У листах Управління Служби безпеки України в м. Києві і Національного центрального бюро Інтерполу повідомляється, що коди та юридичні адреси зареєстрованих в США фірм із назвою "Interworks LLC" не відповідають ідентифікаційному коду та реквізитам фірми, яка уклала договір із Відкритим акціонерним товариством "Київхімволокно".
Вищезазначені доводи податкового органу судом не перевірялися, представленим на їх підтвердження доказам правової оцінки не надавалося, не зважаючи на те, що вони піддають сумніву висновки суду щодо неправомірності доводів податкового органу, викладених в акті.
Зазначене свідчить про порушення судами вимог статті 159 КАС, якою передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Доводи суду про те, що в договорі між товариствами, а також податковій накладній міститься підпис гр. Н. є непереконливими, оскільки останній заперечує цей факт, а суд не перевірив в установленому законом порядку, ким виконані підписи на зазначених документах.
Твердження суду про те, що цей договір породжує для його сторін певні права та обов'язки у зв'язку з тим, що його не визнано недійсним, є помилковими, оскільки, відповідно до частини другої статті 215 Цивільного кодексу України, визнання судами нікчемних правочинів недійсними не вимагається. Посилання суду на те, що договір виконаний з огляду на надані відповідачем докази, є непереконливими, а останні підлягають повній і всебічній перевірці ним.
Суд не звернув належної уваги на доводи відповідача про те, що Відкрите акціонерне товариство "Київхімволокно" у порушення вимог Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 16 травня 1996 року N 99 і зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 12 червня 1996 року за N 293/1318, довіреності на одержання продукції від Товариства з обмеженою відповідальністю "Челсі" не виписувало; у сторін за угодою відсутні первинні документи, що підтверджують факт отримання та перевезення вантажів, а саме: товарно-транспортні накладні, дорожні листи тощо та документи на зберігання товару, що є порушенням Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованих у Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за N 128/2568.
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
На думку колегії суддів, здійснення поставки товару на будь-яких умовах поставки не звільняє учасників господарської операції від складання первинних документів, які передбачені законодавством про бухгалтерський облік, а відтак суду слід було звернути увагу і дати належну оцінку доводам податкового органу щодо відсутності таких документів у платника податку під час його перевірки, оскільки така може свідчити і про нездійснення самих господарських операцій.
Верховним Судом України(12) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ресурсна компанія" до Державної податкової інспекції в Надвірнянському районі Івано-Франківської області, за участю Прокуратури Івано-Франківської області, про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень (ухвалу Вищого адміністративного суду України від 1 квітня 2009 року залишено без змін) було наголошено на тому, що відсутність платника податку на додану вартість у місці його знаходження на час проведення податковим органом перевірки не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. У постанові, зокрема зазначено таке.
_______________
(12) Постанова Верховного Суду України від 30 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970769
У справі, що розглядається, оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями податковий орган визначив суму податкового зобов'язання, вийшовши за межі наданих підпунктом 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" повноважень, оскільки відсутність платника податків за місцем реєстрації, на що посилався податковий орган і що було спростовано рішеннями попередніх судів, не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування, задекларованої платником податків.
Узагальнюючи висновки, що містяться у проаналізованих постановах Верховного Суду України, слід наголосити на такому:
1) відсутність судового рішення про недійсність нікчемного правочину не свідчить про створення ним певних правових наслідків. При цьому суд у мотивувальній частині рішення у справі щодо оскарження нарахованих податкових зобов'язань має право дійти самостійно висновків про нікчемність правочину під час розгляду питання про реальність господарської операції, на підставі якої формувалися дані податкового обліку сторін договору;
2) відсутність товарно-транспортних накладних може бути свідченням відсутності факту перевезення товару, що, у свою чергу, може вказувати на фіктивність відповідної господарської операції. Відсутність належних первинних документів може свідчити про нездійснення самих господарських операцій. Податковий кредит та бюджетне відшкодування за такими операціями не можуть бути надані платникові податку;
3) вимога щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли:
- для цілей оподаткування операції враховані на підставі удаваних правочинів, про що повинно бути зазначено у рішенні суду (наприклад, у разі невідповідності дійсному економічному змісту або необумовленості розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру));
- встановлені обставини, що свідчать про нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- якщо судом встановлено, що головною метою платника податку є одержання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди, зокрема відшкодування податку на додану вартість з бюджету, за відсутності наміру здійснювати реальну підприємницьку діяльність;
4) про необґрунтованість права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
5) перевірці під час розгляду відповідної категорії спорів підлягають обставини, що свідчать про притягнення посадових осіб платника податків до кримінальної відповідальності у зв'язку зі здійсненням операцій, що визначені таким платником як підстава для одержання права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування;
6) відсутність платника податків за місцем реєстрації не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування, задекларованої платником податків.
Таким чином, протягом 2009 року Верховний Суд України конкретизував свої правові позиції щодо справ, пов'язаних із встановленням права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.
З наведених вище правових позицій Верховного Суду України вбачається тенденція до індивідуалізації кваліфікації дій платників податку з формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість з огляду на добросовісність такого платника.
Слід зазначити, що у чинному законодавстві України відсутнє визначення поняття "добросовісний платник податків". Так само законодавство не містить певних критеріїв добросовісності платника податків. Водночас слід визнати обґрунтованим застосування на практиці цього підходу, оскільки подібне розмежування платників податків дозволяє індивідуалізувати юридичну відповідальність особи та забезпечити дотримання правопорядку в галузі оподаткування навіть за наявності певних прогалин у законодавстві.
У разі якщо дії платника податку свідчать про його добросовісність, а вчинені ним господарські операції не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, для підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування достатньо наявності належним чином оформлених документів, зокрема податкових накладних. Прикладом подібного підходу Верховного Суду України є, зокрема, постанова від 9 вересня 2008 року(13).
_______________
(13) Постанова Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2362425
При цьому не є підставою для відмови у праві на податковий кредит та бюджетне відшкодування з податку на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку. Також не є підставою для визнання неправомірними операцій платника податків подальше припинення чи анулювання статусу платника податку на додану вартість його контрагента. Усі операції, вчинені контрагентом платника податку до припинення такого контрагента, не можуть автоматично розглядатися як нікчемні правочини в силу самого собою припинення юридичної особи або анулювання її податкового статусу. У такому разі достатньо встановити необізнаність платника податку, що заявляє право на податковий кредит чи бюджетне відшкодування з податку на додану вартість про факт припинення або недобросовісний характер діяльності контрагента (зокрема, про несплату податків чи неподання податкової звітності). Прикладом може бути постанова Верховного Суду України(14).
_______________
(14) Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678
Якщо ж у процесі встановлення обставин у справі буде з'ясовано, що в діях платника податку, який заявляє право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, вбачається спрямованість на незаконне одержання коштів з державного бюджету або необґрунтоване зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, у задоволенні подібної вимоги повинно бути відмовлено. Наявність цивільно-правового договору не є безумовним свідченням правомірності вчиненої платником податку господарської операції у тому разі, якщо такий договір не визнаний недійсним у судовому порядку. З урахуванням вимог статей 219, 228 Цивільного кодексу України суд повинен виходити з того, що договір, який суперечить публічному порядку, є нікчемним, а отже, не породжує передбачених ним правових наслідків. Визнання такого договору недійсним у суді не вимагається. Тому за наявності відповідних обставин суди повинні в мотивувальній частині судового рішення вказувати на нікчемність відповідних договорів і розглядати податкові наслідки вчинення відповідних дій без урахування наявності цивільно-правового договору. При цьому наявність належним чином оформлених податкових накладних є необхідною, але не безумовною підставою для отримання платником податку права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість.
Одночасно Верховний Суд України конкретизував предмет доказування у відповідній категорії спорів.
Зокрема, дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування. Прикладами є постанови Верховного Суду України від 24 березня 2009 року(15), від 1 вересня 2009 року(16), від 8 вересня 2009 року(17).
_______________
(15) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211
(16) Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970766
(17) Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10
Виходячи із вимог статті 71 КАС, суди повинні враховувати, що обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкт владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. Отже, суди повинні досліджувати насамперед доводи органів державної податкової служби, що свідчать про наявність обставин, які унеможливлюють підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість.
Водночас, досліджуючи зазначені обставини справи, суди не повинні обмежуватися виключно доказами, що подані сторонами у справі. Виходячи з принципу офіційного з'ясування обставин справи, суд повинен вжити всіх заходів із витребування необхідних доказів. Викладення наведених підходів Верховного Суду України до розглядуваної проблеми міститься у постанові від 13 січня 2009 року(18) та інших судових рішеннях.
_______________
(18) Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678
Загалом аналіз правових позицій Верховного Суду України свідчить про те, що ці позиції здебільшого не обмежуються виключно формальним застосуванням словесних приписів Закону України "Про податок на додану вартість", які, до того ж, подекуди є суперечливими (як наприклад, положення пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" та пункту 7.7 статті 7 цього ж Закону) . Перевагу надано встановленню фактичних обставин та достовірності поданих доказів над їх формальною наявністю та відповідністю за зовнішніми ознаками вимогам нормативних актів.
Таким чином, протягом 2009 року Верховним Судом України було сформульовано послідовну правову позицію у справах, пов'язаних із отриманням права на податковий кредит та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. З наведеного випливає, що процесуальна діяльність суду із встановлення обґрунтованості права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість повинна включати такі етапи:
1. Встановлення факту здійснення господарської операції. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.
Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
Встановленим обставинам належить давати оцінку з урахуванням усіх доказів у справі в їх сукупності. Зокрема, сама собою відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції. Однак ця обставина може вказувати на те, що відповідна особа не мала можливості та належної кваліфікації на здійснення певних дій, а отже, і на їх можливу відсутність.
2. Встановлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції.
Зокрема, підлягає встановленню статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість на момент вчинення відповідної господарської операції.
При цьому в обов'язковому порядку необхідно з'ясувати можливу обізнаність платника податку щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
3. Встановлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту підлягають лише суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), що підлягають використанню у господарській діяльності платника податку (пункт 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість") .
При цьому в обов'язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів із їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо. При цьому слід враховувати, що Закон України "Про податок на додану вартість" не ставить у залежність виникнення права на податковий кредит у платника податків від фактичного використання придбаних товарів або послуг у своїй господарській діяльності. Для підтвердження відповідного права платника податку достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.
4. Встановлення дотримання платником податку спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
У межах цього етапу підлягає дослідженню правильність складання податкових накладних, податкових та митних декларацій, зокрема щодо наявності в них усіх передбачених законодавством реквізитів. Одночасно підлягають перевірці на предмет достовірності всі наведені у відповідних документах дані.
5. Встановлення факту надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів (послуг), що придбані платником податку.
При цьому виходячи зі змісту пунктів 7.7.1 та 7.7.2 Закону України "Про податок на додану вартість", бюджетному відшкодуванню підлягає частина податку, сплачена платником податку, що придбав товари та послуги, їх постачальникам.
При цьому Закон не обмежує можливості врахування під час визначення розміру бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбаних товарів та послуг. Також Законом не передбачено можливості зменшення суми бюджетного відшкодування в разі несплати сум податку на додану вартість до бюджету контрагентами платника податку, який має право на бюджетне відшкодування.
Серед причин виникнення різної практики в адміністративних судах у спорах, пов'язаних із визнанням права платників податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, можна виділити такі:
1. Наявність суперечностей змісту правових норм Закону України "Про податок на додану вартість".
Зокрема, ускладнення виникають у визначенні співвідношення між пунктом 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" та пунктом 7.7 статті 7 цього ж Закону. Основна проблема полягає у визначенні надмірної сплати податку як юридичного факту, що є підставою для виникнення права на відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету.
Проте судова практика Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України(19) дозволила дійти однозначного висновку про те, що факт надмірної сплати товару повинен розумітися як сплата податку на додану вартість у складі ціни товарів (послуг), що придбані платником податку, і розрахунки за які є здійсненими.
_______________
(19) Постанова Верховного Суду України від 15 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970766
2. Невідповідність моделі правового регулювання відносин, що складаються в процесі формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та сум бюджетного відшкодування, реаліям суспільного й економічного життя в Україні.
З одного боку, суто формальне слідування приписам статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" дозволяє дійти висновку про те, що отримати право на бюджетне відшкодування можна лише на підставі наявності необхідних документів, зокрема податкових накладних та документів, що підтверджують факт оплати придбаних товарів (послуг). Подібні висновки знаходили також відображення у практиці Верховного Суду України, зокрема постановах від 11 жовтня 2006 року, від 9 вересня 2008 року(20) тощо.
____________
(20) Постанова Верховного Суду України від 11 жовтня 2006 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3384445;
Постанова Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2362425
З іншого боку, обмеження процесу доказування у відповідній категорії спорів лише аналізом документальних доказів створює передумови для зловживання з боку недобросовісних платників податку. Зокрема, не виключається штучне створення документообігу з метою імітації господарських операцій, що дають право на формування сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування. Приклади таких дій платників податку аналізуються Верховним Судом України у постановах від 2 жовтня 2007 року, від 3 червня 2008 року, від 24 березня 2009 року(21) тощо.
_______________
(21) Постанова Верховного Суду України від 2 жовтня 2007 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 1241006;
Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2168350;
Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211
При цьому зміна моделі правового регулювання відносин із формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у бік спрощення процедури, а так само формалізація судової практики може посилити намагання недобросовісних осіб незаконно заволодіти коштами державного бюджету. Водночас додаткове ускладнення відповідних процедур може створити передумови для порушення інтересів добросовісних платників податку внаслідок бюрократизації та посилення корупції у розглядуваній сфері.
У зв'язку з наведеними суспільно-об'єктивними суперечностями видається ефективним індивідуалізований підхід до розв'язання спорів розглядуваної категорії, відображений у практиці Верховного Суду України(22). При цьому ретельній перевірці підлягають обґрунтовані доводи податкових органів щодо недобросовісного характеру діяльності окремих платників податку.
_______________
(22) Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678
Водночас помилки судів при встановленні фактичних обставин або застосування суто формальних підходів зумовлюють прийняття подекуди необґрунтованих судових рішень, які скасовуються Верховним Судом України(23), а справа направляється на новий судовий розгляд.
_______________
(23) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211
3. Складність і різноманітність правовідносин, що складаються в процесі формування сум податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Неможливо передбачити в законі чи відобразити в судовій практиці усі варіанти господарських операцій, що вчинюються в процесі формування податкового кредиту, та сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. У практиці Верховного Суду України(24) наведені деякі обставини, що можуть свідчити про незаконний характер відповідних операцій, а також деякі способи доказування цих обставин. У той же час величезна кількість справ ґрунтується на нетипових операціях, встановлення дійсного економічного змісту яких потребує значних зусиль з боку суду і не завжди має позитивний результат. Це іноді призводить до судових помилок.
_______________
(24) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211;
Постанова Верховного Суду України від 22 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970764;
Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970766;
Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10
При цьому значна кількість обставин, що згідно з практикою Верховного Суду України підлягають встановленню у розглядуваній категорії спорів, має оціночний характер. До таких, зокрема, належить встановлення економічно обґрунтованих причин вчинення господарської операції (наприклад, постанови Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, від 22 вересня 2009 року(25) тощо), можливість реального здійснення господарської операції силами наявного у платника податку трудового колективу тощо. Застосування оціночних понять призводить до іноді суперечливих висновків судів.
_______________
(25) Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2168350;
Постанова Верховного Суду України від 22 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970764
4. Необхідність досліджувати суб'єктивну сторону в діях осіб, що беруть участь у здійсненні операцій, пов'язаних з отриманням права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.
Зокрема, вимагається встановлювати реальний намір використання придбаних товарів (послуг) у господарській діяльності платника податку, обізнаність щодо протиправного характеру діяльності його контрагентів тощо.
Процесуальні ж можливості адміністративних судів не завжди достатні для з'ясування намірів сторін під час вчинення ними юридично значимих дій.
5. Подекуди недостатній рівень формування податковими органами доказової бази у відповідній категорії спорів.
Під час здійснення цими органами перевірок платників податку не завжди аналізуються обставини, що можуть мати значення при вирішенні відповідних спорів, іноді податкові органи обмежуються виключно посиланнями на факт несплати податку одним з учасників ланцюга постачання товарів. У той же час фактам обізнаності з цими обставинами останнього з учасників ланцюга належної уваги не приділяється.
6. Недостатній рівень взаємодії між податковими та правоохоронними органами.
Деякі фактичні обставини у розглядуваній категорії спорів, зокрема наявність умислу на заволодіння державними коштами за рахунок безпідставного одержання бюджетного відшкодування, об'єктивно можуть бути встановлені лише шляхом вчинення відповідних слідчих дій і підтверджені вироком суду. Однак, адміністративні суди не наділені подібними повноваженнями. Водночас податкові органи недостатньо активно використовують надані їм права, і зокрема не приділяють достатньої уваги питанням кримінального переслідування осіб, винних у спробі заволодіння державними коштами внаслідок протиправного завищення сум бюджетного відшкодування.
Подібна ситуація ускладнює роботу адміністративних судів та іноді призводить до неповного з'ясування обставин справи з причин, які не залежать від судових органів.
7. Деякі розбіжності в практиці розгляду цієї категорії спорів.
Зокрема, різні підходи існували у позиціях Судових палат у господарських та адміністративних справах Верховного Суду України (стосовно надмірної сплати податку на додану вартість).
Здебільшого у 2009 році було конкретизовано правові позиції Верховного Суду України щодо обставин, які підтверджують право на відшкодування з податку на додану вартість. Зокрема, було роз'яснено співвідношення між документальним підтвердженням права на бюджетне відшкодування та обставинами реального здійснення господарських операцій.
8. Подекуди недостатній рівень обґрунтованості судових рішень адміністративних судів.
Так, Верховний Суд України(26) скасував ухвалу Вищого адміністративного суду України від 26 червня 2008 року у справі за позовом Фірми "АММ" до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова та Відділення державного казначейства у Київському районі м. Харкова про стягнення з державного бюджету заборгованості з податку на додану вартість.
_______________
(26) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211
При цьому Верховним Судом України було визнано таким, що не підтверджено, факт реального здійснення господарської операції з купівлі-продажу 30 дискет загальною вартістю 60 млн.грн., у тому числі податок на додану вартість - 10 млн. гривень.
Водночас, як вбачається з тексту скасованої ухвали Вищого адміністративного суду України, позивач обґрунтовував своє право на бюджетне відшкодування, зокрема, тим, що разом із дискетами ним було придбано певний нематеріальний актив, які були носієм інформації про такий актив. Однак суди всіх інстанцій достатньо цей факт не дослідили, вартість нематеріального активу та його можливий зв'язок із господарською діяльністю платника податку не встановили. Зазначена обставина, серед іншого, призвела до обґрунтованого скасування Верховним Судом України всіх судових рішень у цій справі.
Бюджетне відшкодування податку на додану вартість на вимогу сільськогосподарських товаровиробників, що застосовували пільговий режим оподаткування, встановлений пунктами 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість"
Тривалий час у судовій практиці залишалося проблемним питання бюджетного відшкодування податку на додану вартість на вимогу сільськогосподарських товаровиробників, які застосовували пільговий режим оподаткування, встановлений пунктами 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість".
В усіх розглядуваних справах зазначеної категорії предметом спору було підтвердження права на бюджетне відшкодування сільськогосподарським товаровиробникам сум податку на додану вартість, сплачених ними постачальникам у результаті здійснення сільськогосподарськими товаровиробниками господарської діяльності із рослинною та тваринницькою продукцією власного виробництва. При цьому відповідні суми до відшкодування заявлялися сільськогосподарськими товаровиробниками і сільськогосподарськими підприємствами у загальній податковій декларації з податку на додану вартість. Одночасно з загальною податковою декларацією з податку на додану вартість сільськогосподарськими товаровиробниками подавалися і спеціальні податкові декларації. У таких деклараціях відображалися або результати операцій з продукцією тваринництва, або результати операцій із поставки сільськогосподарськими товаровиробниками товарів (робіт, послуг) власного виробництва (рослинної продукції).
До відшкодування у загальній податковій декларації заявлялися, зокрема, суми податкового кредиту, які виникали в результаті придбання сільськогосподарськими товаровиробниками основних фондів, призначених для використання в процесі виробництва сільськогосподарської продукції.
В одних випадках адміністративними судами приймалися рішення про задоволення позовних вимог та про відшкодування зазначених вище сум податку на додану вартість, заявлених у загальній декларації з податку на додану вартість. При цьому судами було зроблено висновок про те, що законодавством України, яке регулює розглядуване питання, не встановлено жодних вказівок щодо правил відображення сум податкового кредиту при придбанні сільськогосподарським товаровиробником основних фондів. Тому, на думку судів, включення сум податку на додану вартість, сплачених у зв'язку з придбанням основних засобів, у загальну податкову декларацію з податку на додану вартість, не порушує порядку складання спеціальної податкової декларації з податку на додану вартість. Крім того, судами вказувалося на те, що норма пункту 11.29 статті 11 Закон України "Про податок на додану вартість" щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва не містить прямої вказівки на її застосування при здійсненні операцій із придбання сільськогосподарським товаровиробником основних засобів чи матеріальних ресурсів.
У разі ухвалення рішень про відмову в позові суди посилалися на те, що згідно з пунктом 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" дію пунктів 7.7 статті 7 та пунктів 10.1 та 10.2 статті 10 цього Закону для сільськогосподарських товаровиробників зупинено. Натомість облік податкових зобов'язань і податкового кредиту за операціями з поставки сільськогосподарськими товаровиробниками товарів (робіт, послуг) власного виробництва здійснюється відповідно до пункту 4 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 року N 271. Цим пунктом передбачено, що залишок податкового кредиту за операціями з поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва зараховується на зменшення податкових зобов'язань наступних податкових періодів. При цьому суди робили висновок щодо відсутності будь-яких винятків із зазначеного правила для операцій з придбання основних фондів, що підлягають використанню в процесі виробництва сільськогосподарської продукції.
Таким чином, у практиці адміністративних судів України склалося дві правові позиції щодо правомірності віднесення до загальної податкової декларації з податку на додану вартість податкового кредиту, утвореного в результаті придбання сільськогосподарськими товаровиробниками основних фондів для використання останніх у виробництві сільськогосподарської продукції.
Одна позиція полягала в тому, що суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) сільськогосподарськими товаровиробниками під час придбання ними основних фондів, навіть і призначених для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, відображається в загальній податковій декларації з податку на додану вартість. Відповідно такі суми можуть включатися до сум бюджетного відшкодування сільськогосподарських товаровиробників на загальних підставах.
Інша позиція ґрунтувалася на тому, що чинне податкове законодавство передбачає окремий податковий облік результатів операцій із сільськогосподарською продукцією власного виробництва в спеціальних податкових деклараціях з податку на додану вартість, і цей порядок поширюється також і на основні фонди, що використовуються в розглядуваних операціях. Отже, суми податку на додану вартість, сплачені сільськогосподарськими товаровиробниками постачальникам під час придбання таких основних фондів, повинні відображатися лише в спеціальних податкових деклараціях з податку на додану вартість. Відповідно залишок податкового кредиту за розглядуваними операціями повинен зараховуватися на зменшення податкових зобов'язань наступних податкових періодів, а тому не може впливати на розмір бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Верховним Судом України правову позицію з розглядуваного питання було визначено у 2008-2009 роках.
У справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Авангард" до Державної податкової інспекції у Тисменицькому районі Івано-Франківської області, Головного управління Державного казначейства в Івано-Франківській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення та спонукання до вчинення дій Верховний Суд України(27), скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України від 14 листопада 2007 року, а також рішення судів першої та апеляційної інстанцій, зазначив таке.
_______________
(27) Постанова Верховного Суду України від 24 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3741893
Відповідно до абзацу четвертого пункту 1.2 розділу 1 "Загальні положення" Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року N 166, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 9 липня 1997 року за N 250/2054 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), платники податку, в яких згідно із чинним законодавством (пункти 11.21, 11.29 Закону України "Про податок на додану вартість") суми податку на додану вартість повністю залишаються в розпорядженні для цільового використання, подають податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену). До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціальних режимів, установлених зазначеними пунктами.
Згідно з пунктом 4 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини (далі - Порядок акумуляції та використання коштів), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 року N 271, на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сільськогосподарський товаровиробник складає декларацію з податку на додану вартість з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, крім операцій з продажу переробним підприємством молока та м'яса живою вагою, і в терміни, передбачені законодавством для звітності, подає її до органів державної податкової служби.
Одночасно з декларацією з податку на додану вартість за відповідний звітний період сільськогосподарські товаровиробники подають до органу державної податкової служби за місцем реєстрації довідку про цільове використання сум податку на додану вартість за попередній звітний період, форма та зміст якої визначаються Державною податковою адміністрацією України за погодженням із Міністерством аграрної політики. Залишок податкових зобов'язань відповідно до декларації з податку на додану вартість з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, тобто різниця між сумою податку на додану вартість, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою податку на додану вартість, сплаченою ними постачальникам, перераховується сільськогосподарськими товаровиробниками з поточного рахунка на окремий рахунок у терміни, передбачені для перерахування суми податку на додану вартість до бюджету.
Не перераховані на окремий рахунок зазначені кошти вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, і підлягають стягненню до державного бюджету в безспірному порядку. Зазначений окремий рахунок сільськогосподарський товаровиробник повинен відкрити протягом одного звітного періоду. Залишок податкового кредиту відповідно до згаданої декларації, тобто від'ємна різниця між сумою податку на додану вартість, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою податку на додану вартість, сплаченою ними постачальникам, зараховується сільськогосподарським товаровиробникам на зменшення податкових зобов'язань наступних звітних періодів.
Таким чином, твердження судів першої та апеляційної інстанцій, з якими погодився касаційний суд, щодо обґрунтованості включення податкового кредиту з податку на додану вартість до загальної декларації із цього податку є безпідставним, оскільки податкові зобов'язання були задекларовані за спеціальною податковою декларацією.
Отже, на думку Верховного Суду України, сільськогосподарські товаровиробники не можуть вимагати бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість за операціями, що підлягали відображенню у спеціальній податковій декларації з податку на додану вартість.
Основною причиною виникнення різної судової практики в адміністративних судах України з розглядуваного питання є недостатня деталізація його правового регулювання у пунктах 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість".
Підзаконні нормативні акти, зокрема Порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 року N 271, було прийнято до суттєвих змін у законодавчому регулюванні справляння податку на додану вартість, які відбулися у 2005 році. Тому нормативні акти не містять достатньо чітких приписів, які б установлювали порядок формування сум бюджетного відшкодування сільськогосподарськими товаровиробниками.
Разом із тим, на сьогодні пункти 11.21 та 11.29 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" у редакції, що була предметом розгляду Верховним Судом України, втратили чинність. Тому подальший аналіз розглядуваного питання на предмет необхідності вдосконалення чинного законодавства втратив актуальність до формування практики застосування нових редакцій норм Закону України "Про податок на додану вартість".
Питання відображення у податковому обліку сум податку на додану вартість, які були нараховані за ставкою 20%, у той час як відповідні операції підлягали оподаткуванню за ставкою 0%
Певний час у судовій практиці залишалося актуальним питання щодо правомірності формування платниками податку податкового кредиту у тому разі, якщо згідно з чинним законодавством придбаний ними товар підлягав оподаткуванню за нульовою ставкою, але при цьому був оподаткований постачальником за ставкою 20% із складанням відповідної податкової накладної.
Найпоширенішою зазначена ситуація була у відносинах із постачання природного газу, імпортованого в 2005-2006 роках із Російської Федерації. Імпортером такого газу була Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України". Через своє дочірнє підприємство "Газ України" природний газ російського походження поставлявся підприємствам, які мали ліцензію на торгівлю газом. Ці підприємства, у свою чергу, перепродавали отриманий газ іншим споживачам, у тому числі платникам податку на додану вартість.
Операції з продажу імпортованого природного газу кінцевим споживачам, які є платниками податку на додану вартість, оподатковувалася за нульовою ставкою. Незважаючи на це, деякі постачальники природного газу російського походження нараховували на вартість такого газу ставку податку на додану вартість 20% і видавали покупцю податкову накладну. На підставі цього покупець відображав у своєму податковому обліку податковий кредит на відповідну суму.
Органи державної податкової служби не визнавали правомірними дії платників податку із включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, який не підлягав нарахуванню. У зв'язку з цим виникали численні судові спори.
У 2009 році Верховний Суд України(28) сформулював свою правову позицію із цього питання, скасувавши ухвалу Вищого адміністративного суду України від 25 червня 2009 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Миколаєві про скасування податкового повідомлення-рішення.
_______________
(28) Постанова Верховного Суду України від 1 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7462223
У цій постанові Верховний Суд України зазначив таке.
Статтею 8 Закону України від 20 грудня 2005 року N 3235-IV "Про Державний бюджет України на 2006 рік", зокрема, встановлено, що у 2006 році: операції з ввезення природного газу на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, звільняються від обкладання податком на додану вартість, а операції з продажу такого газу, крім операцій з його продажу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.
Положення цієї норми слід розуміти так, що законодавством не дозволяється оподатковувати за ставкою 20% операції з продажу природного газу, ввезеного на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України і звільненого від обкладання податком на додану вартість при ввезенні. При цьому таке обмеження стосується як першого продавця, так і останнього.
У пункті 3 постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 року N 1729 "Про забезпечення споживачів природним газом" (у редакції постанови від 2 березня 2006 року N 244) , зокрема встановлено, що в 2006 році природний газ, ввезений на митну територію України за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України, та оформлений митними органами в режимі випуску у вільний обіг із звільненням від обкладення податком на додану вартість, реалізується Національною акціонерною компанією "Нафтогаз України", дочірньою компанією "Газ України" та дочірнім підприємством "Газ-тепло", а також суб'єктами господарювання, що мають ліцензію на провадження господарської діяльності з постачання природного газу за регульованим тарифом, із застосуванням нульової ставки податку на додану вартість (крім постачання населенню, бюджетним установам та іншим споживачам, які не є платниками зазначеного податку), за наявності: договорів на таке придбання із зазначенням, кому належить поставлений газ; договорів на власну поставку такого газу з обов'язковим зазначенням, кому належить поставлений газ та індивідуального податкового номера споживача - платника податку на додану вартість; вантажосупровідних документів (товаротранспортних і податкових накладних, актів приймання-передачі), в яких обов'язково зазначається кому належить поставлений газ, суб'єкт господарювання та його індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.
За змістом підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку, зокрема, з придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків. З аналізу пункту 6.1 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" випливає, що не відносяться до об'єктів оподаткування операції, звільнені від оподаткування, та операції, до яких застосовується нульова ставка податку на додану вартість.
Таким чином, покупець, сплативши продавцю податок на додану вартість за ставкою 20% з операцій, що не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 Закону України "Про податок на додану вартість" або звільняються від оподаткування на підставі статті 5 цього Закону, а також, які оподатковуються за нульовою ставкою, не може включати суми такого податку до податкового кредиту та вимагати відшкодування зазначених сум з бюджету.