Також доцільно під час проведення ревізії провести зустрічні звірки в дебіторів та кредиторів чи направити їм запити щодо підтвердження останніми сум заборгованостей, які значаться заданими обліку тривалий час і за якими не проводиться претензійно-позовна робота, сумнівних сум заборгованостей. У разі наявності розбіжностей між даними об'єкта контролю та об'єкта, на якому проводилася зустрічна звірка, з'ясувати причини таких розбіжностей.
Ревізором перевіряється правильність відображення сальдо у меморіальних ордерах N 4 та N 6 та перенесення його на наступний місяць, оскільки непоодинокі випадки, коли сальдо при підрахунку або перенесенні по одних дебіторах може бути штучно завищене, а по іншим - занижене.
4.6.4. Особливу увагу необхідно звернути на достовірність виникнення і правильність списання дебіторської і кредиторської заборгованості, перевірити склад дебіторської та кредиторської заборгованостей та встановити причини їх виникнення, оскільки їх наявність може свідчити про порушення вимог Бюджетного кодексу України (далі - БКУ) та Інструкції N 242.
Так, відповідно до вимог вищевказаних документів оплата товарів робіт та послуг проводиться після їх отримання, якщо інше не передбачене іншими нормативно-правовими актами.
Примітка. Окремі обмеження щодо здійснення попередньої оплати введені постановами Кабінету Міністрів України від 09.10.2006 р. N 1404 "Питання попередньої оплати товарів, робіт і послуг, що закуповуються за бюджетні кошти" (далі - постанова N 1404) та від 26.11.2008 р. N 1036 "Деякі питання організації бюджетного процесу".
Попередня оплата рахунків постачальників за матеріальні цінності та послуги, які будуть поставлені або надані бюджетній установі в майбутньому; або відвантаження установою матеріальних цінностей та надання послуг, оплата яких очікується в майбутньому, відображається в меморіальному ордері N 4 та супроводжуються записами в дебет субрахунків 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" та 361 "Розрахунки в порядку планових платежів" за кредитом кореспондентських субрахунків у рядку відповідного дебітора. Одержання матеріальних цінностей та послуг, оплачених бюджетною установою раніше, або надходження грошових коштів за матеріальні цінності та послуги, відвантажені чи надані бюджетною установою в минулому, супроводжуються записами в кредит субрахунка 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" за дебетом кореспондентських субрахунків відповідного дебітора.
Треба звертати увагу, по якому субрахунку обліковується дебіторська заборгованість - 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" чи 361 "Розрахунки в порядку планових платежів". Наприклад, за дебетом субрахунка 361 та кредитом субрахунків рахунків 31, 32 відображається перерахування коштів в рахунок планових платежів, а отримання матеріальних цінностей відображається за дебетом субрахунка 364 та кредитом субрахунків рахунка 23.
Облік розрахунків з різними підприємствами, установами та організаціями, які є кредиторами бюджетної установи, ведеться у меморіальному ордері N 6 за субрахунком 675 " Розрахунки з іншими кредиторами" окремо за кожним кредитором та в розрізі кодів економічної класифікації видатків. Записи здійснюються позиційним методом - за кожною операцією, що підтверджена документом (платіжним дорученням, рахунком-фактурою тощо).
Слід відмітити, що наявність кредиторської заборгованості може бути наслідком взяття бюджетних зобов'язань понад затверджені кошторисом бюджетні асигнування. Згідно зі ст. 51, 78 БКУ будь-які зобов'язання, взяті фізичними та юридичними особами стосовно коштів державного та місцевого бюджетів без відповідних бюджетних асигнувань або з перевищенням встановлених повноважень, не вважаються бюджетними зобов'язаннями. Витрати державного та місцевого бюджетів на покриття таких зобов'язань не проводяться.
Водночас доцільно проаналізувати, чи не витрачалися установою кошти на непершочергові витрати (з їх оплатою), внаслідок чого першочергові витрати залишилися неоплаченими і обліковуються у складі кредиторської заборгованості з ризикованими термінами позовної давності (близько трьох років).
Необхідно дослідити дотримання вимог законодавства про закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти.
4.6.5. При перевірці законності списання дебіторської та кредиторської заборгованості необхідно з'ясувати, які заходи вживалися керівництвом установи для стягнення дебіторської заборгованості та вирішення питання щодо погашення кредиторської заборгованості.
Відповідно до вимог Інструкції N 90 дебіторська заборгованість, термін позовної давності якої минув, списується за рішенням керівника установи на результати виконання кошторису доходів і видатків за минулий рік та відображається по дебету субрахунків 431, 432 "Результат виконання кошторису за загальним (431), спеціальним (432) фондами" і кредиту субрахунка 363 "Розрахунки з відшкодування завданих збитків" або 364 "Розрахунки з іншими дебіторами".
Списання боргу внаслідок неплатоспроможності боржника не є підставою для скасування заборгованості. Списана дебіторська заборгованість обліковується на позабалансовому рахунку 97 "Списані активи та зобов'язання" протягом п'яти років з моменту списання для нагляду за можливістю її стягнення у разі змін майнового стану неплатоспроможних дебіторів.
Щодо дебіторів за капвкладеннями необхідно перевірити, чи не мало місце списання дебіторської заборгованості по об'єктах незавершеного будівництва та чи останні не залишалися в користуванні підрядника. Відповідно до ст. 876 ЦКУ власником об'єкта будівництва або результату інших будівельних робіт є замовник, якщо інше не передбачено договором. А ст. 331 ЦКУ передбачена у разі необхідності можливість реєстрації права власності об'єкта незавершеного будівництва.
За кожним фактом списання з балансу установи дебіторської заборгованості ревізору необхідно впевнитися, що керівництвом установи вжито всі необхідні заходи для своєчасного повернення коштів (відшкодування заборгованості шляхом постачання товарів, виконання робіт, надання послуг), встановлення осіб, які винні у невжитті заходів щодо своєчасного стягнення заборгованості, чи зверталася установа до судових органів з позовами тощо.
Примітка. Прострочена кредиторська заборгованість списується відповідно до Порядку списання кредиторської заборгованості бюджетних установ, строк позовної давності якої минув, затвердженого наказом Державного казначейства України від 08.05.2001 р. N 73.
Керівник бюджетної установи затверджує акт інвентаризації розрахунків з кредиторами по заборгованості, строк позовної давності якої минув і яка є безнадійною для погашення. Акт передається за відомчою підпорядкованістю установі вищого рівня для прийняття рішення щодо доцільності списання простроченої заборгованості. Для установ, що мають подвійну підпорядкованість, таке рішення приймається установою вищого рівня, яка затверджує кошторис доходів та видатків. Установа вищого рівня в разі прийняття відповідного рішення видає наказ про списання з обліку підвідомчої бюджетної установи простроченої кредиторської заборгованості за загальним та спеціальним фондами Державного бюджету. У бухгалтерському обліку бюджетної установи списання простроченої кредиторської заборгованості відображається за дебетом субрахунка 675 "Розрахунки з іншими кредиторами" та кредиту відповідних субрахунків 431, 432 "Результат виконання кошторису за загальним (431), спеціальним (432) фондами".
Після списання прострочена кредиторська заборгованість на позабалансовому рахунку не обліковується, а відображається у формі N 7 "Звіт про заборгованість за бюджетними коштами" та в пояснювальній записці до річного та квартального фінансових звітів.
4.6.6. Відповідно до Інструкції N 242 усі господарські відносини установи з постачальниками товарів, робіт і послуг, з покупцями, замовниками та іншими дебіторами оформляються договорами. Форми договорів та порядок їх укладання регламентується ЦКУ. Укладені договори, контракти, угоди, стан їх виконання та розрахунки за ними підлягають поглибленому аналізу.
Усі договори, укладені установою з юридичними та фізичними особами в будь-якій формі (усній або письмовій), реєструються в Книзі обліку асигнувань та прийнятих зобов'язань. Укладені договори необхідно проаналізувати на предмет законності їх укладання стосовно дотримання законодавства із закупівель товарів, робіт і послуг за державні кошти (порядок перевірки з цього питання викладено в Методичних рекомендаціях з проведення органами державної контрольно-ревізійної служби перевірки державних закупівель, затверджених наказом ГоловКРУ від 05.06.2009 р. N 137) .
Договори можуть укладатися бюджетними установами (крім довгострокових) виключно в межах бюджетних асигнувань, установлених кошторисами, і витрати за договорами, укладеними без відповідних бюджетних асигнувань або з перевищенням повноважень, не вважаються бюджетними зобов'язаннями і здійснюватися не можуть.
Також необхідно звернути увагу на відповідність установленої в договорі ціни товару (робіт, послуг) фактично сплаченій сумі, наявності заданими бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості (у разі здійснення передоплати чи авансових платежів) та кредиторської заборгованості (у разі неповного розрахунку за отримані товари (роботи, послуги). Зокрема, перевірити, чи не проведено розрахунки за більшою, ніж установлено в договорі ціною, та чи були правові підстави збільшення ціни.
Так, у ст. 632 ЦКУ зазначено, що ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. Зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, в установлених договором або законом, а після його виконання не допускається. Тобто у разі, якщо договір уже виконано (поставлено товар, виконано роботи, надано послуги) і при цьому покупець (замовник) зробив оплату за договором, то ціна вже не може бути змінена.
Якщо договір ще не виконано, то зміна його ціни допускається у випадках, якщо подібну умову встановлено в самому договорі. Таким чином, якщо сторони в договорі визначили, в яких випадках і за яких обставин можливе підвищення ціни, то продавець (виконавець, підрядник тощо) відповідно до умов договору матиме право підвищити ціну договору. Наприклад, у договорі може бути зазначено, що ціну договору дозволяється збільшити в разі зростання собівартості продукції, подорожчання матеріалів, що використовуються при виконанні робіт, наданні послуг тощо.
Разом з тим необхідно звернути увагу, чи визначено в договорі порядок (спосіб) перегляду ціни в цьому випадку, оскільки відповідно до ст. 691 ЦКУ, якщо договором купівлі-продажу встановлено, що ціна товару підлягає зміні залежно від показників, що визначають ціну товару (собівартість, витрати тощо), але при цьому не визначено способу її перегляду, ціна визначається виходячи із співвідношення цих показників на момент укладення договору та на момент передачі товару. При цьому, якщо продавець прострочив виконання зобов'язання щодо передачі товару, ціна визначається виходячи зі співвідношення цих показників на момент укладення договору та на момент передачі товару, установлений у договорі. Перегляд цін у договорі відбувається шляхом укладення сторонами додаткової угоди до договору, у якій сторони зазначають, що, зважаючи на певні обставини, вони погодилися змінити договір, які пункти договору змінюються та наводиться нова редакція цих пунктів (тобто нова редакція пунктів про ціну договору).
Якщо в договорі не зазначено про можливість зміни ціни, а одна із сторін не дає на це згоди, то ціна договору може бути змінена лише за рішенням суду в порядку, установленому ст. 652 ЦКУ, за наявності необхідних для цього умов.
Питання про перегляд ціни в договорі підряду (якщо ціну договору визначено в кошторисі) залежить від того, який кошторис передбачений договором: приблизний чи твердий. Кошторис є твердим, якщо інше не встановлено договором. Зміни до твердого кошторису можуть уноситися тільки за погодженням сторін; у разі перевищення твердого кошторису всі пов'язані з цим витрати несе підрядник.
Якщо на момент укладення договору підряду не можна було передбачити повний обсяг роботи або необхідні для цього витрати, а сторони підряду ціну в ньому визначили у твердому кошторисі, підрядник надалі не має права вимагати її збільшення, а замовник - її зменшення. Як виняток, у разі істотного зростання після укладення договору вартості матеріалів, устаткування, які мали бути надані підрядником, а також вартості послуг, що надавалися йому іншими особами, підрядник має право вимагати збільшення кошторису. У разі відмови замовника від збільшення кошторису підрядник має право вимагати розірвання договору.
Якщо кошторис приблизний, слід врахувати таке: у разі виникнення необхідності в проведенні додаткових робіт і у зв'язку з цим істотного перевищення приблизного кошторису підрядник зобов'язаний своєчасно попередити про це замовника. Замовник, який не погодився на підвищення кошторису, має право відмовитися від договору підряду. У цьому разі підрядник може вимагати від замовника оплати виконаної частини роботи. Підрядник, який своєчасно не попередив замовника про необхідність перевищення приблизного кошторису, зобов'язаний виконати договір підряду за ціною, установленою договором.
Якщо проводиться зміна ціни договору, то в обов'язковому порядку необхідно перевірити, чи дотримано законодавство про закупівлі товарів, робіт і послуг при внесенні таких змін.
При перевірці договорів звертається увага на визначені в них штрафні санкції за порушення договірних зобов'язань та перевіряється стан застосування їх установою та чи не застосовувалися вони до самого об'єкта контролю, з'ясовуються причини застосування та їх наслідки. У разі виявлення недотримання договірних умов ревізор має право обрахувати фінансові санкції, але право стягнення належить виключно керівникам бюджетної установи.
Слід врахувати, що суми нарахованих і стягнутих санкцій за невчасне виконання договорів, що оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є доходами бюджету (стосовно коштів Чорнобильського фонду - Державного бюджету) відповідно до ст. 2 законів про державний бюджет України на відповідний рік. Отже, необхідно проконтролювати вчасність та повноту нарахування санкцій, а також повноту їх стягнення та сплати до бюджету.
Якщо в договорі не встановлено строк оплати за отримані (відпущені) товари, роботи, послуги, то відповідно до ч. 2 ст. 530 ЦКУ кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Це право кредитора жодним строком не обмежується. Боржник повинен виконати свій обов'язок у 7-денний строк від дня пред'явлення вимоги кредитором. Якщо протягом 7 днів покупець не виконає вимоги, то кредитор має право звернутися до суду за захистом свого порушеного права. При цьому згідно з абз. 2 ч. 5 ст. 261 ЦКУ строк позовної давності почне свій перебіг з 8-го дня після дня пред'явлення вимоги.
4.6.7. Особливу увагу необхідно звернути на стан проведення розрахунків за субрахунком 363 "Розрахунки з відшкодування завданих збитків" з відшкодування за заподіяні установі збитки у вигляді нестач і крадіжок грошових коштів, матеріальних цінностей, витрат від псування матеріальних цінностей, а також інших сум, які підлягають утриманню з винних осіб, оскільки на практиці зустрічаються випадки проведення їх покриття за рахунок бюджетних коштів.
При цьому слід звертати увагу на дотримання установою при розрахунку розміру збитків вимог Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.96 р. N 116 (далі - постанова N 116), та інших нормативно-правових актів, якими регулюється порядок визначення збитків.
4.6.8. Необхідно перевірити стан розрахунків за послуги зв'язку, оскільки типовим порушенням є використання працівниками зв'язку в особистих цілях.
Зокрема, установити, чи користуються орендарі та інші сторонні особи телефонними номерами установи та у разі їх використання перевірити своєчасність та повноту проведення оплати послуг зв'язку.
Крім того, з метою виявлення фактів оплати послуг зв'язку на міжміські та міжнародні розмови, які проводилися працівниками в особистих цілях, необхідно з врахуванням специфіки діяльності бюджетної установи перевірити табуляграми, надані підприємствами зв'язку.
4.6.9. Особливу увагу необхідно звернути на стан проведення розрахунків з орендарями, госпрозрахунковими структурними підрозділами, мешканцями житлових будинків чи гуртожитків, якщо такі є на балансі установи.
Так, якщо на балансі розпорядника бюджетних коштів знаходиться будівля, приміщення якої орендують інші бюджетні установи, орендодавець укладає з орендарями договори: договір оренди індивідуально визначеного (нерухомого або іншого) майна, що належить до державної власності та договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю.
Примітка. Форми типових договорів, затверджені наказом Фонду державного майна України від 23.08.2000 р. N 1774.
Вартість оренди та використання плати, що надходить від оренди державного майна, визначається на підставі Методики розрахунку і порядку використання плати за оренду державного майна, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 04.10.95 р. N 786, та регулюється законами про Державний бюджет України на відповідний рік.
Відповідно до ст. 2 Закону України "Про оренду державного і комунального майна" державну політику у сфері оренди майна, яке знаходиться в комунальній власності, здійснюють органи місцевого самоврядування, тобто порядок розрахунку орендної плати та її використання належить до їх компетенції.
Під час ревізії необхідно провести обстеження приміщень, наданих в оренду, на предмет відповідності площі, вказаної в договорі оренди, фактично займаній орендарем, та з метою встановлення правильності застосування орендної ставки, з'ясувати цільове використання об'єктів оренди за призначенням, яке визначено договором. Також необхідно перевірити своєчасність сплати орендної плати орендарю та перерахування її частки до відповідного бюджету.
4.7. Оплата комунальних послуг
4.7.1 При здійсненні ревізії оплати комунальних послуг перевіряються наступні документи:
- бухгалтерські облікові регістри: меморіальний ордер N 4 "Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами", форма N 408 (бюджет) та N 408-авт (бюджет), N 6 "Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами", форма N 409 (бюджет) чи N 409-авт (бюджет) (дані зазначених ордерів співставляються з даними інших меморіальних ордерів, відомостями до меморіальних ордерів, книгою "Журнал-головна", Балансом) ;
- первинні документи, що додаються до облікових регістрів (рахунки, акти звірок взаєморозрахунків);
- лімітні довідки на споживання енергоносіїв, інвентарні плани;
- договори з постачальниками комунальних послуг;
- договори оренди.
4.7.2. Перевірка передбачає контроль за вказаними документами об'єкта контролю на предмет:
- встановлення лімітів натурального споживання енергоносіїв;
- дотримання чинних норм і нормативів, цін та тарифів на комунальні послуги;
- наявності фактів оплати завищених вартості чи обсягу наданих комунальних послуг, встановлених за наявними на об'єкті контролю документами або в ході зустрічних звірок, у разі їх проведення;
- своєчасності та повноти розрахунків орендарів за спожиті ними комунальні послуги.
4.7.3. При проведенні перевірки витрат на оплату комунальних послуг необхідно в першу чергу встановити обґрунтованість розрахунків до кошторису за КЕКВ 1160 "Оплата комунальних послуг та енергоносіїв".
З цією метою необхідно перевіряти укладені договори із постачальниками комунальних послуг на предмет відповідності застосування тарифів та цін, встановлених відповідними органами виконавчої влади для бюджетних установ, порівнювати затверджені бюджетні асигнування з фактичними видатками, проведеними за відповідними КЕКВ у минулому бюджетному періоді, перевіряти, чи зменшено суму асигнувань на розмір наявної дебіторської заборгованості та на суми, які повинні відшкодовуватися орендарями, чи дотримано доведені вищестоящою організацією ліміти витрат.
Необхідно перевірити, чи не допускається оплата комунальних послуг на декілька місяців наперед, в тому числі і в рахунок наступного бюджетного періоду. Слід відмітити, що згідно зі ст. 51 Бюджетного кодексу України здійснення платежів проводиться лише після отримання товарів, робіт та послуг, а відповідно до вимог постанови N 1404 замовники можуть передбачати попередню оплату на строк не більше одного місяця лише в разі закупівлі послуг пошти та зв'язку та послуг з енергопостачання.
При перевірці договорів з постачальниками послуг звертається увага на:
- відповідність визначених у них норм споживання Міжгалузевим нормам споживання електричної та теплової енергії для установ і організацій бюджетної сфери України, затвердженим наказом Державного комітету України з енергозбереження від 25.10.99 р. N 91, та нормам, встановленим відповідним органом місцевого самоврядування;
- чи обумовлено в договорах терміни надання постачальниками товарів, робіт або послуг первинних документів, що підтверджують факт виникнення фінансового зобов'язання;
Примітка. На практиці встановлено, що несвоєчасність отримання від постачальників первинних документів, які підтверджують факт виникнення фінансового зобов'язання, призводить до несвоєчасного відображення господарських операцій з споживання комунальних послуг у бухгалтерському обліку, чим порушуються вимоги Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні". Керівники бюджетних установ повинні вживати вичерпних заходів щодо забезпечення своєчасного отримання від постачальників підтвердних документів.
- у договорах на надання послуг з теплопостачання: відповідність зазначеної в договорі площі з фактично опалювальною площею, наявність плану комунікацій, чи не включено площу, яка опалюється власними опалювальними приладами.
4.7.4. З метою з'ясування, чи не допускалося зайвої оплати за тепло- та водопостачання, необхідно звірити дані показників лічильників, які фіксуються у відповідному журналі, з даними, які подаються до підприємств - надавачів комунальних послуг, провести комісійно-контрольне зняття показників лічильників зі складанням відповідного акта контрольного огляду та провести їх співставлення з даними журналів обліку та останніми звітними даними, вивчити використання установою електроенергії за напрямками (виробнича діяльність, споживання електроенергії житловим фондом та інше) і звірити зі звітністю, поданою енергопостачальній організації.
В установах, які мають власні опалювальні прилади, необхідно відповідно до типу, технічної характеристики та кількості опалювальних пристроїв перевірити технічні розрахунки за природний газ.
У зв'язку з тим, що окремі бюджетні установи та організації для опалювання приміщень використовують вугілля, доцільно перевірити розрахунки щодо його потреби на опалювальний період за окремою формулою. Для перерахування умовного палива в природне застосовується коефіцієнт перерахування, який для вугілля марки АС становить 0,897 (при теплоті згорання вугілля 6280 ккал/год.). Списання вугілля проводиться на підставі актів, підписаних комісією, що їх складала.
Усі коефіцієнти перерахування зазначені у відповідних таблицях нормативних довідників.
Примітка. На сьогодні чинними у житлово-комунальному господарстві є Норми та вказівки по нормуванню витрат палива та теплової енергії на опалення житлових та громадських споруд, а також на господарсько-побутові потреби в Україні, КТМ 204 України 244-94, Галузева методика нормування витрат палива на виробництво та відпуск теплової енергії котельнями теплового господарства, КТМ 204 Україна 246-99. Вищевказані нормативні документи поширюються на інші галузі народного господарства в частині постачання теплової енергії житлово-комунальним споживачам та бюджетним установам. Згідно з цими документами визначаються норми для кожного джерела теплопостачання, які відповідно до п. 1.16 Основних положень з нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів у суспільному виробництві, затверджених наказом Держкоменергозбереження від 22.10.2002 р. N 112, повинні враховувати нормативні енергетичні характеристики, які відображають комплекс техніко-економічних показників роботи обладнання, визначених на основі даних заводу-виробника або випробувань при оптимальних режимах роботи з урахуванням ступенів його старіння, параметрів та зовнішніх факторів.
Під час перевірки правильності списання вугілля необхідно перевірити, чи фактичне списання проводилося з урахуванням норм, установлених Міжгалузевими нормами споживання електричної те теплової енергії для установ і організацій бюджетної сфери України, затвердженими наказом Державного комітету України з енергозбереження від 25.10.99 р. N 91 (далі - Міжгалузеві норми).
При перевірці визначення правильності плати за тепло необхідно враховувати режим роботи установи та зміну тривалості опалювального сезону.
При перевірці розрахунків за газ установити наявність газових лічильників і з'ясувати, чи вони в робочому стані. У разі їх відсутності, чи якщо вони зіпсованості, потреба газу розраховується за встановленими нормативами, форма розрахунку яких обумовлена в договорі.
В ході перевірки видатків на водозабезпечення необхідно враховувати, що у випадку зупинки подачі гарячої води на термін більше 15 днів перерахунок вартості споживання гарячої води проводиться за затвердженими тарифами (ця умова в обов'язковому порядку повинна бути передбачена в угоді).
У разі відсутності приладів обліку теплової енергії та гарячої води необхідно:
- провести зустрічну звірку у надавача послуг з теплопостачання, де з'ясувати, на підставі яких документів розраховується теплове навантаження на опалення та гаряче водопостачання. При цьому перевіряється розрахунок проектно-конструкторського бюро, робоча документація, виготовлена науково-дослідною установою тощо. Як правило, навантаження розраховується окремо по кожній будівлі. Під час ревізії, в присутності відповідальних посадових осіб об'єкта контролю та надавача послуг, необхідно провести обстеження всіх будівель, щоб пересвідчитися, чи не проводиться оплата за ті приміщення, які взагалі не мають опалювальних елементів;
- звірити розміри теплового навантаження системи опалення приміщень по кожному особовому рахунку, які зазначені у договорі, із показниками, які розраховані у документації, виготовленої науково-дослідною установою при введенні системи опалення у дію;
- в разі встановлення для бюджетних установ плати за постачання теплової енергії та гарячої води у Гкал/год., за 1 кв.м, необхідно порівняти вартість цих послуг із розрахованими на підставі вимог Міжгалузевих норм, якими встановлено гранично допустимі показники споживання електричної та теплової енергії для забезпечення нормального освітлення, опалення, вентиляції та гарячого водопостачання на одного споживача в установах і організаціях бюджетної сфери за відсутності запровадження енергозберігаючих заходів.
У разі відсутності вимірювальних приладів з використання води розрахунок водопотреби ведеться за нормами споживання, передбаченими п. 1.7 БНіП-2 від 04.01.85 "Внутрішній водопровід і каналізація будівель" та БНіП-2 від 04.01.84 "Водопостачання зовнішньої мережі та споруди". У цих документах норми водопотреби визначаються в літрах на добу. При розрахунку водоспоживання враховуються також показники установи, залежно від профілю об'єкта.
Перевіряючи видатки на електроенергію, з'ясувати наявність в установі електролічильників та стан обліку спожитої електроенергії, перевірити правильність застосування чинних тарифів на електроенергію.
Примітка. Тарифи на електроенергію визначено постановою Національної комісії регулювання електроенергетики України від 10.03.99 р. N 309 "Про тарифи на електроенергію, що відпускається населенню і населеним пунктам" (у редакції постанови НКРЕ від 20.07.2006 р. N 926) .
При перевірці плати за вентиляцію необхідно вивчити режим її експлуатації та визначити, чи виключено із загального обсягу приміщення, в яких вона не працює.
4.7.5. Необхідно перевірити, як проводяться розрахунки за комунальні послуги, спожиті орендарями.
Згідно з договором оренди орендодавець має право доручити орендарю сплачувати вартість послуг, пов'язаних з утриманням орендованого майна, безпосередньо комунальним або житлово-комунальним підприємствам. У цьому випадку орендар повинен укласти договір з комунальним підприємством. Доцільно провести зустрічну звірку в орендаря на предмет виконання ним умов договору щодо сплати ним комунальних послуг.
Перевірити, чи не допускається за рахунок бюджетних коштів оплата комунальних послуг, спожитих ними, наявність лічильників на електроенергію, тепло- та водопостачання, своєчасність та правильність виставлення орендарям, госпрозрахунковим структурним підрозділам та стороннім мешканцям рахунків на оплату послуг та своєчасність їх оплати, достовірність сум заборгованостей. За відсутності окремих вимірювальних приладів у орендованих приміщеннях оплата розраховується пропорційно площі приміщень, наданих в оренду, відносно до загальної площі приміщень установи, кількості працюючих (послуги водопостачання та водовідведення), потужності і режиму електрообладнання (послуги постачання електроенергії).
Звернути увагу, чи не було випадків зарахування на спеціальний рахунок установи коштів, які надійшли від орендаря як відшкодування здійснених установою витрат з оплати комунальних послуг, що були сплачені за рахунок коштів загального фонду без подальшого відновлення касових видатків загального фонду.
Оплату комунальних послуг може здійснювати і сама бюджетна установа за умови обов'язкового відшкодування вказаних витрат (у місяці, в якому здійснена проплата) орендарем.
Примітка. У разі відшкодування витрат орендарем кошти надходять на реєстраційні рахунки орендодавця за КЕКВ 0000. За операціями поточного року кошти зараховуються як відшкодування здійснених витрат та відносяться на відновлення касових видатків. Залежно від проведених операцій коригуються фактичні видатки.
4.8. Застосування процедур при закупівлі товарів, робіт та послуг за державні кошти
При здійсненні перевірки дотримання законодавства при здійсненні закупівлі товарів, робіт і послуг за державні кошти необхідно керуватися Методичними рекомендаціями з проведення органами державної контрольно-ревізійної служби перевірки державних закупівель, затвердженими наказом ГоловКРУ від 05.06.2009 р. N 137.
4.9. Повнота оприбуткування, стан збереження та використання придбаних (безкоштовно отриманих) нематеріальних активів, основних засобів, інших необоротних активів та товарно-матеріальних цінностей
4.9.1. При здійсненні ревізії повноти оприбуткування, стану збереження та використання придбаних (безкоштовно отриманих) нематеріальних активів, основних засобів, інших необоротних активів та товарно-матеріальних цінностей, перевіряються наступні документи:
- бухгалтерські облікові регістри: меморіальні ордери N 4 "Накопичувальна відомість по розрахунках з іншими дебіторами", N 6 "Накопичувана відомість по розрахунках з іншими кредиторами", N 9 "Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення необоротних активів", форма N 438 (бюджет), N 10 "Накопичувана відомість про вибуття та переміщення малоцінних та швидкозношуваних предметів", форма N 439 (бюджет), N 13 "Накопичувальна відомість витрачання матеріалів", форма N 396 (бюджет), відомості нарахування зносу на основні засоби (форма N ОЗ-12 (бюджет);
- первинні документи: накладні, рахунки-фактури, накладні про внутрішнє переміщення, комерційні акти, акт прийняття-передачі основних засобів ф. N ОЗ-1, акт про списання основних засобів ф. N ОЗ-3, акт про списання автотранспортних засобів N ОЗ-4, акт списання ф. N 3-2 та акти довільної форми, інвентарні картки обліку необоротних активів типових форм N ОЗ-6 (бюджет) та N ОЗ-8 (бюджет) тощо;
- договори купівлі-продажу, договори про матеріальну відповідальність, накази, дозволи, розпорядження тощо.
4.9.2. Перевірка передбачає контроль за вказаними документами об'єкта контролю на предмет:
- укладення договорів про матеріальну відповідальність та стан закріплення всіх необоротних активів та запасів за матеріально відповідальними особами;
- дотримання об'єктом контролю періодичності та порядку проведення інвентаризації необоротних активів та запасів, правильність оформлення та відображення в бухгалтерському обліку її результатів;
- стану збереження необоротних активів та запасів;
- своєчасності, повноти та правильності оприбуткування придбаних (безкоштовно одержаних) необоротних активів та запасів;
- дотримання законодавства при списанні (відчуженні) необоротних активів та запасів;
- дотримання законодавства при нарахуванні зносу необоротних активів;
- дотримання законодавства при проведенні індексації, дооцінок та іншого перегляду вартості необоротних активів.
4.9.3. Під час ревізії даного питання необхідно встановити, чи призначено наказом керівника бюджетної установи осіб, які відповідають за збереження основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, чи укладено з ними договори про матеріальну відповідальність, перевірити періодичність проведення інвентаризацій згідно з вимогами чинного законодавства та ініціювати перед керівником підприємства проведення інвентаризації під час ревізії.
У разі відмови керівника установи видати наказ про проведення інвентаризації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів слід вчинити дії, визначені постановою N 1028.
Інвентаризація проводиться на підставі наказу керівника бюджетної установи інвентаризаційною комісією відповідно до вимог Інструкції N 90. При цьому ревізор не може входити до складу комісії, однак необхідно, щоб інвентаризація проводилася в його присутності, оскільки при її проведенні важливо не тільки встановити фактичну наявність основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, стан їх збереження та шляхом зіставлення фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку, установити їх лишки чи нестачі, а й виявити основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, які фактично використовуються сторонніми юридичними чи фізичними особами тощо, але по обліку вже списані.
У ході інвентаризації продуктів харчування на продовольчому складі та харчоблоці установи необхідно перевірити дотримання кінцевого терміну споживання продуктів харчування, наявність сертифікатів відповідності.
Примітка. Відповідно до вимог п. 2 (7) ст. 36 Закону України "Про безпечність та якість харчових продуктів" використання продуктів харчування, дата споживання яких минула, забороняється.
При перевірці використання коштів на харчування в лікувально-профілактичних та інших установах охорони здоров'я передбачено, що закладка продуктів харчування в котел проводиться в присутності дієтичної сестри або дієтичного лікаря. Перед закладкою в котел продукти харчування зважуються незалежно від того, що вони були одержані за вагою із складу (комори). Вага порцій готових страв повинна відповідати нормам виходу готової продукції.
Суми нестач матеріальних цінностей понад норми природних втрат, а також втрати від псування цінностей, крадіжок, знищення, за якими встановлено винні особи, списуються з балансу з віднесенням сум крадіжок на рахунок винних осіб з метою відшкодування завданих збитків.
Якщо під час інвентаризації, що проводиться в процесі ревізії, виявлено недостачу цінностей, залишкова вартість яких дорівнює нулю, ревізори повинні вимагати від інвентаризаційної комісії оцінення їх з метою проведення заліку виявленої недостачі (відповідно до п. 1.14 Інструкції N 90 інвентаризаційна комісія складає свої висновки про виявлені недостачі та надлишки і дає пропозиції про порядок врегулювання виявлених недостач і втрат від псування цінностей).
У разі виявлення нестачі необхідно запропонувати керівництву об'єкта контролю провести розрахунок збитків від нестачі.
Примітка. Відшкодування сум збитків здійснюється відповідно до постанови N 116 та Закону України "Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), нестачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння або валютних цінностей".
Із сум, стягнутих відповідно до встановленого порядку, здійснюється відшкодування збитків, завданих установі, решта коштів перераховується до Державного бюджету України.
Суми відшкодованих збитків установі зараховуються до доходів спеціального фонду як власні надходження від реалізації майна та використовуються бюджетними установами відповідно до постанови N 659.
У випадках, коли винні особи не встановлені, справи за такими нестачами повинні бути передані у правоохоронні органи, а суми списаних матеріальних цінностей обліковуватися на позабалансовому рахунку 05 "Гарантії та забезпечення" до моменту встановлення винних осіб або до висновків слідчих органів за цими справами.
4.9.4. Перевірка повноти та своєчасності оприбуткування придбаних матеріальних цінностей, правильності їх списання проводиться шляхом зіставлення даних меморіальних ордерів N 2 "Накопичувальна відомість руху грошових коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)" чи N 2 (авт), N 3 "Накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)" чи N 3 (авт) і доданих до них платіжних документів при виписках банку з даними меморіальних ордерів N 6 "Накопичувана відомість по розрахунках з іншими кредиторами", N 9 "Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення необоротних активів", форма N 438 (бюджет), N 10 "Накопичувана відомість про вибуття та переміщення малоцінних та швидкозношуваних предметів", форма N 439 (бюджет) та прикладеними до них первинними документами ("Акт прийняття-передачі основних засобів", ф. N ОЗ-1, "Акт про списання основних засобів", ф. N ОЗ-3, "Акт про списання автотранспортних засобів", ф. N ОЗ-4, "Акт про списання вилученої з бібліотеки літератури", ф. N ОЗ-5, "Акт списання", ф. N 3-2 та акти довільної форми), N 13 "Накопичувальна відомість витрачання матеріалів", форма N 396 (бюджет).
Примітка. Питання оприбуткування основних засобів та нематеріальних активів, правильність визначення його вартості та списання (передачі, реалізації) регулюється Інструкцією з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затвердженою наказом Держказначейства України від 17.07.2000 р. N 64 (далі - Інструкція ДКУ N 64). Типові форми з обліку та списання основних засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів, затверджено наказом Головного управління Державного казначейства України та Державного комітету статистики України від 02.12.97 р. N 125/70 ( z0612-97).
При перевірці повноти оприбуткування основних засобів та нематеріальних активів співставляється відповідність асортименту, кількість, вартість у супровідних документах до договорів (контрактів), у прибуткових ордерах, товарно-транспортних накладних, комерційних актах з даними щодо фактично оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей згідно з бухгалтерським обліком.
Необхідно перевірити, чи не витрачалися бюджетні кошти на придбання матеріальних цінностей, які фактично не використовуються або тривалий час знаходяться на відповідальному збереженні в постачальника. Придбання таких матеріальних цінностей може бути зумовлено послідуючою передачею їх у безоплатне користування іншим юридичним чи фізичним особам або надання їх в оренду за заниженою орендною ставкою. У випадках коли придбане обладнання знаходиться на відповідальному зберіганні в постачальників, слід провести зустрічні звірки у постачальників, де встановити, чи дійсно є таке обладнання в наявності та чи не використовується воно постачальником.
З'ясувати, за рахунок яких асигнувань проведено їх придбання. Зокрема, відповідно до Роз'яснень ДКУ N 194 до категорії капітальних видатків належить придбання матеріальних цінностей, що призначаються для використання у господарській діяльності протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких без податку на додану вартість перевищує 1000 гривень. Якщо одна із цих умов не дотримується, видатки слід характеризувати як поточні.
При проведенні перевірки правильності оприбуткування основних засобів необхідно враховувати, що якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.
Облік матеріальних цінностей, що надійшли до установ як гуманітарна допомога, повинен вестися окремо від матеріальних цінностей, що придбані за бюджетні кошти, у відповідності з вимогами Інструкції N 125.
Примітка. Отримання установами необоротних активів як гуманітарної допомоги проводиться відповідно до Закону України "Про гуманітарну допомогу", інших нормативно-правових актів.
Облік матеріальних цінностей, що надійшли до бюджетної установи у централізованому порядку, повинен здійснюватися у відповідності з вимогами Інструкції про порядок відображення в обліку бюджетних установ операцій з централізованого постачання матеріальних цінностей, затвердженої наказом Державного казначейства України від 16.12.2002 р. N 232.
При проведенні ремонту необоротних активів у випадках, не пов'язаних з дообладнанням, реконструкцією, модернізацією, що призвів до заміни запасних частин, їх вартість не відноситься на збільшення вартості необоротних активів, а відноситься на видатки за відповідними кодами економічної класифікації видатків.
Також необхідно перевірити, чи оприбутковано всі деталі, вузли й агрегати розібраного та демонтованого обладнання, які придатні для ремонту іншого обладнання, а також матеріали, отримані від ліквідації необоротних активів.
4.9.5. У разі наявності на балансі установи (закладу, організації) об'єктів незавершеного будівництва треба перевірити правильність їх обліку відповідно до п. 5 Інструкції N 64, а саме: усі затрати на будівництво групуються за такими напрямами робіт (витрат): проектно-вишукувальні роботи; будівельні роботи; роботи з монтажу устаткування; придбання устаткування, що потребують монтажу; придбання устаткування, що не потребують монтажу, інструментів та інвентарю; інші капітальні роботи і затрати.
Аналітичний облік незавершеного капітального будівництва ведеться у розрізі затрат на зазначені роботи (витрати) окремо за кожним об'єктом. У разі виявлення об'єктів незавершеного будівництва треба провести їх інвентаризацію із залученням фахівців.
4.9.6. Необхідно перевірити Журнал реєстрації довіреностей (форма М-3) , який має бути пронумерований, прошнурований та скріплений печаткою і підписами керівника та головного бухгалтера установи, а також акти на списання бланків довіреностей (форма М-2а) . Довіреність має бути виписано: при передачі товарно-матеріальних цінностей на відповідальне зберігання, на комісію, на переробку давальницької сировини, а також при передачі зворотної тари, техніки з ремонту тощо; товарно-матеріальні цінності відпускаються покупцям лише за довіреністю (за винятком, коли придбання проводиться за готівку).
Примітка. Порядок видачі та повернення невикористаних довіреностей регулюється Інструкцією про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 16.05.96 р. N 99.
Доцільно зіставити прізвища осіб, яким видавалися довіреності, з трудовими книжками працюючих для встановлення фактів видачі довіреностей стороннім особам.
4.9.7. При перевірці правильності списання основних фондів (засобів) необхідно звернути увагу на вказані в актах на списання причини списання. Так, списанню підлягає майно, що не може бути в установленому порядку відчужене, безоплатно передане державним підприємствам, установам чи організаціям, щодо якого не можуть бути застосовані інші способи управління (або їх застосування може бути економічно недоцільне), у разі, коли таке майно морально чи фізично зношене, непридатне для подальшого використання суб'єктом господарювання, зокрема у зв'язку з будівництвом, розширенням, реконструкцією і технічним переоснащенням, або пошкоджене внаслідок аварії чи стихійного лиха та відновленню не підлягає, або виявлене в результаті інвентаризації як нестача.
Примітка. Механізм списання матеріальних активів, що відповідно до законодавства визначаються основними фондами (засобами), незалежно від їх вартості, визначено в Порядку списання об'єктів державної власності, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 08.11.2007 р. N 1314. Списання матеріальних цінностей бюджетних установ регулюється Типовою інструкцією про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ, затвердженою наказом Держказначейства та Мінекономіки від 10.08.2001 р. N 142/181 (далі - Інструкція N 142/18).
Відчуження об'єктів державної власності регулюється Порядком відчуження об'єктів державної власності, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 06.06.2007 р. N 803, а об'єктів комунальної власності - відповідним порядком, який затверджується нормативними актами органів місцевого самоврядування.
Ревізору необхідно перевірити достовірність поданих документів для отримання згоди від органу управління на списання, зокрема: техніко-економічне обґрунтування необхідності списання майна, відомості про майно, що пропонується списати за даними бухгалтерського обліку (крім об'єктів незавершеного будівництва), акти інвентаризації майна, що пропонується до списання, акт технічного стану майна, затверджений керівником установи; відомості про наявність обтяжень чи обмежень стосовно розпорядження майном, що пропонується списати разом з відповідними підтвердними документами; відомості про земельну ділянку, на якій розташоване нерухоме майно, із зазначенням напрямів подальшого використання земельних ділянок, які вивільняються, а також відповідні підтвердні документи, зокрема державного акта на право постійного користування землею, кадастрового плану; відомості про об'єкти незавершеного будівництва.
Рішення про списання, можливість подальшого використання матеріалів від списаних матеріальних цінностей приймає її постійно діюча комісія, зокрема, за неможливості їх подальшого використання комісія приймає рішення про їх знищення. Списання матеріальних цінностей проводиться згідно з актами.
Ревізору необхідно перевірити правильність складання актів, зокрема, в акті в обов'язковому порядку повинно бути зазначено, чи були в них дорогоцінні метали, чи вилучені вони, де зберігаються і як обліковуються; звернути увагу на причини вибуття матеріальних цінностей та чи належним чином проведено обґрунтування недоцільності і неможливості їх відновлення.
Списання з балансу установи основних засобів та інших необоротних активів (за винятком пошкоджених унаслідок аварії чи стихійного лиха, морально застарілих, фізично зношених та виявлених у результаті інвентаризації як недостача) до закінчення періоду нарахування зносу на них не може бути здійснено. Водночас нарахований знос у розмірі 100 відсотків вартості на об'єкти, що придатні для подальшої експлуатації, не може бути підставою для їх списання за причиною повного зносу.
При цьому, якщо списані основні засоби містять дорогоцінні чи кольорові метали, то ці метали підлягають оприбуткуванню та в подальшому обов'язковій здачі в установи, які займаються прийманням та переробкою таких відходів і лому. Здійснення контролю за вилученням із списаних цінностей придатних вузлів, деталей та матеріалів із кольорових і дорогоцінних металів, визначення їх кількості, ваги та здавання їх на відповідний склад покладено на постійно діючу комісію.