Статтю 22 Закону України від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" доповнено пунктом 22.21 такого змісту: "Тимчасово до 1 січня 2008 року для підприємств по виробництву автомобілів і запасних частин до них, що мають інвестицію (у тому числі іноземну) виключно в грошовій формі, що становить суму, еквівалентну не менше 150 мільйонам доларів США за офіційним валютним курсом Національного банку України на день внесення такої інвестиції до їх статутного фонду, яка зареєстрована у встановленому законодавством порядку, встановлюються такі особливості оподаткування їх прибутку:
22.21.1. Податковий період для них вважається звітний податковий рік;
22.21.2. Валові доходи і валові витрати підприємства, отримані (сплачені) протягом звітного податкового року, підлягають індексуванню виходячи з офіційного індексу інфляції за період від місяця, наступного за місяцем сплати витрат (отримання доходів), до кінця звітного податкового року;
22.21.3. Об'єкт оподаткування, визначений за наслідками звітного податкового року, зменшується на суму коштів, які направляються на погашення кредитів, отриманих для реалізації інвестиційної програми, затвердженої Кабінетом Міністрів України, та реінвестується підприємством у розвиток власного виробництва та виробництво матеріалів і комплектуючих виробів для автомобілебудування, а також на суму нарахованих та сплачених засновникам дивідендів, які реінвестуються ними на ці ж цілі. Рішення про проведення таких реінвестицій має бути прийняте до граничного терміну подання річної податкової декларації до відповідного податкового органу. У разі коли протягом наступного податкового року засновники підприємства скасовують рішення щодо проведення зазначеної реінвестиції або зменшують її обсяги, підприємство зобов'язане визнати прибуток, який дорівнює сумі оголошеної реінвестиції або сумі її зменшення, додати його суму до суми оподаткованого прибутку поточного податкового періоду, а також сплатити пеню у розмірах та за період, визначений законодавством України;
22.21.4. Податок на дивіденди, передбачений підпунктом 7.8.2, не застосовується у разі реінвестування їх у розвиток виробництва матеріалів та комплектуючих виробів для автомобілебудування;
22.21.5. Дія підпункту 5.5.2 не поширюється на підприємства по виробництву автомобілів і запчастин до них, які мають інвестицію (у тому числі іноземну) виключно в грошовій формі, що становить суму, еквівалентну не менше 150 мільйонам доларів США за офіційним валютним курсом Національного банку України на день внесення такої інвестиції до їх статутного фонду, яка зареєстрована у встановленому законодавством порядку строком до 1 січня 2008 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 24 березня 1998 року N 362 "Про затвердження Інвестиційної програми спільного українсько-корейського підприємства з іноземною інвестицією у формі закритого акціонерного товариства "АвтоЗАЗ-ДЕУ" була затверджена інвестиційна програма позивача з метою реалізації положень Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні".
Наявність інвестицій в розмірі 150 мільйонів доларів США та зазначеної Інвестиційної програми надало можливість позивачу здійснювати свою діяльність відповідно до спеціального нормативного акта - Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" як підприємству з виробництва автомобілів, автобусів та комплектуючих виробів до них, які мають іноземну інвестицію.
У вказану норму пункту 22.21 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" законодавцем внесено деякі зміни; в останній редакції вона також містила аналогічні особливості з оподаткування прибутку підприємств, що здійснюють діяльність відповідно до вимог Закону "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні", за виключенням незастосування податку на дивіденди у разі їх інвестування у розвиток виробництва матеріалів та комплектуючих виробів для автомобілебудування, а саме:
22.21. Тимчасово до 1 січня 2008 року для підприємств по виробництву автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них, які здійснюють діяльність відповідно до Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні", встановлюються такі особливості оподаткування їх прибутку:
22.21.1. Податковим періодом для них вважається звітний податковий рік;
22.21.2. Валові доходи і валові витрати підприємства, отримані (сплачені) протягом звітного податкового року, підлягають індексуванню виходячи з офіційного індексу інфляції за період від місяця, наступного за місяцем сплати витрат (отримання доходів), до кінця звітного податкового року;
22.21.3. Об'єкт оподаткування, визначений за наслідками звітного податкового року, зменшується на суму коштів, які направляються на погашення кредитів, отриманих для реалізації інвестиційної програми, затвердженої Кабінетом Міністрів України, та реінвестується підприємством у розвиток власного виробництва та виробництво матеріалів і комплектуючих виробів для автомобілебудування, а також на суму нарахованих та сплачених засновникам дивідендів, які реінвестуються ними на ці ж цілі. Рішення про проведення таких реінвестицій має бути прийнято до граничного терміну подання річної податкової декларації до відповідного податкового органу. У разі коли протягом наступного податкового року засновники підприємства скасовують рішення щодо проведення зазначеної реінвестиції або зменшують її обсяги, підприємство зобов'язане визнати прибуток, який дорівнює сумі оголошеної реінвестиції або сумі її зменшення, додати його суму до суми оподаткованого прибутку поточного податкового періоду, а також сплатити пеню у розмірах та за період, визначений законодавством України;
22.21.5. До 1 січня 2008 року дія підпункту 5.5.2 не поширюється на підприємства по виробництву автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них, які здійснюють діяльність відповідно до Закону "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні", і містить гарантію щодо незмінності законодавства.
У силу статті 4 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні", законодавчі акти, прийняті після набрання чинності цим Законом, які скасовують або скорочують пільги, визначені ним, не поширюються на підприємства з виробництва автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них, які мають інвестицію (у тому числі іноземну) виключно в грошовій формі, що зареєстрована у встановленому законодавством порядку та становить за офіційним валютним курсом Національного банку України на день внесення такої інвестиції до статутного фонду зазначеного підприємства суму, еквівалентну:
не менше 150 мільйонам доларів США, - при виробництві легкових автомобілів;
не менше 30 мільйонам доларів США, - при виробництві вантажних автомобілів і автобусів;
не менше 10 мільйонам доларів США, - при виробництві комплектуючих виробів до автомобілів і автобусів.
Верховною Радою України прийнято Закон України від 25 березня 2005 року N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України". Так, підпунктом 3 пункту 7 розділу III цього Закону було виключено пункт 22.21 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Ураховуючи цей факт, Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі прийняла податкове повідомлення-рішення від 5 червня 2007 року N 0000480802/0. При цьому, зазначений Закон N 2505-IV не містив положення, згідно з якими припинив дію, був скасований або змінений Закон України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні". У свою чергу Інвестиційна програма позивача, затверджена постановою Кабінету Міністрів України N 362, не була скасована. Не зазнала змін і стаття 4 цього Закону, яка містить положення щодо стабілізаційного застереження та гарантій від погіршення законодавства.
Стаття 4 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" є складовою частиною механізму державної підтримки автомобілебудівної галузі України та спеціальною нормою по відношенню до норм Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" і має пріоритет у цьому випадку.
Пріоритетність норм Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" перед іншими нормативними актами, що скасовують або скорочують установлені ним пільги, підтверджується Законом України від 17 лютого 2000 року N 1457-III "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб'єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження". Так, стаття 3 цього Закону містить таку норму: "Спеціальне законодавство України про іноземні інвестиції, а також державні гарантії захисту іноземних інвестицій, визначені законодавством України, не регулюють питання валютного, митного та податкового законодавства, чинного на території України, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України".
У зв'язку з цим, положення про державні гарантії захисту іноземних інвестицій, у разі їх внесення у встановлених законом розмірах до статутного фонду підприємства з виробництва автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них, містять принцип незмінності норм права, які регулюють питання валютного, митного та податкового законодавства щодо цих підприємств.
Скасуванням преференцій з оподаткування податком на прибуток, якими користувався позивач, фактично змінено умови здійснення виробничої діяльності підприємства з іноземними інвестиціями і порушено гарантії та захист здійснення інвестиційної діяльності.
Між Урядом України та Швейцарською Конфедерацією підписано Угоду про сприяння та взаємний захист інвестицій, ратифіковану відповідним Законом України від 15 листопада 1996 року N 509/96.
Зазначена Угода є частиною національного законодавства відповідно до вимог статті 9 Конституції України про чинність міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України.
Відповідно до статті 4 Угоди кожна Договірна Сторона захищає на своїй території інвестиції, внесені згідно з законами та встановленими правилами інвесторів іншої Договірної Сторони. Разом із цим, вони мають забезпечувати справедливе та неупереджене ставлення на своїй території до інвестиційних програм іншої Договірної Сторони.
Оподаткування податком на прибуток позивача, як підприємства з виробництва автомобілів, автобусів та комплектуючих виробів до них з іноземною інвестицією, здійснюється тільки з застосуванням норм, що діяли до набрання чинності Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік".
Вищий адміністративний суд України, скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій, не зазначив у своїй постанові, у чому полягає: неправильність застосування наведених ними норм права та як їх слід розуміти; помилковість зроблених судами висновків, а також не вказав норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Недотримання наведених вимог КАС дало підстави вважати рішення таким, що прийняте з порушенням положень процесуального законодавства. У зв'язку з цим Верховний Суд України скасував зазначене рішення з направленням справи на новий касаційний розгляд, під час якого касаційний суд в іншому складі має надати оцінку всім обставинам справи, що були встановлені та досліджені судами першої та апеляційної інстанцій, і прийняти мотивоване, об'єктивне рішення щодо всіх підстав і заперечень позову.
Слід зазначити, що така категорія спорів не є новою для адміністративних судів України.
Питання правомірності застосування податкових пільг Відкритим акціонерним товариством "Запорізький автомобілебудівний завод" після їх скасування Законом України "Про Державний бюджет України на 2005 рік " та деяких інших законодавчих актів України" вже було предметом розгляду у Вищому адміністративному суді України. За аналогічних обставин у справі N 5/1/06-АП за позовом Закритого акціонерного товариства з іноземною інвестицією "Запорізький автомобілебудівний завод" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі про скасування податкових повідомлень-рішень в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 13 червня 2007 року було зроблено висновок про те, що відповідні пільги, зокрема, із плати за землю, припинилися із набранням чинності Законом України "Про Державний бюджет України на 2005 рік". Ця ухвала Вищого адміністративного суду України є чинною.
Правова позиція Вищого адміністративного суду України у вказаній категорії спорів базувалася на такому.
Відповідно до приписів Закону України "Про систему оподаткування" виключно законами України встановлюються і скасовуються податки. Закони є актами єдиного органу законодавчої влади - Верховної Ради України. Конституція України не передбачає пріоритетності застосування того чи іншого закону, в тому числі залежно від правового регулювання. Відсутній також закон України, який би регулював питання подолання колізії норм законів, що мають однакову юридичну силу.
Враховуючи, що Закон про Державний бюджет України встановлює, зокрема, основи регулювання податкових відносин у частині спрямування податків до державного бюджету як елементу його доходної частини та передбачає розмір кожної доходної статті бюджету, у тому числі шляхом визначення розміру податкових ставок, зупинення дії податкових зобов'язань та пільг для визначеного кола суб'єктів, зазначеним законом може зупинятися або скасовуватись дія окремих положень законів з питань оподаткування.
При вирішенні колізій між двома однопредметними нормами рівної ієрархії, не визнаними неконституційними в установленому порядку, перевагу слід надавати тій з них, що прийнята пізніше. У цьому випадку пізніше прийняті норми Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" від 25 березня 2005 року N 2505-IV. Однак ці норми матеріального права помилково не були застосовані судами першої та апеляційної інстанцій.
Аналогічні правові позиції закріплено Верховним Судом України(41) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сінніс, ЛТД" в особі Чернігівської філії до Державної податкової інспекції у м. Чернігові про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та інших судових рішеннях Верховного Суду України та Вищого адміністративного суду України.
_______________
(41) Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2010230
Разом із тим, у справі про вирішення долі пільги Закритого акціонерного товариства з іноземною інвестицією "Запорізький автомобілебудівний завод" із податку на прибуток Верховний Суд України акцентував увагу на інших аспектах спірних правовідносин, зокрема, на перевазі Угоди про сприяння та взаємний захист інвестицій, укладеної між Урядом України та Швейцарською Конфедерацією, як міжнародно-правового нормативного акта, що є частиною національного законодавства України.
Таким чином, причиною судової помилки у цій справі можна визнати надто буквальне і вузьке застосування Вищим адміністративним судом України практики Верховного Суду України щодо правомірності зміни законами України про державний бюджет на відповідний рік правил оподаткування, а також незастосовування до спірних правовідносин міжнародних угод, чинних для України.
Застосування норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у частині визначення податкових зобов'язань за звичайними цінами
Тривалий час в адміністративних судах складалася різна практика застосування звичайних цін під час визначення податкових зобов'язань платникам податків контролюючими органами.
Однією з проблем, яка пов'язана із застосуванням норм чинного законодавства про звичайні ціни, була правомірність використання звичайних цін для визначення податкових зобов'язань платників податків за відсутності встановленої законом методики визначення податкових зобов'язань за непрямими методами.
Розбіжності у правових позиціях адміністративних судів у зазначеному питанні пояснювалися таким.
Застосування звичайних цін для визначення бази оподаткування передбачено певними нормами законів України з питань оподаткування, зокрема, законів України "Про оподаткування прибутку підприємств", і "Про податок на додану вартість" тощо.
Відповідно до підпункту 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.
Слід зазначити, що згідно з підпунктом 4.3.3 пункту 4.3 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" в редакції Закону України від 22 червня 2004 року N 1830-IV "Про внесення змін до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків. Порядок застосування непрямих методів визначення суми доходів фізичної особи визначається з урахуванням норм закону з питань оподаткування доходів фізичних осіб.
Із 2004 року і до цього часу відповідний закон не приймався. Отже, методика визначення податкових зобов'язань за непрямими методами наразі законодавчо не визначена.
Деякими адміністративними судами відсутність встановленої законом методики нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами сприймалася як перешкода для застосування звичайних цін для визначення податкових зобов'язань контролюючими органами.
В інших випадках адміністративні суди виходили з того, що методики визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами та із використанням звичайних цін не є тотожними. При цьому порядок розрахунку суми податкових зобов'язань із використанням звичайних цін безпосередньо встановлений пунктом 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" і не потребує додаткового правового врегулювання.
За таких обставин відсутність методики визначення податкових зобов'язань за непрямими методами була визнана деякими судами такою, що не впливає на правомірність застосування процедури нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами до випадків нарахування податкових зобов'язань із використанням звичайних цін.
Правова позиція Верховного Суду України щодо цієї проблемної ситуації висловлена у постанові від 8 грудня 2009 року(42), якою було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 1 липня 2009 року у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова компанія "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.
_______________
(42) Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7417986
У постанові Верховного Суду України, зокрема, зазначено таке.
Суди (у розглядуваній справі - прим. авт.) неправильно застосували підпункти 1.20.2, 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 та підпункти 7.4.1, 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (визначення платнику податкового зобов'язання з податку на прибуток шляхом застосування звичайних цін). Так, суди першої та апеляційної інстанцій на обґрунтування своїх рішень безпідставно послались на підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Касаційний суд правильно не погодився з цим висновком, визнавши помилковим застосування норм закону.
Зміст висновків Вищого адміністративного суду України, з якими погодився Верховний Суд України, є наступним.
Суд касаційної інстанції визнає безпідставним посилання судів попередніх інстанцій на підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та необхідність застосування податковим органом при донарахуванні податкових зобов'язань платнику податків внаслідок визначення звичайних цін непрямих методів та фактичного застосування останніх за відсутності правових на те підстав, оскільки податковим органом взагалі не були застосовані непрямі методи.
Непрямі методи визначення сум податкових зобов'язань щодо конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) платника податків можуть бути застосовані виключно за наявності підстав, встановлених підпунктом 4.3.1 пункту 4.3 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Таких підстав у податкової інспекції не було, тому остання будь-який непрямий метод не повинна була застосовувати і його не застосовувала.
Таким чином, Верховний Суд України підтримав правову позицію тих адміністративних судів, які виходили з відсутності необхідності застосовувати методику визначення податкових зобов'язань за непрямими методам для визначення податкових зобов'язань з використанням звичайних цін.
Водночас, згадана справа містить також оцінку Верховним Судом України деяких аспектів розрахунків звичайних цін для нарахування податкових зобов'язань платникам податків, зокрема, зазначено таке.
Суд безпідставно послався на недоведеність податковим органом факту реалізації позивачем нафтопродуктів та наданих послуг щодо переробки давальницької сировини за цінами нижчими ніж звичайні у зв'язку з відсутністю аналізу та оцінки наявності або відсутності об'єктивних умов, що існували на ринку ідентичних (однорідних) товарів. При визначенні звичайних цін податкові органи діяли в межах повноважень, наданих Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Висновки Вищого адміністративного суду України, з якими не погодився Верховний Суд України, полягають у наступному.
Відповідно до підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).
Згідно з підпунктом 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 вказаного Закону обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом.
Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентований підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону, в межах якого податковий орган зобов'язаний діяти при визначенні рівня звичайних цін.
Цією нормою Закону передбачено, що для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що при визначенні рівня звичайних цін на імпортовану на територію України нафту, на послуги з переробки давальницької сировини нерезидентові та з реалізації позивачем нафтопродуктів резидентові, податковий орган діяв не у межах наведеної норми законодавства, оскільки не використовував інформацію про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах, із врахуванням звичайних при укладанні угод між непов'язаними особами надбавок чи знижок до ціни.
Позиція ж податкової інспекції про те, що ціни імпорту нафти на територію України, наведені в щомісячному огляді цін Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні, є звичайною ціною за операцією з імпорту нафти від Компанії LTD (Великобританія), є такою, що не ґрунтується на приписах законодавства, жодною нормою якого не передбачено, що щомісячні оглядові ціни Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні є звичайною ціною за операціями з імпорту нафти на територію України.
Використання при визначенні рівня звичайних цін за операцією з надання послуг з переробки давальницької сировини нерезидентові - Компанії LTD (Великобританія) договорів про надання послуг з переробки давальницької сировини резидентові - Товариству з обмеженою відповідальністю "Новойл" не узгоджується з приписами підпункту 1.20.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" щодо співставності умов договорів, оскільки надання послуг з переробки давальницької сировини нерезидентові та надання таких самих послуг резидентові на внутрішньому ринку нафти та нафтопродуктів є тією об'єктивною умовою, що може вплинути на ціну послуг.
Використання при визначенні рівня звичайних цін за операцією з реалізації позивачем нафтопродуктів Товариству з обмеженою відповідальністю "Новойл" договорів з реалізації нафтопродуктів для іншого покупця - Державного підприємства "Укрзалізничпостач" також не може бути визнано здійсненим з дотриманням приписів підпункту 1.20.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" щодо співставності умов договорів, оскільки відсутні обґрунтовані підстави для висновку, що саме визначені ціни для Державного підприємства "Укрзалізничпостач", а не для Товариства з обмеженою відповідальністю "Новойл", є звичайними цінами для реалізації позивачем нафтопродуктів покупцям. Податкова інспекція не проаналізувала та не надала оцінки наявності або відсутності об'єктивних умов, що існували на ринку ідентичних (однорідних) товарів та могли вплинути на ціну для Товариства з обмеженою відповідальністю "Новойл".
Таким чином, Верховний Суд України, визнавши правомірними дії органів державної податкової інспекції у розглядуваній справі, тим самим визнав безпідставними висновки Вищого адміністративного суду України про те, що ціни Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні не можуть бути використані для визначення рівня звичайних цін.
Отже, можна вважати, що Верховний Суд України визнав за можливе встановлювати рівень звичайних цін для цілей оподаткування на підставі даних Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні.
Основними причинами виникнення різної судової практики у такій категорії спорів є особливості податкового законодавства, які полягають у великій кількості бланкетних норм. Зокрема, Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у пункті 1.20 статті 1 посилається на процедуру визначення податкових зобов'язань за непрямими методами. Вказана процедура регулюється Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". У свою чергу, останній Закон посилається на неіснуючий закон, що повинен визначати методику нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.
З урахуванням викладеного, з метою уникнення в подальшому передумов для різного застосування судами чинного законодавства доцільно виключити із Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1, яким передбачається застосування для визначення податкових зобов'язань з використанням звичайних цін процедури, що встановлена для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.
Особливості віднесення деяких витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника податку
Складною для застосування у деяких випадках є також стаття 5 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" щодо визначення складових, які включаються до валових витрат платника податку.
Переглядаючи рішення попередніх інстанцій у порядку частини першої статті 237 КАС, Верховний Суд України(43) підтвердив позицію Вищого адміністративного суду України, викладену в ухвалі від 1 липня 2009 року, щодо правомірності віднесення платником податку до складу валових витрат таких сум:
_______________
(43) Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7417986
витрат з відшкодування Пенсійному фонду України пільгових пенсій. Обов'язок з покриття витрат на виплату і доставку пільгових пенсій Пенсійному фонду України покладений на підприємство законодавством, відшкодування таких витрат пов'язане з господарською діяльністю підприємства, а тому віднесення таких витрат до складу валових витрат не суперечить загальному поняттю валових витрат, встановленому пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств";
виплат із забезпечення позивачем спеціальним харчуванням працівників на виконання умов колективних договорів, укладених між адміністрацією та трудовим колективом. Такі виплати належать до витрат на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником, як будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін, а відповідно, відносяться до складу валових витрат на підставі підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Вищий адміністративний суд України, відносячи вказані виплати до валових витрат, виходив з положень підпункту 2.3.4 пункту 2.3 статті 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13 січня 2004 року N 5 та зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 27 січня 2004 року за N 114/8713, згідно з якою оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях, належить до виплат соціального характеру у грошовій і натуральній формах, які, у свою чергу, належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, що, згідно з пунктом 1.3 статті 1 цієї ж Інструкції, є складовою фонду оплати праці.
У той же час при визначенні правомірності віднесення сум до валових витрат суди повинні враховувати, що такі суми, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими платіжними документами та іншими документами, обов'язковість яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Так, витрати, передбачені підпунктом 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", можуть бути включені до валових витрат платника податку тільки за умови підтвердження певними документами, що засвідчують вартість фактичних витрат осіб, які відряджені, та зв'язок такого відрядження з основною діяльністю цього платника. Так, направляючи справу за позовом Закритого акціонерного товариства "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд України вказує, що надані відповідачу під час перевірки договір про надання послуг авіаційного перевезення без зазначення осіб, що підлягають перевезенню, та акти виконаних робіт, в яких відсутні дані про осіб, які скористалися відповідними авіарейсами, можуть засвідчувати лише факт надання таких послуг, а не склад членів авіарейсу та обґрунтованість віднесення спірних витрат до валових.
Особливості віднесення до складу валових доходів безповоротної фінансової допомоги у вигляді сум кредиторської заборгованості, що залишилася нестягнутою протягом строків позовної давності
У 2009 році Верховним Судом України було висловлено правову позицію щодо моменту, з якого непогашена кредиторська заборгованість за договорами, строк виконання зобов'язань у яких невизначений, перетворюються на безповоротну фінансову допомогу у зв'язку із закінченням строку позовної давності.
Постановою Верховного Суду України від 10 листопада 2009 року(44) було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2009 року у справі за позовом Дочірньої компанії "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
_______________
(44) Постанова Верховного Суду України від 10 листопада 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 14.04.2010 N 517/11/13-10
У цій постанові Верховним Судом України було наголошено на такому.
Однією з підстав нарахування зобов'язань з податку на прибуток Спеціалізована державна податкова інспекція у місті Києві по роботі з великими платниками податків визначила, зокрема, невключення позивачем сум кредиторської заборгованості за договорами з Товариством з обмеженою відповідальністю "Рівненські енергетичні системи" у сумі 30421,88 грн., з Товариством з обмеженою відповідальністю "Скамер-центр" у сумі 88715,36 грн., з Товариством з обмеженою відповідальністю "Енергія Інвест" у сумі 28183,08 грн.
За цими договорами строки розрахунків, що мали бути проведені Дочірньою компанією "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України", не визначено.
Нараховуючи податкові зобов'язання з податку на прибуток, податковий орган вважав, що строк позовної давності починається з моменту закінчення строку дії договору, разом з яким припиняються всі зобов'язання, а невиконані зобов'язання з оплати є порушенням прав постачальника і з цього моменту починає спливати строк позовної давності.
При цьому Спеціалізована державна податкова інспекція у місті Києві по роботі з великими платниками податків також посилалась на порушення позивачем вимог пункту 4.5 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість" у зв'язку з тим, що Дочірня компанія "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" не збільшила суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість.
Наведені висновки спеціалізованої державної податкової інспекції суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими, оскільки строк виконання договірного зобов'язання не є тотожним строку дії договору та не визначає, коли саме і який саме обов'язок повинен бути виконаний. Натомість його призначення полягає у визначенні певного періоду часу для правовідносин, які можуть бути лише триваючими.
Ухвалюючи рішення, суди керувались положеннями статті 165 Цивільного кодексу Української РСР (далі - ЦК УРСР, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до яких, якщо строк виконання зобов'язання не встановлений або визначений моментом витребування, кредитор вправі вимагати виконання, а боржник вправі провести виконання в будь-який час. При цьому боржник повинен виконати таке зобов'язання в семиденний строк з дня пред'явлення вимоги кредитором, якщо обов'язок негайного виконання не випливає із закону, договору або із змісту зобов'язання.
Із такими висновками судів погодитися не можна у зв'язку з тим, що відповідно до статті 161 ЦК УРСР зобов'язання повинні виконуватися належним чином і в установлений строк відповідно до вказівок закону, акту планування, договору, а при відсутності таких вказівок - відповідно до вимог, що звичайно ставляться.
Наведена вище норма визначає наслідки невизначеності строку виконання зобов'язання і регулює спеціальний порядок виконання зобов'язання, однак не визначає строк його існування, а також граничний строк, коли таке зобов'язання має бути виконане у разі відсутності вимоги кредитора.
При цьому суди вірно зазначили, що строк дії договору і строк існування договірного зобов'язання не є тотожними поняттями. Проте договір як правочин є підставою виникнення договірного зобов'язання, а тому строк існування самої підстави зобов'язання не може бути коротшим строку існування цього зобов'язання. Строк договору визначається як час, протягом якого сторони можуть здійснити свої права і виконати свої обов'язки відповідно до договору.
Отже припинення договору внаслідок закінчення його строку робить досліджуване зобов'язання позбавленим зустрічного виконання без права вимагати таке через відсутність чинної підстави (правочину), а тому набуте майно на виконання цього зобов'язання (в даному випадку - це грошові кошти, які контрагент позивача не витребував у нього) протягом строку позовної давності правильно кваліфікувалось податковим органом як безповоротна фінансова допомога.
Таким чином, з метою оподаткування перебіг строку позовної давності повинен розпочинатись саме з моменту закінчення строку дії договору.
Таким чином, на думку Верховного Суду України, в разі закінчення строку дії договору, що передбачав невизначений строк виконання зобов'язання, початок перебігу строку позовної давності слід визначати саме з моменту закінчення строку дії договору. У зв'язку з цим не підлягає застосування норма Цивільного кодексу України про те, що за невизначеності строку виконання зобов'язань цей строк визначається моментом вимоги, а в разі непред'явлення такої вимоги строк позовної давності не розпочинає перебіг.
З урахуванням наведеного у цій ситуації кошти, сплачені за договором, строк дії якого закінчився, стають безповоротною фінансовою допомогою після закінчення трирічного терміну з дати закінчення строку дії договору.
Причиною судової помилки у розглядуваній справі є специфічність правовідносин, що складалися між господарюючими суб'єктами у процесі укладення і виконання господарських договорів, а також неповне з'ясування обставин судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин, у тому числі залишена поза увагою наявність строку дії договору поряд із невизначеністю строку виконання зобов'язань за цим договором.
Особливості розгляду спорів, пов'язаних із наданням органами місцевого самоврядування пільг зі сплати податку на прибуток
У справі за позовом прокурора м. Луганська в інтересах держави в особі Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Луганськ до Луганської міської ради, за участю третіх осіб: міського комунального підприємства "Теплозабезпечення" (далі - МКП "Теплозабезпечення"), Луганського міського комунального підприємства "Теплокомуненерго" (далі - ЛМКП "Теплокомуненерго"), міського комунального підприємства "Міськводоканал" (далі - МКП "Міськводоканал"), міського комунального підприємства "Луганськ-житло" (далі - МКП "Луганськ-житло"), міського комунального підприємства "Благоустрій Жовтневого району" (далі - МКП "Благоустрій Жовтневого району"), міського комунального підприємства "Жилсервіс" (далі - МКП "Жилсервіс"), міського комунального підприємства "Жилкомфорт" (далі - МКП "Жилкомфорт"), про визнання недійсними рішень Верховним Судом України(45) було дано правову оцінку повноваженням органів місцевого самоврядування щодо надання пільг із сплати податку на прибуток.
_______________
(45) Постанова Верховного Суду України від 17 березня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 05.10.2009 N 1292/13/13-09
У постанові, зокрема, зазначено таке.
Суди встановили, що оспорені рішення є нормативно-правовими актами і стосуються платників податків комунальної форми власності: МКП "Теплозабезпечення", ЛМКП "Теплокомуненерго", МКП "Луганськ-житло", МКП "Благоустрій Жовтневого району", МКП "Жилкомфорт". Вказані підприємства є платниками податку на прибуток.
Єдиним органом законодавчої влади в України відповідно до статті 75 Конституції України є парламент - Верховна Рада України.
Згідно зі статтею 19 Конституції органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що встановлені Основним та іншими законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. За статтею 143 Конституції до повноважень органів місцевого самоврядування відноситься затвердження відповідних місцевих бюджетів та вирішення інших питань місцевого значення, віднесених законом до компетенції місцевого самоврядування. Органам місцевого самоврядування можуть надаватися законом окремі повноваження органів виконавчої влади. Держава фінансує здійснення цих повноважень у повному обсязі за рахунок коштів Державного бюджету України або шляхом віднесення до місцевого бюджету в установленому законом порядку окремих загальнодержавних податків, передає органам місцевого самоврядування відповідні об'єкти державної власності.
Частиною другою статті 1 Закону "Про систему оподаткування" передбачено, що міські ради можуть встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування у межах сум, що надходять до підвідомчого їм бюджету.
Пунктами 28 та 29 статті 26 Закону "Про місцеве самоврядування" визначено виключну компетенцію міських рад щодо прийняття рішень про надання пільг по місцевих податках і зборах, встановлення для підприємств комунальної власності відповідних територіальних громад розміру частки прибутку, що підлягає зарахуванню до місцевого бюджету. А статтею 25 цього Закону передбачено, що місцеві ради правомочні розглядати і вирішувати питання, віднесені Конституцією, цим та іншими законами до їх відання. Надання органам місцевого самоврядування повноважень щодо розпорядження часткою прибутку окремих підприємств, яка зараховується до місцевого бюджету, не дає їм права встановлювати пільги з податку на прибуток, приймати рішення щодо розміру сум цього податку, що мають зараховуватися до бюджетів.
Частиною третьою статті 1 Закону "Про систему оподаткування" передбачено, що ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) і пільг щодо оподаткування не можуть встановлюватись або змінюватись іншими законами України, крім законів про оподаткування.
Одночасно статтями 14, 15 цього Закону визначено загальнодержавні податки та збори, а також місцеві податки та збори. Податок на прибуток підприємств належить до перших із перерахованих.
Статтею 15 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що ставки податку на прибуток, пільги щодо податку, об'єкт оподаткування, порядок обчислення оподатковуваного прибутку, строки і порядок сплати та зарахування податку до бюджетів можуть встановлюватися та змінюватися лише шляхом внесення змін до цього Закону. Вказані положення узгоджуються із загальними принципами, викладеними в частині третій статті 1 Закону "Про систему оподаткування", зміст якої було зазначено вище.
Відповідно до пункту 15 частини першої статті 69 Бюджетного кодексу України податок на прибуток підприємств комунальної власності належить до місцевих бюджетів, що не враховується при визначенні обсягу міжбюджетних трансфертів. Крім цього, статтею 55 Закону України від 27 листопада 2003 року N 1344-IV "Про Державний бюджет України на 2004 рік" та статтею 48 Закону України від 23 грудня 2004 року N 2285-IV "Про Державний бюджет України на 2005 рік" передбачено, що податок на прибуток підприємств комунальної власності, засновником яких є міські ради, належить у 2004-му та 2005 роках відповідно до доходів загального фонду місцевих бюджетів та зараховується відповідно до місцевих бюджетів.
Встановивши додаткове джерело надходження коштів до місцевих бюджетів, Верховна Рада України не наділяла органи місцевого самоврядування повноваженнями надавати пільги з податку на прибуток. Ці кошти не віднесено до міжбюджетних трансферів, до механізму вирівнювання бюджету, а тому на них не поширюються місцеві програми, які б передбачали звільнення підприємств від сплати загальнодержавних податків. Установивши пільгу такого роду, орган місцевого самоврядування порушив норми прямої дії Конституції, законів та перевищив свої повноваження. Кошти в рахунок сплати податку на прибуток мали зараховуватися до місцевого бюджету та в разі відсутності у них потреби орган місцевого самоврядування, розпорядник цього бюджету, повинен був їх скерувати до державного бюджету.
