ГОЛОВНЕ КОНТРОЛЬНО-РЕВІЗІЙНЕ УПРАВЛІННЯ УКРАЇНИ
СХВАЛЕНО
Методологічною радою
ГоловКРУ
протокол,
04.08.2009 N 9
Голова Методологічної
ради ГоловКРУ
І.Б.Стефанюк
ПРАКТИЧНІ РЕКОМЕНДАЦІЇ
щодо проведення ревізії фінансово-господарської діяльності бюджетної установи (з окремих питань програми)
I. ВСТУПНІ ПОЛОЖЕННЯ
1.1. Практичні рекомендації щодо проведення ревізії фінансово-господарської діяльності бюджетної установи (далі - Рекомендації) визначають загальні підходи, методи і процедури, що застосовуються при здійсненні ревізій, та містять основні рекомендації щодо підготовки, організації і проведення ревізій бюджетних установ (без врахування галузевої специфіки).
Відповідні Рекомендації наводяться в розрізі питань примірної програми ревізії.
1.2. Рекомендації базуються на основі практичного досвіду органів державної контрольно-ревізійної служби щодо проведення ревізій установ і організацій бюджетної сфери.
1.3. Наведені у Рекомендаціях терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" (далі - Закон) та Порядку проведення інспектування державною контрольно-ревізійною службою, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 р. N 550 (далі - Порядок проведення інспектування).
Термін "бюджетна установа" вживається у значенні, визначеному в Бюджетному кодексі України.
1.4. Основні положення щодо підготовки, організації і проведення ревізії визначені в Законі та Порядку проведення інспектування. У Рекомендаціях деталізовано основні методи, підходи та інші особливості при проведенні ревізій бюджетних установ в межах вимог, визначених Законом та Порядком проведення інспектування.
II. РЕКОМЕНДАЦІЇ СТОСОВНО ПІДГОТОВКИ ДО ПРОВЕДЕННЯ РЕВІЗІЇ
2.1. У ході підготовки до проведення ревізії вивчається нормативно-правова база з питань функціонування бюджетної установи, що дає змогу визначити основні види її діяльності, структуру, особливості порядків використання коштів за окремими бюджетними програмами, наявність повноважень щодо надання платних послуг тощо.
2.2. На етапі підготовки до проведення ревізії необхідно опрацювати законодавчу базу на предмет прийняття, внесення змін чи втрати чинності нормативно-правових актів, які регулюють сферу діяльності бюджетної установи.
2.3. Проводиться аналіз наявної в органах ДКРС інформації фінансових органів та органів Державного казначейства з питань обсягів фінансування бюджетної установи, проведених нею видатків, операцій на реєстраційних рахунках, взятих зобов'язань тощо; інформації правоохоронних органів щодо ймовірних фактів порушень, "сумнівних" операцій тощо; інформації інших підприємств, установ і організацій, що мали відносини з бюджетною установою в процесі здійснення нею фінансово-господарської діяльності.
У випадку відсутності в органі ДКРС відповідної інформації чи необхідності отримання додаткових відомостей про діяльність бюджетної установи орган Служби за достатності часу може відповідно до п. 6 Порядку проведення інспектування отримувати за письмовим зверненням від органів державної влади та органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій інформацію, що стосується діяльності та фінансового стану об'єкта контролю.
2.4. Аналізуються скарги і звернення громадян щодо можливих фактів порушень законодавства бюджетною установою; звернення, запити народних депутатів, звернення правоохоронних органів, доручення Президента, Верховної Ради, Кабінету Міністрів, звернення Міністерства фінансів щодо необхідності перевірки окремих аспектів діяльності бюджетної установи. За можливості аналізуються наявні в мережі Інтернет чи інших засобах інформації відомості щодо проблем фінансово-господарської діяльності бюджетної установи, ймовірних фактів порушень законодавства тощо.
2.5. За наявності доступу до автоматизованої системи "КАЗНА" Державного казначейства України необхідно:
з'ясувати дані про кількість та мережу (кількість підприємств, установ та організацій, що належать до сфери управління об'єкта контролю) головних розпорядників бюджетних коштів, розпорядників нижчого рівня та одержувачів бюджетних коштів;
проаналізувати структуру доходів за джерелами фінансування та видатків установи в динаміці за декілька років та у порівнянні з установленими плановими показниками; розподіл коштів за кодами економічної класифікації видатків шляхом вивчення звітів про виконання загального (спеціального) фонду кошторису;
установити, чи мають місце випадки взяття об'єктом контролю зобов'язань за бюджетними коштами понад визначені кошторисом асигнування, а також факти попередньої оплати за товари, роботи, послуги без законодавче визначених підстав на таку оплату;
проаналізувати наявну в автоматизованій системі інформацію про юридичних та фізичних осіб, що мали розрахунки з бюджетною установою, передусім тих, які відповідно до результатів попередніх контрольних заходів були причетними до операцій, проведених з порушенням законодавства, в тому числі й стосовно інших об'єктів контролю;
переглянути призначення найбільших сум платежів, проведених бюджетною установою.
2.6. Доцільно проаналізувати матеріали попередніх контрольних заходів, здійснених на об'єкті контролю, що дасть змогу з'ясувати, які порушення є типовими для зазначеного об'єкта та які з них ще не усунуто.
Зазначені вище дії на етапі підготовки до проведення ревізії дозволять визначитися з питаннями програми ревізії, затратами трудових ресурсів, термінами, необхідними для її проведення, а також відібрати найбільш ризикові господарські операції об'єкта контролю, що заслуговують ретельної перевірки в ході проведення ревізії.
III. ЗАГАЛЬНІ РЕКОМЕНДАЦІЇ ЩОДО ПРОВЕДЕННЯ РЕВІЗІЇ
3.1. Залежно від питань програми ревізії, що підлягають контролю, ревізія проводиться шляхом документальної та/або фактичної перевірки.
3.2. Документальна перевірка передбачає контроль за документами об'єкта контролю на предмет:
дотримання вимог законодавчих та нормативних актів щодо порядку складання (оформлення) первинних та зведених облікових документів - перевірка за формою;
відповідності фактично здійснених господарських операцій, що зафіксовані (підтверджені) первинними та зведеними обліковими документами, нормам, встановленим законодавством та/або внутрішніми регламентами (документами) установи, - перевірка за змістом.
При документальній перевірці порядку складання (оформлення) документів звертається увага на:
- наявність та правильність заповнення обов'язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів (наприклад: касові, авансові, матеріальні звіти, розрахункові відомості тощо): назва установи, від імені якої складено документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл на здійснення господарської операції, безпосередніх виконавців операції, їхні особисті підписи та підписи осіб, відповідальних за складання документа;
- необхідність використання в установлених випадках бланків типових форм, затверджених Держкомстатом, а також бланків спеціалізованих форм, затверджених міністерствами і відомствами; можливість використання самостійно виготовлених бюджетною установою бланків, які повинні обов'язково містити реквізити типових або спеціалізованих форм;
- способи і засоби заповнення первинних та зведених облікових документів, несанкціоноване втручання в їх оформлення та їх повторне використання (відсутність прокреслень у вільних рядках, погашень штампами або надписом вручну "Одержано" чи "Сплачено" із зазначенням дати на документах, що додаються до прибуткових і видаткових касових ордерів, а також наявність непомітних виправлень у них):
- забезпечення збереження документів протягом установленого періоду їх зберігання;
- своєчасність відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій, зафіксованих первинними документами об'єкта контролю;
- повноту перенесення інформації про господарські операції установи за певний період часу (місяць, квартал, рік) з облікових регістрів у згрупованому виді до бухгалтерських звітів та фінансової звітності.
Рекомендації щодо перевірки відповідності господарських операцій, що зафіксовані (підтверджені) документами об'єкта контролю, законодавству та іншим визначеним у встановленому порядку вимогам наведено в IV розділі цих Рекомендацій.
3.3. Як метод документального підтвердження у суб'єктів господарювання, які мали правові відносини з бюджетною установою, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку цієї установи використовується зустрічна звірка (порядок проведення якої визначено п. 26 Порядку проведення інспектування) або направлення запитів.
3.4. Фактична перевірка передбачає контроль за наявністю готівки, цінних паперів, бланків суворої звітності, оборотних і необоротних активів, інших матеріальних і нематеріальних цінностей шляхом проведення інвентаризації, застосування норм витрат сировини і матеріалів, обстеження та контрольного обміру виконаних робіт тощо, які ініціюються посадовими особами служби та проводяться відповідними комісіями, призначеними наказом керівника бюджетної установи, в присутності посадових осіб ДКРС за участі матеріально відповідальної особи, а у разі перевірки обсягу виконаних робіт - також представника суб'єкта господарювання, яким виконувалися роботи.
IV. ОСНОВНІ РЕКОМЕНДАЦІЇ ЩОДО ПРОВЕДЕННЯ РЕВІЗІЇ З ОКРЕМИХ ПИТАНЬ ПРОГРАМИ
Основні нормативні джерела, що регулюють діяльність бюджетних установ, визначають вимоги щодо обліку здійснених ними господарських операцій та методологічні засади розкриття цієї інформації у фінансовій звітності, і є базовими для трактування порушень в разі недотримання визначених ними норм та положень, наведені в додатку 1.
4.1. Стан усунення недоліків і порушень, виявлених попередніми ревізіями та перевірками
4.1.1. В ході ревізії цього питання необхідно ознайомитися з матеріалами останньої планової ревізії, проведеної органами ДКРС, та проведених після неї інших контрольних заходів органів ДКРС, а також обов'язковими вимогами щодо усунення виявлених цими контрольними заходами порушень (якщо це не було зроблено в ході підготовки до проведення ревізії).
Перевірити повноту виконання бюджетною установою відповідних обов'язкових вимог органів ДКРС. Для цього необхідно дослідити документи, що підтверджують факт усунення виявлених порушень: платіжні доручення, прибуткові касові ордери, особові рахунки працівників (в разі утримання із заробітної плати незаконно виплачених сум), прибуткові накладні, акти виконаних робіт та акти звірки з виконавцями робіт та послуг (у випадку відшкодування зайво використаних бюджетних коштів через завищені обсяги та вартість виконаних робіт (послуг) шляхом виконання частини обсягу робіт на безоплатній основі), платіжні відомості (у разі встановлених порушень щодо недотримання фізичними особами належних виплат з оплати праці) тощо.
4.1.2. У випадку неусунення виявлених попередніми ревізіями порушень необхідно відібрати письмові пояснення з цього питання у керівника, інших відповідальних осіб об'єкта контролю та за наявності законодавче визначених підстав скласти протокол про адміністративне правопорушення за ст. 164-2 КУпАП за невжиття заходів щодо усунення порушень.
4.1.3. Необхідно також проаналізувати матеріали контрольних заходів, проведених як органами ДКРС, так і іншими контролюючими органами з питань, що належать до компетенції органів Служби, за період, що підлягає ревізії. Опрацьовані матеріали можна використати для коригування програми чи робочого плану ревізії в частині виключення окремих питань ревізії, періодів, за який вони перевіряються, або ж врахувати відповідні матеріали при визначенні періодів вибіркових перевірок тощо.
4.2. Складання та затвердження кошторису, внесення до нього змін. Загальний стан виконання кошторису
4.2.1. При здійсненні контролю за правильністю складання і виконання кошторисів бюджетних установ перевірці підлягають такі основні документи:
- бюджетний запит, кошторис бюджетної установи, розрахунки до загального та спеціального фондів кошторису, план асигнувань загального фонду бюджету, план спеціального фонду бюджету, лімітні довідки про бюджетні асигнування, довідки про внесення змін до кошторисів та плану асигнувань;
- картки аналітичного обліку готівкових операцій; картки аналітичного обліку касових видатків, картки аналітичного обліку фактичних видатків, картки аналітичного обліку отриманих асигнувань, книги обліку асигнувань та прийнятих зобов'язань;
- Звіт про надходження та використання коштів загального фонду (N 2д, N 2м) ; звіти про виконання спеціального фонду кошторису - Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами (N 4-1д, N 4-1м) , Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ (N 4-2д, N 4-2м) , Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (N 4-3д, N 4-3м) , Звіт про надходження і використання коштів, отриманих на виконання програм соціально-економічного та культурного розвитку регіонів ( N 4-4д) , Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (позики міжнародних фінансових організацій) (N 4-3д, N 4-3м) , Звіт про заборгованість за бюджетними коштами (N 7д, N 7м) .
4.2.2. Це дослідження передбачає контроль за вказаними документами об'єкта контролю на предмет:
- дотримання бюджетною установою напрямів (видів) діяльності відповідно до покладених на неї функцій та завдань із задоволення суспільних потреб та організаційної структури, визначених у Положенні про діяльність установи;
- наявності (у головних розпорядників) паспорта бюджетної програми, що визначає суму коштів, необхідних для виконання бюджетної програми, законодавчі підстави її реалізації, мету, завдання, напрями діяльності, відповідальних виконавців та досягнення установою передбачених в ньому результативних показників;
- наявності затвердженого у встановленому порядку кошторису, плану асигнувань загального фонду бюджету, плану надання кредитів із загального фонду бюджету, плану спеціального фонду та інших документів згідно з нормативно-правовими актами Державного казначейства щодо касового виконання державного (місцевого) бюджету за видатками;
- дотримання порядку розгляду, затвердження та внесення змін до кошторису;
- наявності та обґрунтованості розрахунків потреби в асигнуваннях загального фонду бюджету на здійснення видатків за відповідними кодами економічної класифікації або класифікації кредитування бюджету і деталізовані за видами та кількістю товарів (робіт, послуг) із зазначенням вартості за одиницю;
- наявності та обґрунтованості розрахунків обсягу надходжень та видатків за спеціальним фондом кошторису за кожним джерелом доходів та/або фінансування бюджету чи повернення кредитів до бюджету та напрямком використання цих коштів, а також відповідності вказаних показників показникам бухгалтерської звітності за відповідні періоди;
- дослідження фактичного стану фінансування установи та встановлення причин її недофінансування (за наявності);
- відповідності затверджених в кошторисі сум асигнувань загального фонду бюджету на здійснення видатків або надання кредитів з бюджету, за відповідними кодами економічної класифікації, граничним обсягам видатків бюджету із загального фонду, доведеним лімітною довідкою;
- дотримання порядку перерозподілу бюджетною установою у разі потреби своїх асигнувань за визначеною законодавством процедурою з метою попередження нецільового використання бюджетних коштів;
- відповідності проведених фактичних та касових видатків затвердженим обсягам асигнувань;
- обґрунтованості утворення, повноти зарахування та законності використання власних надходжень бюджетних установ у складі доходів та видатків спеціального фонду кошторису;
- відповідності використаних бюджетних коштів їх цільовому призначенню (в розрізі складових витрат та джерел їх фінансування);
- відповідності обсягів взятих зобов'язань (виконаних робіт) бюджетним асигнуванням, установленим кошторисом (планом використання бюджетних коштів);
- дотримання встановленого порядку коригування обсягів узятих бюджетних зобов'язань за загальним фондом кошторису для проведення видатків з цих зобов'язань зі спеціального фонду кошторису.
4.2.3. У ході ревізії цього питання необхідно з'ясувати наявність затвердженого у встановленому порядку кошторису, плану асигнувань загального фонду бюджету та плану спеціального фонду бюджету.
Примітка. Порядок складання, розгляду, затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 р. N 228 (далі - постанова N 228).
Пересвідчитись, чи затверджено кошторис уповноваженим на це органом, дослідити своєчасність його затвердження.
Перевірити відповідність суми надходжень, затвердженої в кошторисі за загальним фондом, даним лімітної довідки про бюджетні асигнування, доведеної розпорядником вищого рівня чи відповідним фінансовим органом.
Вивчити питання обґрунтованості визначення обсягів надходжень до спеціального фонду кошторису. Для цього необхідно проаналізувати відповідні розрахунки до доходної частини спеціального фонду кошторису, які мають складатися бюджетною установою за кожним джерелом доходів.
За відсутності відповідних розрахунків чи недостатності в них даних необхідно запросити та перевірити інші документи, які підтверджували б заплановані в кошторисі обсяги надходжень до спеціального фонду.
При цьому необхідно врахувати, що за основу цих розрахунків повинні братися такі показники, як: обсяг надання тих чи інших платних послуг, а також інші розрахункові показники (площа приміщень і вартість обладнання та іншого майна, що здаються в оренду, кількість місць у гуртожитках, кількість відвідувань музеїв, виставок тощо) та розмір плати в розрахунку на одиницю показника, який повинен встановлюватися відповідно до законодавства; прогнозне надходження зборів (обов'язкових платежів) до спеціального фонду бюджету; прогнозний обсяг повернення коштів до бюджету, що мають цільове призначення.
Під час перевірки формування показників, на підставі яких визначаються надходження планового періоду, обов'язково необхідно врахувати рівень їх фактичного виконання за останній звітний рік, а також очікуваного виконання в планових періодах. Водночас слід врахувати, що відповідні показники повинні наводитися в обсязі, зазначеному в розрахунку, і повністю відповідати показникам бухгалтерської звітності за відповідні періоди.
4.2.4. Дослідити обґрунтованість потреби бюджетної установи у передбачених кошторисом розмірах асигнувань в розрізі кожного коду економічної класифікації видатків ( КЕКВ) за загальним та спеціальним фондами видаткової частини кошторису. Для цього необхідно перевірити, чи підтверджені заплановані в кошторисі обсяги видатків розрахунками щодо потреби в асигнуваннях, які мають складатися бюджетною установою за відповідними КЕКВ. У разі відсутності таких розрахунків чи недостатності в них даних необхідно запросити та проаналізувати інші документи, які обґрунтовували б відповідну потребу в асигнуваннях.
Підчас перевірки розрахунків потрібно пересвідчитись, чи обґрунтовані вони відповідними показниками діяльності бюджетної установи, а також необхідністю установи у здійсненні передбачених в кошторисі видатків. Дослідити, чи враховано у видатковій частині кошторису об'єктивну потребу в коштах виходячи з основних виробничих показників і контингентів, які встановлюються для установ (кількість класів, учнів у школах, ліжок у лікарнях, дітей у дошкільних закладах тощо), обсягу виконуваної роботи, штатної чисельності, необхідності погашення дебіторської і кредиторської заборгованості та реалізації окремих програм і намічених заходів щодо скорочення витрат у плановому періоді.
Перевірити, чи забезпечено бюджетними асигнуваннями першочергові видатки (видатки на оплату праці з нарахуваннями, комунальні послуги тощо), дотримання вимог окремих статей законів про Державний бюджет на відповідний рік в частині забезпечення в повному обсязі потреби в асигнуваннях на оплату праці працівників; проведення розрахунків за електроенергію, теплову енергію, водопостачання, водовідведення, природний газ та доведення лімітів споживання у фізичних обсягах. У разі збільшення використання енергоносіїв у фізичних обсягах необхідно проаналізувати причини такого збільшення.
Наприклад, під час перевірки обґрунтованості розрахунків асигнувань на оплату праці необхідно перевірити, чи правильно визначено фонд оплати праці у відповідності до штатного розпису, чи враховано при цьому нові законодавчі акти, якими передбачається підвищення посадових окладів, ставок протягом року, чи в правильному розмірі розраховано суми нарахувань на заробітну плату внесків до державних цільових фондів тощо. При перевірці розрахунків асигнувань на оплату комунальних послуг звертається увага на рівень споживання та асигнування минулого бюджетного року; наявність орендарів, гуртожитків та кількість мешканців, що в них проживають, які повинні відшкодовувати вартість спожитих ними комунальних послуг; вартість комунальних послуг, включених до калькуляції вартості платних послуг; підвищення цін та тарифів, наявність дебіторської та кредиторської заборгованості.
При цьому слід врахувати, що установою повинен забезпечуватися режим економії коштів і матеріальних цінностей та до кошторисів можуть включатися тільки видатки, передбачені законодавством, необхідність яких обумовлена характером діяльності установи. Видатки на придбання обладнання, капітальний ремонт приміщень тощо, які не є першочерговими, можуть передбачатися лише за умови забезпечення коштами невідкладних витрат та відсутності заборгованості.
4.2.5. Перевірити дотримання законодавства в ході внесення змін до кошторису. В першу чергу, пересвідчитися у наявності об'єктивної потреби щодо внесених бюджетною установою змін до кошторису в частині перерозподілу, збільшення або зменшення асигнувань; збільшення чи зменшення запланованих обсягів надходжень до спеціального фонду. Зміни до кошторису повинні вноситися на підставі розрахунків з відповідними обґрунтуваннями.
Дослідити, чи внесено зміни до кошторису у всіх необхідних для цього випадках (за наявності об'єктивної потреби в цих змінах), перевірити своєчасність таких змін. Перевірку питання внесення змін до загального і спеціального фондів кошторисів бюджетних установ необхідно проводити з урахуванням вимог окремих статей законів про Державний бюджет на відповідний рік в частині заборони збільшення асигнувань на видатки розвитку за рахунок видатків споживання, на оплату праці працівників бюджетних установ за рахунок зменшення інших видатків; видатки за бюджетними програмами, пов'язаними з функціонуванням органів державної влади, за рахунок зменшення інших видатків.
У ході ревізії цього питання необхідно звернути увагу на те, що:
установи мають право використовувати протягом поточного року залишки коштів на рахунках спеціального фонду на початок року для здійснення видатків, передбачених у кошторисах на поточний рік (шляхом внесення змін до спеціального фонду кошторису);
зміни до спеціального фонду кошторису повинні вноситись у разі, коли загальний обсяг фактичних надходжень до цього фонду разом з обсягом залишків коштів на його рахунках на початок року буде більший, ніж відповідні надходження, враховані у кошторисі на відповідний рік;
у разі коли фактичний обсяг власних надходжень бюджетних установ менший від планованих показників, врахованих у спеціальному фонді кошторису, розпорядники зобов'язані за два тижні до кінця бюджетного періоду внести зміни до спеціального фонду кошторису у частині зменшення надходжень і видатків з урахуванням очікуваного виконання спеціального фонду кошторису у відповідному бюджетному періоді;
підставою для внесення протягом року змін до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями мають бути довідки Державного казначейства про підтвердження надходження коштів на спеціальні реєстраційні рахунки установи, що відкриті у відповідному органі Державного казначейства, та довідки про внесення змін до кошторису з відповідними розрахунками і обґрунтуваннями, яка затверджується керівником установи, що затвердив кошторис;
зміни до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями бюджетних установ вносяться без внесення відповідних змін до бюджетного розпису за спеціальним фондом бюджету, а зміни до спеціального фонду кошторису за іншими надходженнями (крім власних надходжень) вносяться після внесення відповідних змін до бюджетного розпису;
з урахуванням внесених змін до спеціального фонду кошторису бюджетною установою повинні упорядковуватися бюджетні зобов'язання.
Необхідно дослідити правильність відображення у звітах про виконання спеціального фонду кошторису власних надходжень в розрізі кожної групи цих надходжень (джерел доходів).
Для цього показники кошторису, довідок про внесення змін до нього в частині планових надходжень до спеціального фонду порівнюються з даними меморіального ордера N 14 "Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ" в частині сальдо по рахунках 71 "Доходи спеціального фонду", 72 "Доходи від реалізації продукції, виробів і виконаних робіт", 74 "Інші доходи" з даними книги "Журнал-головна" по відповідних рахунках до їх списання в кінці року на субрахунок 432 "Результат виконання кошторису за спеціальним фондом", а також з даними карток аналітичного обліку отриманих асигнувань у випадку отримання бюджетною установою від вищестоящої установи доходів зі спеціального фонду.
Проаналізувати, чи у всіх випадках внесення змін до кошторису у встановленому порядку складено відповідні довідки, чи затверджені вони уповноваженими на це особами. При цьому слід мати на увазі, що довідки про внесення змін до кошторису затверджуються і виконуються у тому ж порядку, що й кошториси.
Для обліку внесених змін до кошторису в бюджетній установі має вестися Картка аналітичного обліку отриманих асигнувань.
Примітка. Далі по тексту Рекомендацій під сумою надходжень та асигнувань, затверджених в кошторисі, слід розуміти відповідні суми асигнувань та видатків з урахуванням внесених в установленому порядку змін до кошторису.
4.2.6. Перевірити, чи обсяги фактичних надходжень за загальним фондом кошторису та проведені бюджетною установою касові видатки (*) не перевищують відповідні обсяги надходжень та асигнувань, що затверджені в кошторисі як за загальною сумою, так і за кожним КЕКВ. З'ясувати, чи не має за окремими КЕКВ перевитрат коштів за рахунок асигнувань, затверджених в кошторисі за іншими КЕКВ, та чи не призвело це до нецільового використання коштів.
_______________
(*) Касові видатки - усі суми, проведені органом Державного казначейства або установою банку з реєстраційного, спеціального реєстраційного, поточного рахунка як готівкою, так і шляхом безготівкової оплати рахунків (наказ Держказначейства від 26.12.2003 р. N 242 "Про затвердження Інструкції з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ" (далі - Інструкція N 242).
Примітка. Із переходом на казначейське обслуговування виконання бюджетів наявність такого перевищення за загальною сумою є малоймовірною, оскільки відповідні операції контролюються органами казначейства на етапі фінансування та оплати рахунків. Водночас більш поширеними можуть бути випадки такого перевищення за окремими КЕКВ.
Для цього суми затверджених в кошторисі надходжень та асигнувань в загальній сумі та за кожним КЕКВ порівнюються із відповідними сумами фактичних надходжень та касових видатків, відображених у Звіті про надходження та використання коштів загального фонду.
Водночас для з'ясування достовірності відповідних даних у зазначеному Звіті щодо надходжень в розрізі КЕКВ необхідно звірити їх значення з даними карток аналітичного обліку отриманих асигнувань. При цьому загальну суму надходжень доцільно порівняти із даними книги "Журнал-головна" в частині сальдо по рахунку 70 "Доходи загального фонду" до його списання в кінці року на субрахунок 431 "Результат виконання кошторису за загальним фондом". Відповідні суми повинні бути однаковими.
Достовірність даних у Звіті про надходження та використання коштів загального фонду щодо касових видатків в розрізі КЕКВ необхідно перевірити шляхом порівняння їх значень з даними карток аналітичного обліку касових видатків та карток аналітичного обліку готівкових операцій.
Примітка. В даному пункті передбачається, що достовірність даних книги "Журнал-головна", згаданих карток і книг аналітичного обліку, меморіальних ордерів вже перевірена в ході ревізії інших питань програми, що зазначено в наступних розділах Рекомендацій.
4.2.7. З'ясувати, чи обсяг касових видатків за спеціальним фондом не перевищує загальний обсяг затверджених в кошторисі надходжень з урахуванням залишків коштів на початок року, а також передбачений кошторисом обсяг видатків за цим фондом як в загальній сумі, так і в розрізі КЕКВ.
Перевірити, чи не здійснювалися перевитрати коштів спеціального фонду з одних джерел надходжень за рахунок інших, та встановити, чи не призвело це до нецільового використання бюджетних коштів.
Для цього сума касових видатків, відображена у звітах про виконання спеціального фонду кошторису, порівнюється з сумою затверджених в кошторисі видатків в цілому та за кожним КЕКВ окремо, а також сумою фактичних надходжень до спеціального фонду.
Водночас для з'ясування достовірності відповідних даних у зазначених звітах щодо касових видатків в розрізі КЕКВ необхідно звірити їх значення з даними карток аналітичного обліку касових видатків та карток аналітичного обліку готівкових операцій.
Достовірність даних у звітах про виконання спеціального фонду кошторису у частині надходжень досліджується в порядку, визначеному в пп. 4.2.6 Рекомендацій.
4.2.8. Перевірити правильність відображення у звітах про виконання кошторису за загальним та спеціальним фондами сум фактичних видатків в розрізі кожного КЕКВ.
Для цього необхідно порівняти дані Звіту про надходження та використання коштів загального фонду, відповідних звітів про виконання спеціального фонду кошторису з даними карток аналітичного обліку фактичних видатків, які ведуться в розрізі кодів економічної класифікації видатків за загальним і спеціальним фондами.
Водночас доцільно порівняти суми затверджених в кошторисі асигнувань та проведені касові видатки з сумою проведених фактичних видатків за відповідним КЕКВ.
При цьому слід мати на увазі, що причиною перевищення фактичних витрат над затвердженими асигнуваннями та касовими видатками може бути взяття до сплати зобов'язань понад затверджені асигнування та виникнення у зв'язку з цим небюджетної кредиторської заборгованості.
Серед об'єктивних причин взяття таких зобов'язань можуть бути:
- незабезпечення реальної потреби установи у відповідних коштах обсягом затверджених асигнувань;
- збільшення витрат на оплату праці внаслідок підвищення протягом бюджетного періоду мінімального розміру заробітної плати, витрат на оплату комунальних послуг та енергоносіїв через підвищення цін та тарифів на ці послуги без виділення додаткових асигнувань на ці цілі;
- списання на видатки установи витрат, пов'язаних з використанням протягом бюджетного періоду товарно-матеріальних цінностей, які були в наявності на початок цього періоду та оплату за якими здійснено за фінансування попереднього звітного року;
- проведення фактичних витрат за рахунок погашення дебіторської заборгованості, що значилася на початок звітного періоду.
Якщо фактичні видатки менші за затверджені асигнування та касові видатки, це може свідчити про погашення кредиторської заборгованості, що значилася на початок звітного періоду, утворення дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду або ж невикористання придбаних протягом року товарно-матеріальних цінностей. У даному випадку потребують додаткового дослідження розрахунки (обґрунтування) до кошторису в частині потреби в асигнуваннях загального фонду бюджету на предмет їх завищення.
За наявності вказаних вище відхилень за кожним фактом необхідно встановити причини цих розбіжностей та перевірити їх на предмет дотримання законодавства.
4.3. Ведення касових операцій. Розрахунки з підзвітними особами, у тому числі щодо видатків на відрядження
4.3.1. В ході ревізії ведення касових операцій, розрахунків з підзвітними особами, втому числі щодо видатків на відрядження, перевірці підлягають такі документи:
- меморіальний ордер N 1 "Накопичувальна відомість за касовими операціями", форма N 380 (бюджет) , журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів, касові книги, звіти касира;
- первинні документи, дані з яких переносяться до облікових регістрів: прибуткові та видаткові касові ордери, казначейські (банківські) виписки, в яких засвідчується внесення готівки на казначейський рахунок та її зняття, корінці чекових книжок, розрахунково-платіжні (платіжні) відомості на виплату заробітної плати, матеріальної допомоги, відрядних та інших виплат; трудові угоди на виконання робіт, які оплачуються готівкою; чеки, рахунки, накладні про придбання готівкою матеріальних цінностей та інші документи;
- договори про повну матеріальну відповідальність за збереження цінностей в касі об'єкта контролю;
- книга "Журнал-головна", Баланс.
4.3.2. Перевірка передбачає контроль за вказаними документами об'єкта контролю на предмет:
- наявності договору про повну матеріальну відповідальність за збереження цінностей в касі об'єкта контролю з посадовою особою, що була відповідальною заведення касових операцій (далі - касир) у періоді, що підлягав ревізії;
- дотримання строків та порядку проведення інвентаризації каси;
- забезпечення належного збереження наявних в касі об'єкта контролю коштів (за результатами проведених в ході ревізій інвентаризації наявних коштів в касі об'єкта контролю);
- дотримання порядку обліку інших грошових коштів: грошових документів в національній та іноземній валютах, що знаходяться в касі установи (поштові марки, оплачені проїзні документи, путівки на лікування та відпочинок і інші), та грошових коштів у дорозі (грошових коштів, внесених юридичними та фізичними особами в каси банків для подальшого зарахування на поточні рахунки або інші рахунки підприємств);
- дотримання законодавства в частині своєчасності та повноти оприбуткування готівки в касу, видачі готівки на виплати, пов'язані з оплатою праці, господарські потреби, інші операції, що потребують оформлення їх прибутковими та видатковими касовими ордерами і відомостями, також зарахування отриманих та списаних з каси грошових коштів на реєстраційні рахунки, відкриті в органах Державного казначейства та на рахунки в установах банків;
- дотримання законодавства в частині відшкодування витрат на відрядження та інших витрат, проведених за рахунок підзвітних коштів; своєчасності звітування про використання коштів, виданих в підзвіт, та повернення підзвітними особами сум невикористаної готівки в касу установи;
- своєчасності та повноти повернення депонованих сум заробітної плати на рахунки банку;
- дотримання встановленого ліміту готівки в касі.
4.3.3. Ревізію ведення касових операцій доцільно розпочинати з перевірки дотримання вимог п. 4.7 Положення N 637 щодо укладання договору про повну матеріальну відповідальність за збереження цінностей в касі об'єкта контролю з посадовою особою, яка була відповідальною за ведення касових операцій у періоді, що підлягав ревізії (зберігається в особистій справі такої особи), та її ознайомлення під підпис із вимогами цього Положення.
Примітка. Основним нормативним документом, що регулює порядок ведення касових операцій, є Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. N 637 (далі - Положення N 637).
Необхідно з'ясувати, чи дотримується установа законодавче визначених термінів проведення обов'язкової інвентаризації наявних грошових коштів (перед складанням фінансової звітності; при зміні матеріально відповідальної особи - на день приймання-передачі справ; при встановленні фактів крадіжок та зловживань-удень встановлення таких фактів; у випадках техногенних аварій, пожарів або стихійних лих - після закінчення вказаних явищ та інших випадках).
У перший день ревізії доцільно ініціювати перед керівником установи проведення інвентаризації наявних грошових коштів, що зберігаються в касі установи, та в період ревізії ініціювати проведення інвентаризації грошових коштів декілька разів.
Інвентаризація проводиться на підставі наказу керівника бюджетної установи інвентаризаційною комісією відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ, затвердженої наказом головного управління Державного казначейства України від 30.10.98 р. N 90 (далі - Інструкція N 90). При цьому необхідно зважити на те, що ревізор не може входити до складу комісії, однак необхідно, щоб інвентаризація проводилася в його присутності.
Під час проведення інвентаризації звертається увага на факти збереження грошових коштів і інших цінностей, які не належать установі, оскільки вони не мають права зберігатися в касі установи.
Слід мати на увазі, що грошові кошти, які зберігаються в касі, але не підтверджені касовими документами, вважаються надлишками готівки та оприбутковуються в касу зі складанням прибуткового ордера та зарахуванням вказаних сум до надходжень установи. При виявленні в касі установи нестач та/або лишків грошових коштів касир зобов'язаний дати письмові пояснення щодо причин їх виникнення.
Після завершення інвентаризації каси необхідно перевірити правильність відображення її результатів (нестач та лишків) в бухгалтерському обліку відповідно до вимог законодавства (у разі встановлення винних осіб або якщо така особа не встановлена).
Примітка. З метою недопущення фальсифікації результатів інвентаризації ревізору необхідно слідкувати за проведенням підрахунків грошових коштів та інших цінностей в касі, звірити достовірність зазначення в акті інвентаризації останніх номерів прибуткового та видаткового ордерів, перевірити правильність виведення результатів інвентаризації. В акті інвентаризації після підписів членів інвентаризаційної комісії вказується, що інвентаризація проводилася в присутності ревізора та цей запис скріплюється його підписом.
У разі відмови керівника установи видати наказ про проведення інвентаризації наявних грошових коштів слід вчинити дії, визначені Порядком опечатування органами державної контрольно-ревізійної служби кас, касових приміщень, складів та архівів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 26.07.2006 р. N 1028 (далі - постанова N 1028).
Також слід перевірити, чи не було випадків виконання роботи касира іншою особою без покладання обов'язків касира на цю особу та без перерахунку цінностей, що заходилися у нього в підзвіті, що повинно бути зафіксовано у відповідному акті про такий перерахунок.
4.3.4. Перевіряючи касову книгу, необхідно звернути увагу, чи вона прошнурована та пронумерована, скріплена печаткою та засвідчена підписами керівника та головного бухгалтера, чи своєчасно та в повному обсязі касир проводить записи за здійсненими операціями. У разі ведення касової книги в електронній формі за допомогою комп'ютерних засобів необхідно перевірити правильність роботи програмних засобів обробки касових документів.
При перевірці касової книги здійснюється арифметичний підрахунок усіх сум в касовій книзі за дебетом та кредитом та визначається правильність виведення сальдо на кінець кожного звітного періоду та перенесення його на початок наступного звітного періоду.
4.3.5. Під час ревізії ведення касових операцій та розрахунків з підзвітними особами передусім перевіряється наявність та правильність оформлення установою касових ордерів, розрахункових відомостей, розрахункових документів, документів по операціях із застосуванням платіжних карток інших касових документів, що фіксують факти надходження та видачі грошових коштів із каси установи, а також повнота та правильність відображення даних цих документів в касовій книзі установи.
При цьому слід мати на увазі, що приймання та видача грошових коштів за касовими ордерами може здійснюватися лише в день їх складання, перед передачею в касу ордери реєструються в журналі реєстрації прибуткових і видаткових документів (ф. N КО-3 або N КО-3а) , видаткові касові ордери, до яких додані платіжні відомості на оплату праці, реєструються по закінченні таких виплат.
Примітка. Форма журналу реєстрації прибуткових і видаткових документів затверджена наказом Міністерства статистики України від 15.02.96 р. N 51 "Про затвердження типових форм первинного обліку касових операцій".
Також в меморіальних ордерах, касовій книзі, первинних документах (прибуткових та видаткових ордерах, авансових звітах) перевіряється правильність зазначення кореспонденції рахунків. Для цього слід з'ясувати, чи відповідає вказана кореспонденція змісту здійснених господарських операцій, які зафіксовані у відповідних первинних документах (товарних чеках, квитанціях на оплату наданих послуг, накладних, закупівельних актах тощо). Також необхідно співставити записи по дебету рахунка 30 "Каса" в меморіальному ордері N 1 із записами по кредиту кореспондуючих рахунків у відповідних меморіальних ордерах, відомостях та записи по кредиту рахунка 30 "Каса" - із записами по дебету кореспондуючих рахунків у відповідних облікових регістрах та первинних документах.
4.3.6. З метою визначення повноти оприбуткування готівки, отриманої з установи банку, необхідно співставити записи у касовій книзі: дебетові обороти рахунка 30 "Каса" із записами про ці обороти, зафіксованими в меморіальних ордерах N 1 та N 2 "Накопичувальна відомість руху грошових коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)", форма N 381 (бюджет), N 3 "Накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)", форма N 382 (бюджет) та перевірити їх на відповідність сумам за даними казначейських виписок, які засвідчують зняття з рахунка грошових коштів, з корінців чекової книжки, книг реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів.
При здійсненні перевірки повноти оприбуткування коштів, отриманих від надання послуг (виконання робіт), продажу основних фондів та інших матеріальних цінностей співставляються дані касової книги з даними меморіальних ордерів N 1, 4-10, 13-15 та відповідними підтвердними первинними документами, що додаються до зазначених ордерів.
4.3.7. У ході перевірки дотримання законодавства при списанні готівки з каси необхідно перевірити наявні підтвердні видаткові касові документи. При перевірці видаткових ордерів необхідно звертати увагу на наявність підписів одержувачів про отримання ними готівки, а також підписів керівника, головного бухгалтера, які дозволили виплату цих коштів, та на наявність порядкового номера цього документа, дати його складання.
Особливу увагу необхідно приділити касовим операціям, пов'язаним з виплатою заробітної плати, оскільки саме при проведенні цих операцій найчастіше встановлюються випадки привласнення готівкових коштів. Перевірка проводиться шляхом співставлення даних касової книги, меморіальних ордерів N 1 та N 5 "Зведення розрахункових відомостей із заробітної плати та стипендій", форма N 405 (бюджет), та перевірки відповідних первинних документів: особових рахунків, видаткових касових ордерів, платіжних відомостей на виплату заробітної плати, допомог, відпускних, депонованої заробітної плати тощо.
Зокрема, перевіряється відповідність платіжних відомостей розрахунковим відомостям, наявність на відомостях підписів уповноважених осіб та працівників, які склали та перевірили відомість, правильність підсумків у платіжних відомостях (цифрами та прописом).
Завищення підсумків у відомостях є одним з методів привласнення готівки, тому підсумки у відомостях необхідно співставляти із сумами в чеках та в касових заявках на отримання готівки із банку в касу.
Також необхідно звірити підсумки за відомостями, за якими виписано видатковий касовий ордер з сумою самого ордера, оскільки встановлюються непоодинокі випадки перенесення підсумку у завищеному розмірі.
У разі якщо на об'єкті контролю нарахування заробітної плати проводиться за допомогою комп'ютерної програми (автоматизовано), то особливу увагу потрібно звернути на наявність розрахункових відомостей (на видачу премій, матеріальних допомог), які виписані вручну. Дані таких платіжних відомостей необхідно звірити з даними особових рахунків працівників на предмет відображення в них таких виплат та проведення обов'язкових відрахувань з цих сум.
Особливу увагу необхідно звернути на грошові виплати за цивільно-правовими угодами, оскільки шляхом укладання фіктивних договорів з неіснуючими особами чи з особами, які фактично ніякі роботи не виконували, проводиться списання коштів з каси та привласнення готівки.
Крім того, встановлюються непоодинокі випадки складання фіктивних відомостей на виплату заробітної плати, наприклад: на працівників, які не працюють в установі, звільнені, або ж і на працівників об'єкта контролю, але які при цьому кошти не отримують і по їх особових рахунках суми виплат не проводяться, а підписи підроблюються.
4.3.8. Ревізію розрахунків з підзвітними особами доцільно розпочинати з ініціювання перед керівником установи проведення інвентаризації підзвітних сум.
Інвентаризація підзвітних сум проводиться станом на момент ревізії, при цьому для виведення залишків на день проведення інвентаризації визначаються суми, видані під звіт по касовій книзі з 1-го числа поточного місяця до дати проведення інвентаризації. Слід звертати увагу, на які цілі видано готівку в підзвіт. Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка підзвіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.
Таким чином, визначивши дату виникнення заборгованості та терміни пред'явлення авансового звіту, слід запропонувати відповідальним особам об'єкта контролю пред'явити при інвентаризації виправдні документи або суми невикористаної готівки. За результатами інвентаризації підзвітних сум виводиться результат - недостача або лишки.
Під час перевірки видачі підзвітних сум необхідно співставити записи касової книги меморіального ордера N 1 та меморіального ордера N 8 "Накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами", форма N 386 (бюджет), журналу реєстрації посвідчень на відрядження та первинних документів:
видаткових касових ордерів, відомостей на видачу підзвітних сум, авансових звітів, наказів на відрядження та первинні документами, які засвідчують придбання матеріальних цінностей за готівку - чеки, накладні, рахунки тощо.
Примітка. Розрахунки з підзвітними особами щодо видатків на відрядження регулюються Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. N 59 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 10.06.99 р. N 146) (далі - Інструкція N 59).
Необхідно встановити наявність підстав для вибуття працівника у відрядження та виплати відрядних, а саме чи виданий наказ (розпорядження) керівника на відправлення працівника у відрядження, чи відправлений працівник для виконання саме службового доручення (мета відрядження), перевірити правильність ведення записів у журналі реєстрації посвідчень на відрядження, дотримання граничної тривалості службового відрядження.
Підзвітні особи звітують за отримані підзвітні кошти авансовим звітом і несуть повну відповідальність за збереження і використання підзвітних сум.
По авансових звітах та прикладених до них підтвердних первинних документах, які додаються до меморіального ордера N 8, перевіряється правильність та своєчасність звітування за кошти, отримані на відрядження.