Водночас, відкритим залишається питання про долю податкових зобов'язань, що відображені у податковому обліку такого постачальника.
У зв'язку з наведеним можна спрогнозувати виникнення у подальшому спірних ситуацій у судовій практиці, пов'язаних із відображенням у складі податкових зобов'язань безпідставно (помилково) нарахованих платником податку сум податку на додану вартість.
Причиною виникнення судових помилок у такій категорії спорів можна визнати нетиповість ситуації, що прямо не передбачена чинним законодавством. Дійсно, Закон України "Про податок на додану вартість" не передбачає наслідків помилкового нарахування платником податку на додану вартість за більшою ставкою, ніж встановлено Законом.
Крім того, у цій категорії спорів визначальним чинником є встановлення походження газу. Якщо цей природний газ імпортований за міжнародними договорами України, він підлягав оподаткуванню за нульовою ставкою. Якщо природний газ мав інше походження, він оподатковувався за ставкою 20%. При цьому законодавство не передбачало ефективного механізму відображення походження природного газу у первинних документах. Податкові органи вимагали включення відомостей про походження газу до податкових накладних. Однак перелік реквізитів податкових накладних встановлений безпосередньо Законом України "Про податок на додану вартість" і не підлягає розширеному тлумаченню.
За таких обставин у судів виникали об'єктивні ускладнення у встановленні походження природного газу, що спричиняло помилки у правовій кваліфікації відносин між платниками податку.
Ураховуючи втрату чинності норм, що регулювали поставки природного газу за нульовою ставкою, на сьогодні розглядувана категорія спорів є не актуальною.
Оподаткування податком на додану вартість супутніх послуг
Протягом 2006-2008 років Вищим адміністративним судом України у касаційному порядку було переглянуто низку справ, пов'язаних із застосуванням нульової ставки з податку на додану вартість щодо надання супутніх послуг під час експорту товарів за межі митної території України.
В усіх випадках предметом розгляду були операції з надання послуг із навантаження-вивантаження або транспортно-експедиційних послуг, здійснювані платниками податку на додану вартість на митній території України стосовно товарів, які були в подальшому експортовані іншими платниками податку (експортерами).
Аналіз ухвалених Вищим адміністративним судом України судових рішень свідчив про неоднакове застосування в розглядуваних справах положень пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість".
Зокрема, в одних випадках судові колегії доходили висновку, що супутні послуги повинні оподатковуватися за нульовою ставкою незалежно від місця їх поставки. В інших випадках суди вважали, що надання супутніх послуг на митній території України повинно оподатковуватися за ставкою 20%.
У справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спільне підприємство "НІБУЛОН" до Державної податкової інспекції у м. Миколаєві про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення Верховним Судом України(29) було сформульовано правову позицію щодо застосування нульової ставки податку на додану вартість до операцій з поставки супутніх експорту послуг на митній території України.
_______________
(29) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3634357
Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).
Згідно із пунктами 6.1, 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків. Податок становить 20 відсотків бази оподаткування, визначеної статтею 4 цього Закону, та додається до ціни товарів (робіт, послуг). При експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.
У силу вимог пункту 1.14 Закону України "Про податок на додану вартість" супутні послуги - послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються.
Статтями 259, 260 Митного кодексу України встановлено, що митна вартість товарів - це заявлена декларантом або визначена митним органом ціна, що була сплачена або підлягає сплаті за товари, які переміщуються через митний кордон України, і обчислюється на момент перетинання товарами митного кордону України.
Статтею 274 Митного кодексу України визначено, що митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону України.
До митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються), також включаються фактичні витрати, якщо вони не були раніше до неї включені: а) на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України; б) комісійні та брокерські винагороди; в) ліцензійні та інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, що оцінюються.
Судами під час розгляду справи встановлено, що послуги по транспортній обробці і перевалці зернових вантажів, що належали резидентам-експортерам (Підприємство "Адора", Товариство з обмеженою відповідальністю "Інтелтрейд", Відкрите акціонерне товариство "Старобільський елеватор", Товариство з обмеженою відповідальністю "Влад і Ко", Товариство з обмеженою відповідальністю "Бурат", Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропромислове об'єднання "Цукровик Полтавщини", Товариство з обмеженою відповідальністю "SINTON", Дочірнє підприємство "Райз-агросервіс", Державне підприємство "Куліндорівський комбінат хлібопродуктів", Товариство з обмеженою відповідальністю "Гермес-трейдінг", Товариство з обмеженою відповідальністю Фірма "Водомер"), на судна нерезидента, Товариство з обмеженою відповідальністю "Спільне підприємство "НІБУЛОН" (виконавець) здійснювало на виконання договору від 2 вересня 2005 року N 7 укладеного з "НІБУЛОН ТРЕЙДІНГ Б.В.", Нідерланди, (замовник).
Акти передачі-прийому виконаних робіт, довідки, а також вантажно-митні декларації підтверджують вартість та обсяг послуг наданих нерезиденту через перевантажувальний термінал, та включення їх вартості безпосередніми резидентами-експортерами до митної вартості товарів, які експортуються.
Ураховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду України погодилася із висновками судів попередніх інстанцій про те, що вказані послуги по транспортній обробці та перевалці товарів, які експортуються є супутніми такому експорту, а включення декларантом до вантажно-митної декларації їх вартості, як складової митної вартості експортованого товару, дає підстави для оподаткування цих послуг відповідно до пункту 6.2 Закону України "Про податок на додану вартість" за нульовою ставкою.
Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом України(30) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Херсонський комбінат хлібопродуктів" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про визнання нечинними актів індивідуальної дії.
_______________
(30) Постанова Верховного Суду України від 25 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3634355
Основною причиною виникнення різної судової практики у цій категорії спорів є недосконалість законодавчої техніки у підпунктах 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 та пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість".
Буквальне тлумачення норми статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції Закону України від 25 березня 2005 року N 2505-IV) викликає певні ускладнення.
Граматичний аналіз гіпотези розглядуваної норми дозволяє зробити висновок про те, що слова "супутніх такому експорту послуг" належать до слів "при експорті". Отже, фактично законодавець вживає поняття "експорт послуг, супутніх експорту товарів". Виходячи з логіки законодавця, право на застосування нульової ставки виникає тоді, коли платником податку здійснюється експорт послуг, супутніх експорту товарів.
Однак, виходячи з визначення митних режимів, наведених у статті 274 Митного кодексу України, експорт може застосуватися лише щодо товарів, а не послуг.
З урахуванням наведеного доцільно внести пропозиції щодо внесення змін до чинної редакції зазначених норм матеріального права з метою усунення підґрунтя для неоднакової практики їх застосування судами.
Зокрема, доцільно зазначити в підпункті 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість", що об'єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів (поставки супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту.
Аналогічно в пункті 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" слід зазначити, що при експорті товарів та поставці супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.
Застосування нульової ставки з податку на додану вартість при здійсненні операцій з надання в суборенду майна підприємствами громадських організацій інвалідів
Тривалий час у судовій практиці було спірним питання застосування нульової ставки з податку на додану вартість до операцій з надання в суборенду невласних приміщень підприємствами, заснованими організаціями інвалідів.
Адміністративні суди України здебільшого виходили з того факту, що надання в суборенду майна є послугами власного виробництва підприємств, заснованих громадськими організаціями інвалідів. Відтак, на думку судів, зазначені операції підлягали оподаткуванню за нульовою ставкою в силу підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість".
Зазначеному питанню надано оцінку Верховним Судом України(31) у справі за позовом Підприємства громадської організації "Київська федерація з фізичної культури і спорту глухих "Орхідея" до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.
_______________
(31) Постанова Верховного Суду України від 30 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 6818944
Як установлено судами, між Товариством з обмеженою відповідальністю "Місто слави" та Підприємством громадської організації "Київська федерація з фізичної культури і спорту глухих "Орхідея" було укладено договір оренди, за умовами якого останнє отримало в тимчасове платне користування частину нежитлового приміщення Торгівельного комплексу "Метроград", яку передавало в суборенду іншим орендарям. Зазначені операції Підприємство громадської організації "Київська федерація з фізичної культури і спорту глухих "Орхідея" оподатковувало за нульовою ставкою податку на додану вартість.
Частиною першою статті 14-1 Закону України від 21 березня 1991 року N 875-XII "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні" встановлено, що підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право на пільги зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) відповідно до законів України з питань оподаткування. Застосовувати зазначені пільги такі підприємства та організації мають право за наявності дозволу на право користування пільгами з оподаткування, який надається на квартал, півріччя, три квартали, рік міжвідомчою Комісією з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів.
Відповідно до абзаців першого - четвертого підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) оподатковуються за нульовою ставкою операції з поставки товарів (крім підакцизних товарів та тих, що підпадають під визначення 1-24 груп УКТ ЗЕД та послуг (крім грального та лотерейного бізнесу), які безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, майно яких є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків загальної чисельності працюючих, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва. Перелік зазначених товарів (послуг) щорічно встановлюється Кабінетом Міністрів України за поданням міжвідомчої комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів. Безпосереднім вважається виготовлення товарів, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків від продажної ціни таких виготовлених товарів. Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному податковому органі, яка здійснюється на підставі подання позитивного рішення міжвідомчої комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів та відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні". При порушенні вимог цього підпункту платником податку податковий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов'язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Законом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій.
Аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що під операціями з поставки товарів та послуг, які безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів і підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою відповідно до підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" слід розуміти такі, що є результатом трудової діяльності працівників зазначених підприємств.
До таких операцій, на думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, не можна віднести надання послуг щодо передання у найм майна (нерухомості), що належить третім особам. Ці послуги не є результатом безпосереднього їх виготовлення (надання) підприємством громадської організації інвалідів, тобто результатом праці його працівників. Вони є наслідком передання в найм майна, створеного іншими учасниками цивільних правовідносин, які не мають відповідних преференцій з оподаткування.
Суди всіх інстанцій, помилково витлумачивши підпункт 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість", допустили неправильне застосування норм права, що призвело до ухвалення ними незаконних рішень.
Причиною помилкового тлумачення Вищим адміністративним судом України норми підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" можна визнати недостатньо конкретизоване поняття "товари та послуги, які безпосередньо виготовляються (надаються)" підприємствами громадських організацій інвалідів.
Не викликає сумнівів той факт, що послуги суборенди підпадають під загальне визначення поняття послуг, наведене у пункті 1.4 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість". При цьому Закон фактично не диференціює послуги на ті, що надаються платником податку безпосередньо (як це передбачено підпунктом 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 цього Закону) та опосередковано.
Очевидно, це стало причиною ускладнень для адміністративних судів України при застосуванні положень Закону до операцій з надання майна в суборенду підприємствами громадських організацій інвалідів. Адміністративні суди не наважилися давати власне тлумачення поняття "безпосереднє надання послуг", не передбачене безпосередньо Законом, і вказувати на те, що безпосередність означає в цьому контексті результат трудової діяльності (праці) працівників відповідних підприємств.
Слід також зазначити, що "результат трудової діяльності (праці) працівників" є значною мірою оціночним поняттям. Наприклад, передача в суборенду майна теж може певною мірою розглядатися як результат діяльності трудового колективу (наприклад, з пошуку орендарів, укладення з ними договорів, забезпечення експлуатації будівлі тощо), але така діяльність не передбачає виникнення нових матеріальних результатів у вигляді певних активів. Отже, правова позиція Верховного Суду України з цього питання потребує під час її застосування додаткового аналізу в кожному конкретному випадку.
З урахуванням викладеного видається доцільним конкретизувати в Законі України "Про податок на додану вартість" вичерпний перелік послуг, які не можуть вважатися безпосередньо виготовленими. Наприклад, це можуть бути послуги з передачі права на користування чужим майном, включаючи об'єкти інтелектуальної власності, операції з відступлення майнових прав. Можна також піти шляхом обмеження вартісної складової субпідрядних послуг певною часткою. Наприклад, послуги не можуть вважатися наданими безпосередньо, якщо вартість послуг субпідрядників становить понад 50% ціни поставки послуг, що безпосередньо надаються підприємствами громадських організацій інвалідів.
Застосування нульової ставки податку на додану вартість під час здійснення операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах
Верховний Суд України(32) у справі за позовом Державного підприємства "Наумівський спиртовий завод" до Сумської міжрайонної державної податкової інспекції про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень підтримав правову позицію Вищого адміністративного суду України щодо непоширення положень Закону України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах" на відносини із сплати податку на додану вартість за нульовою ставкою.
_______________
(32) Постанова Верховного Суду України від 23 червня 2009 року
У залишеній без змін постанові Вищого адміністративного суду України від 3 грудня 2008 року було зазначено, зокрема, таке.
Визнаючи недійсними спірні податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, мотивував свою позицію щодо правомірності ненарахування позивачем при здійсненні продажу спирту Товариству з обмеженою відповідальністю "Калісто" акцизного збору відповідно до статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 18-92 "Про акцизний збір" та застосування до цих операцій нульової ставки податку на додану вартість згідно з підпунктом 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" приписами статей 4, 5 Закону України від 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах", підпункту 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" та пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 18 червня 1999 року N 580-р.
Виходячи з приписів статті 4 Закону України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах" від 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР, суд першої інстанції дійшов висновку, що підтвердженням вивезення (експортування) давальницької сировини, закупленої Товариством з обмеженою відповідальністю "Калісто" у Державного підприємства "Наумівський спиртовий завод" на митній території України за іноземну валюту, є вантажна митна декларація, оформлена Державним підприємством "Наумівський спиртовий завод" (переробником цієї давальницької сировини у готову продукцію) вже при вивезенні готової продукції за межі митної території України, оскільки готова продукція повністю вивозиться за межі митної території України, а фактурна її вартість включає в себе і вартість давальницької сировини.
Застосовуючи підпункт 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", суди попередніх інстанцій зазначили, що попередня оплата (авансування) товарів, що згідно з договорами підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України, не є підставою для виникнення податкових зобов'язань.
Суди попередніх інстанцій також застосовували пункт 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 18 червня 1999 року N 580-р, згідно з яким прийнято пропозицію Мінагропрому, погоджену з Мінфіном, Мінекономіки, Мінтрансом, Державною податковою адміністрацією України, Держмитслужбою і Мін'юстом, про використання схеми, за якою "спирт етиловий, що реалізується спиртовими заводами Мінагропрому нерезидентам без оплати податку на додану вартість і акцизного збору (за умови надходження валютних коштів від нерезидентів), переробляється цими спиртозаводами на давальницьких умовах на інші види продукції, крім алкогольних напоїв".
Суд касаційної інстанції не може погодитися з позицією судів попередніх інстанцій щодо правомірності не нарахування позивачем при здійсненні продажу спирту Товариству з обмеженою відповідальністю "Калісто" акцизного збору та застосування нульової ставки податку на додану вартість, оскільки вважає, що така позиція суперечить нормам матеріального права, які підлягають застосуванню до даних правовідносин.
Продаж Державним підприємством "Наумівський спиртовий завод" Товариству з обмеженою відповідальністю "Калісто" (Росія) спирту етилового ректифікованого денатурованого для парфумерно-косметичної продукції є окремою господарською операцією, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (Закон України від 16 липня 1999 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").
Спір щодо обкладення акцизним збором та нарахування податку на додану вартість стосується вищевказаної господарської операції позивача.
Порядок сплати акцизного збору, його ставки тощо визначається Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 18-92.
Пункт "а" статті 3 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26 грудня 1992 року N 18-92 об'єктом оподаткування визначає обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).
Відповідно до частин першої та другої статті 5 цього Декрету акцизний збір не справляється з товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією.
Отже, акцизний збір не справляється виключно за умови фактичного вивезення платником акцизного збору своєї продукції - вироблених в Україні підакцизних товарів за межі митної території України, що має бути підтверджено належним чином оформленою митною вантажною декларацією саме на таке вивезення.
Законом України, що визначає об'єкти, базу та ставки оподаткування, особливості оподаткування експортних операцій тощо є Закон України "Про податок на додану вартість".
За приписами підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією, тобто декларація має бути оформлена у відповідності до вимог законодавства.
Необхідною виключною умовою для застосування податку на додану вартість за нульовою ставкою є також вивезення (експортування) товарів за межі митної території України, що має бути засвідчено належно оформленою митною вантажною декларацією.
У даному випадку вивезення проданого позивачем спирту за межі митної території України фактично не здійснювалося, митні вантажні декларації відсутні, що не надавало позивачу право для застосування статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26 грудня 1992 року N 18-92 та підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" при оподаткуванні операцій з продажу спирту нерезиденту.
За цієї ж обставини застосування судами попередніх інстанцій підпункту 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", за приписами якого попередня оплата (авансування) товарів, що згідно з договорами підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України або ввезенню (пересиланню) на митну територію України, не є підставою для виникнення податкових зобов'язань, визнається судом касаційної інстанції помилковим.
Операції платників податку з поставки товарів (робіт, послуг) на митній території України відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
Приписи статей 4, 5 Закону України від 15 вересня 1995 року N 327/95-ВР "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах", які стосуються митного оформлення готової продукції, що вироблена з використанням давальницької сировини, закупленої за іноземну валюту в Україні, і яка вивозиться з митної території України, не можуть бути застосовані щодо спірної господарської операції з реалізації позивачем нерезидентові підакцизного товару (спирту), який у подальшому має бути використаний як давальницька сировина для виготовлення готової парфумерної продукції. Продаж позивачем спирту нерезидентові, що останнім придбавався як давальницька сировина для переробки у готову парфумерну продукцію, та продаж готової парфумерної продукції, виготовленої з придбаного спирту, є окремими господарськими операціями, які окремо відображаються у бухгалтерському та податковому обліку та оподаткування яких здійснюється за вимогами, встановленими податковим законодавством.
Порядок підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, які можуть бути використані для зарахування в рахунок погашення податкових векселів
Адміністративними судами було розглянуто низку справ щодо стягнення суми боргу за податковими векселями з банків, які авалювали зазначені векселі.
В усіх розглядуваних випадках позовні вимоги органів державної податкової служби ґрунтувалися на тій обставині, що згідно з пунктом 11.5 Закону України "Про податок на додану вартість" імпортерами під час ввезення товарів на митну територію України при оформленні митних декларацій за власним бажанням було надано органам митного контролю податкові векселі, які були авальовані банками-відповідачами. У зв'язку з тим, що видані платниками податків-імпортерами податкові векселі, на думку податкових органів, не були погашені у строк векселедавцями, органи державної податкової служби зверталися з вимогою про оплату розглядуваних податкових векселів до банків-авалістів.
Аналіз судової практики розгляду зазначених вище спорів засвідчив, що судами в цілому додержано однакового підходу до оцінки правомірності звернення податкових органів з вимогою про стягнення заборгованості за податковими векселями до банків-авалістів. В усіх проаналізованих справах судами не заперечувалося право на стягнення несплаченої суми вексельних зобов'язань з банків-авалістів у разі, якщо податковий вексель не погашено векселедавцем-платником податків. Питання про задоволення позовних вимог органів державної податкової служби або про відмову в їх задоволенні в усіх випадках вирішувалося на підставі аналізу обставин справи, пов'язаних із фактом погашення податкових векселів платником податків.
У тих випадках, коли суди дійшли висновку про відсутність факту погашення податкових векселів векселедавцем-платником податків, позовні вимоги про стягнення сум боргу з банків було задоволено.
У разі якщо судами було зроблено висновок про те, що податкові векселі, борг за якими вимагав стягнути позивач, є погашеними, в задоволенні позову було відмовлено.
Разом із тим, судами було допущено випадки різного застосування норм матеріального права під час вирішення питання про визнання податкових векселів погашеними.
Зокрема, судами по-різному було застосовано норми пункту 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість", яким передбачено право платника податків за самостійним рішенням достроково погасити податковий вексель, зокрема, шляхом заліку сум бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом. При цьому судами було застосовано різні підходи до визнання суми бюджетного відшкодування такою, що підтверджена податковим органом, як цього вимагає пункт 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість".
В одних випадках суди виходили з того, що підтвердженою податковим органом може вважатися лише така сума бюджетного відшкодування, щодо якої податковими органами здійснено всі перевірки достовірності її нарахування, незалежно від дотримання передбачених законом строків для проведення таких перевірок.
В інших випадках судами з посиланнями на пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" було зроблено висновок про те, що нездійснення передбачених законом перевірок достовірності заявленого платником податків бюджетного відшкодування у встановлений строк не є підставою для визнання суми бюджетного відшкодування не підтвердженою. При цьому суди виходили з того, що здійснення перевірки достовірності бюджетного відшкодування є обов'язком податкового органу, який повинен виконуватися у певні строки, після закінчення яких сума бюджетного відшкодування вважається підтвердженою незалежно від завершення відповідних перевірок.
У 2009 році Верховним Судом України було дано правову оцінку порядку підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, які можуть бути використані для зарахування в рахунок погашення податкових векселів. Верховний Суд України наголосив на тому, що підтвердженими суми бюджетного відшкодування стають лише після завершення відповідної перевірки податковим органом, і лише після цього сума бюджетного відшкодування може використовуватися для погашення податкових векселів.
У постанові Верховного Суду України(33) у справі за позовом Дергачівської міжрайонної державної податкової інспекції Харківської області та Державної податкової інспекції у Фрунзенському районі м. Харкова до Відкритого акціонерного товариства "Райффайзен Банк Аваль" в особі Харківської обласної дирекції і Товариства з обмеженою відповідальністю "Реал-Агро-Трейд" про зобов'язання вчинити дії зазначено, зокрема, таке.
_______________
(33) Постанова Верховного Суду України від 20 жовтня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10
За змістом пункту 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" з моменту набрання чинності цим Законом платники податку при імпорті товарів на митну територію України, за умови оформлення митної декларації (за винятком тимчасової чи неповної, періодичної чи попередньої декларації), можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов'язання зі строком погашення на тридцятий календарний день з дня його поставки органу митного контролю. Платник податку може за самостійним рішенням достроково погасити вексель шляхом перерахування коштів до бюджету або шляхом заліку сум бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом.
Як установлено судами, у жовтні та листопаді 2006 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Реал-Агро-Трейд" повинно було погасити 14 векселів на суму 948640 грн. 21 коп. та 21 вексель на суму 1072775 грн. 71 коп. відповідно, термін сплати яких виник до закінчення терміну подачі податкових декларацій за ці періоди.
Задовольняючи позовні вимоги, суди дійшли висновку, що у товариства на дату поставки кожного зі спірних податкових векселів органу митного контролю було право на відповідні суми бюджетного відшкодування, що підтверджені: податковими деклараціями за липень, серпень 2006 року; актами звірки розрахунків з бюджетом; особовою карткою платника податку на додану вартість, в якій відображено суму переплати цього податку.
Із таким висновком погодитися не можна, виходячи з наведеного нижче.
Вимогу Закону України "Про податок на додану вартість" щодо підтвердження суми бюджетного відшкодування податковим органом слід розуміти як узгодження платником податку суми такого відшкодування з податковим органом шляхом підтвердження заявленої до відшкодування платником суми податку на додану вартість актом проведеної документальної невиїзної (виїзної позапланової) перевірки згідно з підпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 зазначеного Закону. Лише після виконання цих вимог сума бюджетного відшкодування вважається підтвердженою податковим органом.
Судами ж установлено, що акт перевірки товариства з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за липень та серпень 2006 року був складений податковим органом лише 20 жовтня цього року, тобто вже після дати видачі спірних векселів. Отже, на дату поставки податкових векселів це товариство не мало підтвердженої податковим органом суми бюджетного відшкодування, а тому не мало права заявляти про погашення векселів за рахунок сум бюджетного відшкодування.
Суди помилково не надали значення цій обставині, пославшись на те, що Закон України "Про податок на додану вартість" не містить положень про підтвердження суми бюджетного відшкодування на дату видачі векселів саме актом перевірки податкового органу, а не в інший спосіб.
Причиною виникнення різної судової практики у розглядуваній категорії спорів слід визнати відсутність у Законі України "Про податок на додану вартість" окремого поняття "підтверджене податковим органом бюджетне відшкодування".
Визначення зазначеного поняття міститься в Методичних рекомендаціях щодо порядку адміністрування видачі та погашення податкових векселів, викладених у листі Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2005 року N 25595/7/16-1517.
Відповідно до вказаних методичних рекомендацій підтверджена податковим органом сума бюджетного відшкодування - це сума податку на додану вартість, яка задекларована платником податку до відшкодування, обліковується в картці особового рахунку платника і підтверджена актом документальної невиїзної (камеральної) перевірки чи позапланової виїзної (документальної) перевірки, здійснених відповідно до Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України від 18 серпня 2005 року N 350. Таке визначення використовується виключно з метою погашення податкового векселя.
Отже, відповідно до зазначених положень Методичних рекомендацій факт підтвердження бюджетного відшкодування пов'язується з фактом завершення здійснюваних податковими органами перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Однак наведене в Методичних рекомендаціях визначення не бралося судами до уваги, оскільки розглядувані рекомендації не мають сили нормативного акта.
Крім того, у Законі України "Про податок на додану вартість" передбачено лише надання певного строку для здійснення податковими органами перевірки обґрунтованості сум податку на додану вартість, заявлених до бюджетного відшкодування, однак цей Закон не містить правових наслідків порушення цих строків податковими органами. При цьому такі строки є імперативними і не підлягають продовженню за бажанням податкового органу.
Разом із тим, Верховний Суд України визнав за можливе (на підставі системного тлумачення норм Закону України "Про податок на додану вартість") , що підтвердженими суми бюджетного відшкодування стають лише після завершення відповідної перевірки податковим органом.
Ймовірно, що зазначена категорія спорів, пов'язаних із погашенням податкових векселів, не матиме масового поширення в подальшому з огляду на те, що право надавати відстрочення зі сплати податку на додану вартість, у тому числі шляхом видачі податкових векселів, щороку обмежується законом України про державний бюджет на відповідний рік.
У той же час невизначеним залишається питання, чи слід поширювати висновки Верховного Суду України про обов'язковість підтвердження сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість саме актом перевірки податкового органу на всі спори, пов'язані з бюджетним відшкодуванням, а не тільки на спори щодо погашення податкових векселів. Зокрема, залишаються незрозумілими правові наслідки свідомого зволікання з боку податкового органу із завершення процедур обов'язкової податкової перевірки. Також потребує уточнення застосування цієї позиції до випадків, коли перевірку заявника бюджетного відшкодування завершено, але тривають зустрічні перевірки його контрагентів.
З урахуванням викладеного, видається доцільним внести доповнення до Закону України "Про податок на додану вартість" і закріпити в ньому положення про те, що в разі незавершення податковим органом у встановлені терміни перевірки обґрунтованості бюджетного відшкодування відповідна сума вважається підтвердженою. При цьому для підтвердження обґрунтованості суми бюджетного відшкодування достатньо завершити перевірку безпосередньо того платника податку, який заявляє відповідну суму.
Нарахування процентів на бюджетну заборгованість з податку на додану вартість
Аналіз судової практики показав, що проблемними для застосування є положення підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" щодо права платника податку на стягнення бюджетної заборгованості з нарахуванням відсотків, а саме: суди неправильно визначають період, з якого вказана норма, що містилась у Законі України "Про податок на додану вартість", втратила чинність у частині нарахування відсотків на суму бюджетної заборгованості.
Верховним Судом України(34) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Металургійний комбінат "Азовсталь" до Державної податкової інспекції у м. Маріуполі Донецької області та Відділення Державного казначейства України у м. Маріуполі Донецької області про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість було зазначено таке.
_______________
(34) Постанова Верховного Суду України від 20 січня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 13.11.2009 N 1530/13/13-09
Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій, Вищий адміністративний суд України виходив із того, що позивач не має права на отримання процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за період з 19 червня по 29 липня 2005 року, оскільки в цей період таке нарахування не було передбачено законом.
Відмову на зазначеній підставі у стягненні суми, нарахованої за прострочення бюджетного відшкодування, не можна визнати обґрунтованою.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Відкритим акціонерним товариством "Металургійний комбінат "Азовсталь" у передбачений законом строк не було відшкодовано податок на додану вартість за квітень 2005 року. Отже, органи державної влади допустили протиправну бездіяльність, яка могла призвести до фінансових втрат позивача, тобто йому могло бути завдано шкоду.
Відповідно до статті 13 Закону України від 4 грудня 1990 року N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" посадові особи органів державної податкової служби зобов'язані дотримуватися норм Конституції та законів України, інших нормативних актів, прав і охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, забезпечувати виконання покладених на ці органи функцій, повною мірою використовувати надані їм права. За невиконання або неналежне виконання зазначеними особами своїх обов'язків вони притягаються до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної та матеріальної відповідальності згідно з чинним законодавством. Збитки, завдані неправомірними діями цих осіб, підлягають відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету.
Протягом періоду, за який позивач спочатку просив стягнути бюджетну заборгованість із податку на додану вартість з процентами, її погашення регулювалося таким чином.
До 1 червня 2005 року згідно з підпунктом 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" у разі коли за результатами звітного періоду сума, визначена відповідно до підпункту 7.7.1 цієї статті, має від'ємне значення, вона підлягає відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України протягом місяця, наступного після подачі декларації. Суми, не відшкодовані платнику податку протягом визначеного у цьому пункті строку, вважаються бюджетною заборгованістю. На суму такої заборгованості нараховуються проценти на рівні 120 відсотків від облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент її виникнення, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Законом України від 25 березня 2005 року N 2505-IV з підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" було виключено норми, що передбачали нарахування процентів за невчасне відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та було встановлено, що платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань із цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку в податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.
Пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" у редакції Закону N 2505-IV було доповнено підпунктом 7.7.8, згідно з яким сума бюджетного відшкодування, не сплачена у строки, визначені цим пунктом, вважалася бюджетною заборгованістю. На суму бюджетної заборгованості нараховувалася пеня на рівні ставки, розмір якої визначався відповідно до підпункту 16.4.1 пункту 16.4 статті 16 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Зазначена пеня самостійно розраховувалася та сплачувалася органом державного казначейства разом зі сплатою суми бюджетного відшкодування платнику податку.
Відповідно до пункту 13 "Перехідні положення" розділу 2 Закону N 2505-IV пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" набирав чинності з 1 червня 2005 року, крім підпункту 7.7.8 цього пункту, який мав набрати чинності з 1 січня 2006 року. До цієї дати слід було застосовувати процедуру узгодження суми та надання бюджетного (експортного) відшкодування, яка діяла до набрання чинності Законом N 2505-IV, з урахуванням того, що таке бюджетне відшкодування надавалося протягом 30 календарних днів, наступних за днем надання податкової декларації податкового періоду, за наслідками якого виникало право на таке отримання згідно з редакцією підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 цього Закону.