• Посилання скопійовано
Документ підготовлено в системі iplex

Проблемні питання застосування законодавства у справах за участю органів державної податкової служби

Вищий адміністративний суд України  | Лист від 20.07.2010 № 1112/11/13-10
Реквізити
  • Видавник: Вищий адміністративний суд України
  • Тип: Лист
  • Дата: 20.07.2010
  • Номер: 1112/11/13-10
  • Статус: Документ діє
  • Посилання скопійовано
Реквізити
  • Видавник: Вищий адміністративний суд України
  • Тип: Лист
  • Дата: 20.07.2010
  • Номер: 1112/11/13-10
  • Статус: Документ діє
Документ підготовлено в системі iplex
Верховним Судом України(62) скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2009 року у справі за позовом Дочірньої компанії "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
_______________
(62) Постанова Верховного Суду України від 10 листопада 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 14.04.2010 N 517/11/13-10
У цій постанові Верховного Суду України було наголошено, зокрема, на такому.
Відхиляючи доводи податкового органу, суди виходили з того, що абзаци 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" встановлюють два різні способи виправлення самостійно виявлених у майбутніх податкових періодах помилок показників раніше поданих податкових декларацій: шляхом надання уточнюючого розрахунку до раніше поданої податкової декларації та шляхом зазначення у складі податкової декларації за будь-який податковий період. Ці два способи викладені окремими абзацами і лише один із них, а саме абзац 2 пункту 5.1 статті 5 цього Закону, містить посилання на строки давності.
На підставі змісту абзацу 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" суди дійшли помилкового висновку, що платник податків не обмежений строками давності в разі зазначення помилок у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період.
Відповідно до підпункту 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, а також суми заборгованості, стосовно яких закінчився строк позовної давності. До складу валових витрат відносяться також суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.
Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.
Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.
Суди дійшли правильного висновку, що абзаци 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 цього закону не є тотожними і встановлюють різні способи виправлення самостійно виявлених помилок, проте помилково стверджували, що зміст цих положень не повинен кореспондуватись між собою.
Зокрема, абзац 3 аналізованої статті містить пряме посилання на абзац 2, який в свою чергу вказує на статтю 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", що регулює строки давності.
При цьому, положення "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" відноситься не до строків подання уточнюючого розрахунку, а до майбутніх періодів, в яких ці помилки виявлені.
З урахуванням логічного зв'язку, що існує між абзацами 2 і 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" положення "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" повинно також відноситись і до слів "будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені".
Таким чином, строки давності, визначені статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", застосовуються при виправленні помилок платником податку та зазначенні ним уточнених показників у податковій декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Тобто мається на увазі право на виправлення допущених помилок указаним способом протягом зазначених строків давності.
Причиною виникнення судової помилки в розглядуваному випадку є, насамперед, недоліки побудови диспозиції пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".
Зокрема, необхідність застосування строків давності, встановлених статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", під час виправлення помилок у показниках раніше поданих податкових декларацій обумовлена другим реченням абзацу другого пункту 5.1 статті 5 вказаного Закону: "Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок". При цьому фраза "з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону" вжита у дужках як уточнення змісту речення, до якого вона включена.
Зазвичай правила граматики передбачають, що уточнення стосується змісту того речення, у якому вжите таке уточнення, і не може автоматично поширюватися на наступні речення.
Разом із тим, у наступному, третьому абзаці пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", який регулює другий спосіб самостійного виправлення раніше допущених платником податків помилок (шляхом коригування даних у складі наступних декларацій) жодних уточнень щодо застосування строків давності, передбачених статтею 15 цього Закону, немає.
З урахуванням наведеного доцільно скоригувати редакцію пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", чітко зазначивши в окремому, четвертому абзаці про те, що виправлення самостійно виявлених платником податків помилок можливе з урахуванням строків давності, встановлених статтею 15 цього Закону.
Розмежування строків застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та статтею 250 Господарського кодексу України
У справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Краснодонвугілля" до Краснодонської об'єднаної державної податкової інспекції Луганської області про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення Верховним Судом України(63) було підтверджено правову позицію Вищого адміністративного суду України щодо необхідності розмежування строків застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", та строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України.
_______________
(63) Постанова Верховного Суду України від 20 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060677
У згаданій постанові, зокрема, наголошено на такому.
Скасовуючи ухвалені у цій справі рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направляючи її на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України виходив з того, що строки застосування адміністративно-господарських санкцій, установлені статтею 250 Господарського кодексу України, не поширюються на випадки накладення штрафних санкцій за порушення платником податків правил оподаткування у порядку, визначеному Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Такий висновок є правильним, оскільки цей Закон, як зазначено в абзаці 1 його преамбули (зі змінами, внесеними Законом України від 20 лютого 2003 року N 550-VI) , є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, а також визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.
У пункті 1.5 статті 1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" штрафну санкцію (штраф) визначено як плату у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, установлених відповідними законами.
Згідно з пунктом 17.1 статті 17 того самого Закону штрафні санкції за порушення податкового законодавства накладаються на платника податків у розмірах, визначених цією статтею, крім штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, що встановлюються окремим законодавством. Штрафні санкції накладаються контролюючими органами, а у випадку, передбаченому пунктом 17.2 цієї статті, самостійно нараховуються та сплачуються платником податків. Відповідно до пункту 17.3 зазначеної статті сплата (стягнення) передбачених нею штрафних санкцій прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум.
Отже, порушення платником податків строків погашення податкового зобов'язання, установлених пунктом 5.3 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", тягне за собою накладення на нього контролюючим органом штрафу шляхом прийняття акта ненормативного характеру у формі податкового повідомлення, яке згідно з пунктом 1.9 статті 1 зазначеного Закону є письмовим повідомленням про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Законом. При визначенні суми податкових зобов'язань податковий орган має враховувати строки давності, встановлені статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".
Таким чином, щодо штрафних санкцій, запроваджених Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", застосовуються строки давності, передбачені цим Законом, а не строки накладення адміністративно-господарських санкцій, установлені статтею 250 Господарського кодексу України.
Особливості застосування податковими органами санкцій, не пов'язаних із порушенням правил оподаткування
Проблемні питання застосування санкцій за порушення правил використання реєстраторів розрахункових операцій під час отримання авансу або завдатку за організацію банкету
У 2009 році Верховний Суд України підтвердив свою судову практику, що склалася у справах, пов'язаних із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій при отриманні суб'єктом господарювання коштів за організацію банкету.
Зокрема, на цьому наголошено Верховним Судом України(64) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Унікомп" до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі.
_______________
(64) Постанова Верховного Суду України від 19 травня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3834665
З практики Верховного Суду України у зазначеній категорії спорів випливає таке.
Відповідно до абзацу четвертого статті 2 Закону України від 6 липня 1995 року N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий товар (ненадану послугу), а в разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Передбачена законодавцем можливість повернення грошових коштів у разі відмови покупця від товару чи послуги означає, що здійснення розрахункової операції при реалізації товарів (послуг) не вимагає збігу в часі цієї операції, зокрема, з фактичним наданням послуг. Необхідною умовою здійснення такої операції є реалізація товарів (послуг), тобто їх продаж у результаті вчиненого продавцем і покупцем правочину.
Згідно з наведеним в абзаці п'ятнадцятому статті 2 Закону визначенням розрахунковим документом є документ установленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій (далі - РРО) або заповнений вручну.
У пункті 3.1 Положення про форму та зміст розрахункового документа (затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 1 грудня 2000 року N 614, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 5 лютого 2001 року за N 105/5296) зазначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) - це розрахунковий документ, надрукований РРО при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Обов'язковими реквізитами фіскального касового чека є, зокрема, його порядковий номер, найменування, кількість і вартість товару (послуг), дата й час проведення розрахункової операції та напис "фіскальний чек".
Пунктом 4.4 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 грудня 2000 року N 614, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 5 лютого 2001 року за N 107/5298, передбачено, що: реєстрація продажу товару (оплати послуги) через РРО проводиться одночасно з розрахунковою операцією; розрахунковий документ має видаватися покупцеві не пізніше завершення цієї операції; вона вважається проведеною через РРО, якщо дані про її обсяг уведені в режимі реєстрації.
Пунктом 4.5 названого Порядку встановлено, що внесення чи видача готівки з місця проведення розрахунків повинні реєструватися через РРО з використанням операцій "службове внесення" та "службова видача", якщо таке внесення чи видача не пов'язані з проведенням розрахункових операцій.
Суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг, зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, і видавати такий розрахунковий документ на повну суму проведеної операції особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї (пункти 1, 2 статті 3 Закону) .
Відповідальність за невиконання зазначеного обов'язку передбачена пунктом 1 статті 17 Закону у вигляді фінансової санкції у розмірі п'ятикратного розміру вартості проданих товарів (наданих послуг).
У разі отримання авансу чи завдатку за організацію та обслуговування банкету фактично укладається угода щодо надання послуги та здійснюється остання, тому отримані кошти повинні бути проведені через РРО з роздрукуванням фіскального касового чека на цю суму і з видачею його замовнику.
Слід зазначити, що викладені вище висновки з метою забезпечення однаковості судової практики були відображені в інформаційному листі Вищого адміністративного суду України від 30 листопада 2009 року N 1619/10/13-09.
Особливості визначення моменту імпорту товарів для цілей застосування штрафних санкцій за порушення правил розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності
Аналіз судової практики у цій категорії спорів засвідчує, що судовими колегіями Вищого адміністративного суду України в цілому однаково застосовувалися норми Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" щодо визначення дати імпорту товарів на митну територію України.
У більшості проаналізованих справ імпорт товарів, що ввозилися в Україну на умовах відстрочення поставки, вважався здійсненим із моменту перетину товарами митного кордону України. Підтвердженням перетину товарами митного кордону України судами визнавалася наявність відтиску штампа "Під митним контролем" (імпорт) на супровідних документах або провізній відомості.
При цьому суди здебільшого посилалися на норми статті 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність", норми Митного кодексу України, Інструкцію про порядок заповнення вантажної митної декларації, затверджену наказом Державної митної служби України від 9 липня 1997 року N 307.
Водночас судами відкидалися доводи органів державної податкової служби про те, що оформлення вантажної митної декларації типу ІМ-40 на імпортовані товари є необхідною умовою для визначення моменту імпорту. На противагу вказаним доводам податкових органів судові колегії посилалися на статтю 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність", відповідно до якої момент здійснення експорту (імпорту) - це момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.
Разом із тим, дослідження випадків скасування Вищим адміністративним судом України судових рішень адміністративних судів нижчого рівня та також поодинокі приклади практики Вищого адміністративного суду України виявили подекуди різні підходи цих судів до визначення моменту здійснення імпортних операцій у зовнішньоекономічній діяльності. Зокрема, деякі адміністративні суди пов'язували завершення імпортних операцій з моментом оформлення вантажної митної декларації типу ІМ-40. Відповідно до цього такі суди застосовували штрафні санкції до резидентів України в разі, якщо з моменту здійснення оплати імпортованого товару до моменту оформлення вантажної митної декларації ІМ-40 на такий товар минало понад встановлені статтею 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" 90 (згодом 180) днів.
У 2009 році Судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України визначила свою правову позицію щодо моменту імпорту товарів на митну територію України у зв'язку із застосуванням штрафних санкцій за порушення строків здійснення валютних розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності.
У постанові Верховного Суду України(65) у справі за позовом Приватного підприємства "Ексімтранссервіс-Південь" до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси було зазначено таке.
_______________
(65) Постанова Верховного Суду України від 1 липня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4308967
Висновок апеляційного та касаційного судів про відсутність у діях позивача складу правопорушення, встановленого Законом N 185/94-ВР, кореспондує приписам цього Закону, якими закріплено відповідальність, зокрема за порушення строків поставки продукції, робіт, послуг (товарів) на митну територію України, а не за неввезення товару в режимі імпорту у строк, передбачений статтею 1 цього ж Закону.
Це судження підтверджується положеннями Митного кодексу України, у статтях 212-214 якого встановлено можливість збереження поставлених резиденту України товарів на митному складі, зокрема протягом трьох років з дати їх поміщення у зазначеному режимі.
За змістом частини третьої статті 214 цього Кодексу товари, ввезені із-за меж митної території України, що зберігаються у режимі митного складу, до закінчення строків зберігання, повинні бути задекларовані власником до іншого митного режиму, зокрема імпорту.
Відповідно до статті 212 Митного кодексу України митний склад - це митний режим, відповідно до якого ввезені з-за меж митної території України товари зберігаються під митним контролем без справляння податків і зборів і без застосування до них заходів нетарифного регулювання та інших обмежень у період зберігання.
Суди встановили, що поставку товарів на адресу позивача здійснено в межах 90-денного строку, тому помилкове посилання касаційного суду на нечинну на час виникнення спірних правовідносин редакцію статті 2 Закону N 185/94-ВР, яка передбачала більший строк, не вплинуло на правильність прийнятого рішення.
З урахуванням наведеного у Вищому адміністративному суді України склалася усталена практика розгляду спорів, пов'язаних із нарахуванням і стягненням штрафних санкцій за несвоєчасні поставки в Україну товарів, що імпортуються. Моментом, з якого товари є імпортованими в Україну, судом обґрунтовано визначено момент перетину такими товарами митного кордону України незалежно від їх подальшого митного оформлення. Судова практика Вищого адміністративного суду України в розглядуваній категорії справ може вважатися справедливою і такою, що відповідає чинному законодавству України, у зв'язку з чим підстав для її зміни не вбачається.
Питання строків застосування адміністративно-господарських санкцій, передбачених статтею 250 Господарського кодексу України, при розгляді справ за зверненням органів державної податкової служби про стягнення нарахованих санкцій, не пов'язаних із порушенням правил оподаткування
У справі за позовом Державної податкової інспекції у м. Чернігові до Відкритого акціонерного товариства "Чернігівнафтопродукт" про стягнення 1840 грн. Верховним Судом України(66) проведено розмежування між строками застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України, та строками звернення до адміністративного суду з позовом про стягнення таких санкцій, визначеними статтею 99 КАС. При цьому Верховним Судом України наголошено на тому, що ці строки за своєю правовою природою є різними і застосовуються незалежно один від одного.
____________
(66) Постанова Верховного Суду України від 15 вересня 2009 року
У постанові, зокрема, зазначено таке.
У справі, що розглядається, касаційний та апеляційний суди виходили з того, що при вирішенні питання правомірності застосування до відповідача адміністративно-господарської санкції належить керуватися нормою права, передбаченою статтею 250 Господарського кодексу України, а при вирішенні питання встановлення строку звернення до суду про стягнення добровільно несплаченої суми фінансової санкції - статтею 99 КАС. Оскільки строк стягнення таких санкцій сплив, то підстав для задоволення вимог державної податкової інспекції суди зазначених інстанцій не знайшли.
Судами встановлено, що Державна податкова інспекція у м. Чернігові звернулася до суду з позовом до Відкритого акціонерного товариства "Чернігівнафтопродукт" про стягнення вищевказаної суми фінансової санкції, визначеної податковою інспекцію на підставі пункту 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", посилаючись на те, що в добровільному порядку відповідач цю суму до бюджету не сплатив.
За своєю суттю передбачена статтею 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" фінансова санкція є адміністративно-господарською санкцією, а тому її застосування регулюється нормами глави 27 Господарського кодексу України. При цьому колегія суддів відмічає, що адміністративно-господарська санкція як захід організаційно-правового або майнового характеру застосовується уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування і тому встановлений статтею 250 Господарського кодексу України строк адміністративно-господарської санкції застосовується при їх реалізації і не має безпосереднього відношення до строку звернення до суду, визначеного у статті 99 КАС.
Відповідно до частини другої статті 99 КАС для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлений річний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Згідно з частиною першою статті 100 цього Кодексу пропущення строку звернення до адміністративного суду є підставою для відмови у задоволенні адміністративного позову, якщо на цьому наполягає одна із сторін.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Відкрите акціонерне товариство "Чернігівнафтопродукт" у запереченнях на позов наполягало на застосуванні судом частини першої статті 100 КАС. Водночас також встановлено, що актом перевірки Бахмацької міжрайонної державної податкової інспекції Чернігівської області (правонаступником якої є Державна податкова інспекція у м. Чернігові) від 11 травня 2004 року N 23-227/180 було виявлено порушення Відкритим акціонерним товариством "Чернігівнафтопродукт" пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а податковим повідомленням-рішенням від 8 червня 2004 року N 0004002323/0 застосовані фінансові санкції.
Державна податкова інспекція з адміністративним позовом про стягнення з відповідача нарахованої йому фінансової санкції в розмірі 1840 грн. звернулася до суду лише у жовтні 2006 року, тим самим пропустивши строк, передбачений статтею 99 КАС.
Факт звернення Відкритого акціонерного товариства "Чернігівнафтопродукт" до суду в 2004 році з приводу оскарження податкового повідомлення-рішення від 8 червня 2004 року N 0004002323/0, яким відповідачу нараховано зазначену суму, є реалізацією права суб'єкта господарювання і, як правильно вважали суди апеляційної та касаційної інстанцій, не може впливати на перебіг строку звернення до суду у цій справі.
У зв'язку з наведеним судове рішення Вищого адміністративного суду України у цій справі було залишено без змін.
Відповідно до викладеної вище правової позиції Верховного Суду України штрафні (фінансові) санкції, встановлені законодавчими актами не з питань оподаткування, за своєю суттю є адміністративно-господарськими санкціями, які за визначенням частини першої статті 238 Господарського кодексу України можуть бути застосовані до суб'єктів господарювання уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності як заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідації його наслідків.
З огляду на це такі санкції органами державної податкової служби можуть застосовуватись до суб'єктів господарювання протягом строків, визначених статтею 250 зазначеного Кодексу для застосування адміністративно-господарських санкцій, тобто протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
У той же час застосування санкцій за порушення законів, які не є законами з питань оподаткування, повинно здійснюватися податковим органом шляхом прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, яке складається за формою "С" згідно з додатком 8 до Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 21 червня 2001 року N 253.
При цьому ухвалення рішення за формою "С" повинно відбутися протягом строків, установлених статтею 250 Господарського кодексу України. У свою чергу, стягнення санкцій, нарахованих відповідно до прийнятого за формою "С" рішення, здійснюється з урахуванням строків звернення до адміністративного суду, встановлених статтею 99 КАС.
Ще одним важливим висновком у цій справі є те, що оскарження платником податків рішення про визначення йому податкових зобов'язань податковим органом не впливає на перебіг строку позовної давності, встановленого статтею 99 КАС. Таким чином, податковий орган повинен дотримуватися передбачених КАС строків позовної давності при стягненні нарахованих рішенням за формою "С" штрафних санкцій і в тому разі, якщо відповідне рішення було оскаржено платником податків у судовому порядку.
* * *
Як засвідчує проведений аналіз, найпоширенішою причиною виникнення різної судової практики в адміністративних судах України при розгляді спорів за участю органів державної податкової служби України є недосконалість та суперечливість, а також постійна зміна норм чинного законодавства та відсутність кодифікації норм податкового законодавства.
Виявлені недоліки чинного законодавства, що регулює стягнення податків і неподаткових платежів органами державної податкової служби, можна в цілому поділити на вади законодавчої техніки та системні вади правового регулювання.
Недоліки законодавчої техніки виявляються, зокрема, у неузгодженості вимог різних нормативних актів між собою (колізіях), непослідовності термінології, що вживається у спеціальних законах з питань оподаткування, її значній відмінності від загальнопоширеної термінології господарського та цивільного права.
У зв'язку з цими обставинами, зокрема, виникає різна судова практика під час застосування норм про податкових агентів із сплати податку на доходи фізичних осіб, під час застосування нульової ставки з податку на додану вартість, порядку підтвердження сум бюджетного відшкодування актами перевірки податкових органів тощо.
Зміни до окремих законів подекуди вносяться без одночасної зміни інших нормативних актів, що регулюють ті самі відносини. Прикладами може бути постійна зміна правил оподаткування законами про державний бюджет на черговий рік, зокрема, як у разі скасування пільг для виробників автомобілів.
Існують також певні прогалини у правовому регулюванні та певна кількість застарілих нормативних актів, як, зокрема, Указ Президента України "Про застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва".
Видається, що значною мірою усунути зазначені вище недоліки можна під час кодифікації законодавства, що регулює справляння податків та стягнення штрафних санкцій, застосування яких покладено на органи державної податкової служби.
Системні вади податкового законодавства виявляються у невідповідності моделі правового регулювання суспільно-економічним реаліям в Україні.
Існуюча в Україні модель системи оподаткування розвивається в напрямку наближення до європейської моделі. Зокрема, це виявляється у широкому застосуванні непрямих податків, зокрема податку на додану вартість, різному режимі оподаткування прибутку корпорацій та доходів громадян.
У той же час при цьому не враховується сучасний стан економічного і політичного розвитку в Україні.
З одного боку, в Україні значна частка економіки перебуває в тіньовому секторі. При цьому тіньові витрати, які мають нести більшість суб'єктів господарювання в Україні внаслідок поширення в країні корупції, не мають і не можуть мати легального механізму віднесення на господарські (валові) витрати. З огляду на це в разі повністю легального відображення у податковому обліку всіх прибутків суб'єкти господарювання не зможуть зменшувати податкове навантаження з тих сум (подекуди значних), які доводиться витрачати на позанормативне забезпечення ведення господарської діяльності.
У зв'язку з викладеним суб'єктам господарювання доводиться або приховувати значні суми від оподаткування, або сплачувати податки не лише з прибутків, а й з позанормативних витрат, що не можуть бути віднесені до валових. Це призводить до збільшення економічних витрат підприємств і зменшує їх конкурентоспроможність.
З іншого боку, нерозвиненість в Україні фондового ринку не стимулює суб'єктів господарювання декларувати реальні прибутки від своєї діяльності, адже в розвинутих економіках світу залежність успішності компанії від котирувань на фондову ринку спонукає до демонстрації всіх отриманих прибутків. При цьому додаткові вигоди від успішного розміщення капіталів на фондовому ринку перекривають економічні втрати від додаткового податкового навантаження.
В Україні така модель на сьогодні об'єктивно не може працювати. Тому більшість суб'єктів господарювання не заінтересовані у легальному відображенні своїх оборотів та надають перевагу роботі в тіньовому секторі економіки.
Зважаючи на таке, найпершим завданням для функціонування системи оподаткування в Україні є створення передумов для виведення економіки з тіні.
На жаль, європейська модель податкової системи виконанню таких завдань не сприяє. Натомість вона розрахована на високий рівень розвитку фондового ринку, а також мінімальний рівень корупції в державі.
Прикладом непридатності європейської моделі оподаткування для України є практика стягнення податку на додану вартість.
Сальдовий метод нарахування цього податку, за якого об'єкт оподаткування становить різниця між нарахованим податком та податком, сплаченим у ціні використаних у господарській діяльності товарів (послуг), сприяє виникненню численних зловживань, причому як з боку недобросовісних платників податку, так і, в деяких випадках, з боку податкових органів.
Податковий облік з податку на додану вартість є надто ускладненим, орієнтованим на попередження податкових ухилень. Це створює суперечність між інтересами ведення нормальної господарської діяльності і намаганням зменшити втрати державного бюджету від безпідставного відшкодування податку на додану вартість.
Для добросовісних платників податку податковий облік з податку на додану вартість є надто обтяжливим і може призвести до безпідставних втрат внаслідок недобросовісності контрагентів.
У той же час, для недобросовісних платників залишаються можливості для зловживань.
При цьому законодавчі зміни не зможуть збалансувати приватні і публічні інтереси у розглядуваній сфері.
Наприклад, можна законодавчо закріпити правило про те, що відшкодування податку на додану вартість може бути здійснене лише в разі фактичної надмірної сплати податку на всьому ланцюгу від виробника до кінцевого постачальника.
Однак у цьому разі потерпатиме певна кількість добросовісних платників, які об'єктивно не в змозі вплинути на дії своїх недобросовісних контрагентів.
В той же час, якщо стати на шлях виключно документального підтвердження обґрунтованості сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість без аналізу добросовісності учасників схем постачання, можна полегшити незаконні дії окремих суб'єктів із заволодіння державними коштами. Це призведе до втрат держави внаслідок незаконного отримання сум бюджетного відшкодування.
З урахуванням викладеного вдосконалення законодавства щодо адміністрування податку на додану вартість у сучасних українських умовах видається неперспективним. Доцільніше поставити питання про скасування такого податку в Україні і заміною його іншими видами податку, зокрема податком з обороту. Концепція альтернативної системи оподаткування для України наразі розроблена і може бути надана в разі необхідності.
Водночас на сьогодні видається доцільним дотримуватися у справах щодо нарахування податку на додану вартість підходів, сформульованих у 2009 році Верховним Судом України. При цьому визначальним для висновків щодо правомірності дій платників податку на додану вартість є аналіз їх добросовісності.
Разом із тим, слід визнати, що дослідження всіх обставин справ на предмет добросовісності платників податку на додану вартість створює передумови для виникнення різної судової практики, оскільки адміністративні суди не можуть з об'єктивних причин ретельно дослідити ті обставини, що можуть бути пов'язані із вчиненням кримінальних злочинів.
Однак, незважаючи на подібні ймовірні ускладнення, іншого шляху формування судової практики у справах, пов'язаних із застосуванням законодавства про податок на додану вартість, за нині існуючої системи оподаткування запропонувати неможливо.
Другою причиною виникнення випадків різного застосування одних і тих самих правових норм адміністративними судами України можна визнати певні еволюції у правових позиціях Верховного Суду України.
Прикладом може бути зміна пріоритетних підходів у застосуванні законодавства щодо бюджетного відшкодування з податку на додану вартість після передачі відповідної категорії спорів з розгляду Судової палати в господарських справах до Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України (питання надмірної сплати податку).
Третьою причиною різної судової практики в адміністративних судах України (і, як наслідок, скасування судових рішень Верховним Судом України) є окремі випадки неврахування правових позицій Верховного Суду України під час розгляду деяких категорій спорів.
Прикладом може бути безпідставне звільнення в деяких випадках суб'єктів малого підприємництва, що перебувають на спрощеній системі оподаткування, від обов'язку сплачувати внески на загальнодержавне обов'язкове пенсійне страхування.
Голова суду О.Пасенюк