Методичні рекомендації щодо підготовки аудиторського висновку при перевірці відкритих акціонерних товариств та підприємств - емітентів облігацій (крім комерційних банків)

Методичні рекомендації щодо підготовки аудиторського висновку при перевірці відкритих акціонерних товариств та підприємств - емітентів облігацій (крім комерційних банків) розроблені на підставі Вимог до аудиторського висновку, який подається до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку при реєстрації інформації та випуску цінних паперів, а також при поданні регулярної інформації відкритими акціонерними товариствами та підприємствами - емітентами облігацій (крім комерційних банків), затверджених рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 25 січня 2001 р. N 5, зареєстрованих у Міністерстві юстиції України 15 лютого 2001 р. N 139/5330 і погоджених Аудиторською палатою України, та спільного наказу Міністерства фінансів України і Фонду державного майна України від 26 січня 2001 року N 49/121, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 8 лютого 2001 р. N 121/5312.

Методичні рекомендації також можуть застосовуватися для реєстрації емісії закритих акціонерних товариств.

Аудиторський висновок складається за довільною формою, але повинен включати такі основні розділи:

1. Основні відомості про аудитора (аудиторську фірму):

для юридичних осіб:

- назва, номер та дата видачі свідоцтва про внесення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, виданого Аудиторською палатою України, місцезнаходження, телефон (факс);

- для фізичних осіб:

- прізвище, ім'я та по батькові, номер, серія, дата видачі сертифіката аудитора, термін його дії, місце проживання, телефон (факс);

- назва документа "Аудиторський висновок про достовірність фінансової звітності "назва товариства";

- місце проведення аудиту та дата видачі висновку. Рекомендується складати не менше як у 3-х примірниках (оригінали).

2. Основні відомості про емітента:

- повна назва;

- код за ЄДРПОУ;

- місцезнаходження;

- дата реєстрації;

- дата внесення змін до установчих документів;

- основні види діяльності;

- кількість засновників (фізичні особи - прізвище, ім'я та по батькові, частка в статутному капіталі (якщо їх кількісний склад не перевищує 10 осіб, в іншому випадку вказується загальна кількість засновників - фізичних осіб та їх загальна частка в статутному капіталі); юридичні особи - назва, організаційна форма, місцезнаходження, телефон (факс), частка в статутному капіталі). При реєстрації першого випуску цінних паперів акціонерним товариством також готується відповідно до ст.13 Закону України "Про господарські товариства" Аудиторський висновок про фінансовий стан засновників (крім фізичних осіб) щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до статутного фонду (капіталу).

3. Основні відомості про умови договору на проведення аудиту:

- дата та номер договору на проведення аудиту;

- дата початку та дата закінчення проведення аудиту;

- масштаб проведення аудиту відповідно до національного нормативу аудиту N 26;

- підстава для проведення аудиту (вказати законодавчі акти).

При укладанні договору на аудит звітності акціонерного товариства аудитору рекомендується (при узгодженості з замовником) визначити розмір суттєвості помилки (невідповідності даних обліку даним звітності) за національним нормативом аудиту N 11.

4. Змістовна частина аудиторського висновку характеризує стан бухгалтерського обліку на підприємстві. У цьому розділі рекомендується розглянути наступні питання:

- форму ведення бухгалтерського обліку;

- відповідність бухгалтерського обліку до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" N 996-XIV від 16.07.99 р. до затверджених стандартів та інших нормативних документів з питань організації бухгалтерського обліку;

- своєчасність складання фінансової звітності;

- наявність та незмінність (або обгрунтованість змін) облікової політики відкритого акціонерного товариства (підприємства - емітента облігацій) за період, що перевіряється.

Підтвердити правильність ведення бухгалтерського обліку, класифікації та оцінки всіх видів активів відкритого акціонерного товариства (підприємства - емітента облігацій):

1. Основних засобів, нематеріальних активів, інших необоротних матеріальних активів та їх зносу (амортизації):

- наявність власних та орендованих основних засобів, достовірність їх оцінки, відповідність критеріям визнання за П(С)БО N 7 "Основні засоби";

- відповідність аналітичного та синтетичного обліку основних засобів П(С)БО N 7 "Основні засоби";

- правильність відображення в обліку та звітності надходжень, реалізації, ліквідації та іншого вибуття, інвентаризації, ремонту, модернізації та переоцінки основних засобів відповідно до П(С)БО N 7 "Основні засоби";

- відповідність методів визначення зносу (амортизації) основних засобів до П(С)БО N 7 "Основні засоби" та обраної підприємством облікової політики. Забезпечення незмінності визначених методів протягом звітного періоду. Правильність податкового обліку основних засобів та їх амортизації;

- облік інших необоротних активів та його відповідність до П(С)БО N 7 "Основні засоби";

- склад нематеріальних активів, достовірність і повнота їх оцінки відповідно до П(С)БО N 8 "Нематеріальні активи";

- правильність відображення в обліку надходжень, зносу (амортизації) нематеріальних активів, реалізації та іншого вибуття;

- розкриття інформації у примітках до фінансових звітів про основні засоби та нематеріальні активи.

2. Фінансових інвестицій:

- склад та структура фінансових інвестицій;

- визначення первісної вартості та подальшої оцінки фінансових інвестицій відповідно до П(С)БО N 12 "Фінансові інвестиції";

- правильність зберігання придбаних цінних паперів, оплата послуг депозитарію відповідно до договору;

- правильність документального оформлення і відображення в обліку операцій з цінними паперами;

- достовірність визначення і відображення в обліку фінансових результатів від реалізації цінних паперів;

- правильність обліку фінансових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства, а також для здійснення спільної діяльності згідно з П(С)БО N 12.

3. Запасів:

- відповідність порядку визнання та первісної оцінки придбання запасів П(С)БО N 9 "Запаси";

- забезпечення незмінності визначених методів оцінки вибуття запасів протягом звітного періоду;

- правильність оцінки запасів на дату балансу згідно з прийнятою на підприємстві облікової політики.

4. Витрати виробництва та обігу:

- відповідність обліку витрат до П(С)БО N 16 "Витрати" (склад витрат, правильність порядку розподілу загальновиробничих витрат);

- відповідність податкового обліку валових витрат до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

5. Дебіторська заборгованість:

- визнання і оцінка реальності дебіторської заборгованості відповідно до П(С)БО N 10 "Дебіторська заборгованість";

- розкриття інформації про дебіторську заборгованість;

- метод визначення величини резерву сумнівних боргів.

Підтвердження реальності розміру зобов'язань у фінансовій звітності відкритого акціонерного товариства (підприємства - емітента облігацій), підтвердження факту проведення інвентаризації зобов'язань за звітний період.

Облік зобов'язань:

- визнання, облік та оцінка зобов'язань відповідно до П(С)БО N 11 "Зобов'язання";

- структура зобов'язань (за термінами погашення). Співвідношення власних та позикових коштів;

- правильність обліку довгострокових зобов'язань;

- правильність обліку та відображення в балансі поточних зобов'язань;

- наявність непогашеної заборгованості за позиками банків. Відсотки, що належать до сплати, в тому числі термін сплати яких настав.

Підтвердження правильності та адекватності визначення власного капіталу, його структури та призначення:

Статутний капітал:

- розмір статутного капіталу заявлений та сплачений;

- склад і структура статутного капіталу (кількість і вид акцій, номінальна вартість);

- додержання термінів відкритої підписки на акції та термінів оплати у разі випуску цінних паперів на період перевірки;

- додержання правил та вимог додаткового випуску акцій згідно із Законом України "Про цінні папери та фондову біржу";

- наявність та порядок оцінки вкладів у статутний фонд згідно із засновницькими документами. Для вкладів, унесених у матеріальній формі, навести їх перелік із зазначенням дати випуску, вартості майна (узгодженої з учасниками товариства) та нематеріальних активів;

- порядок формування та змін статутного капіталу, дотримання вимог Закону України "Про господарські товариства" та Положення про порядок збільшення (зменшення) розміру статутного фонду акціонерного товариства (у новій редакції), затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 16 жовтня 2000 року N 158, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 27 жовтня 2000 року N 753/4974;

- порядок ведення аналітичного обліку до рахунку 40 "Статутний капітал";

- своєчасність і достовірність записів про зміни прав власності у разі ведення реєстру власників цінних паперів на підприємстві;

- правильність відображення в обліку додатково вкладеного капіталу та його використання;

- правильність відображення в обліку іншого додаткового капіталу та його використання;

- порядок формування та правильність відображення в обліку резервного капіталу та його використання;

- порядок розподілу прибутку згідно із Статутом та рішенням зборів акціонерів;

- правильність відображення в обліку нерозподіленого прибутку та його використання;

- правильність відображення в обліку неоплаченого капіталу, перевірка термінів погашення заборгованості засновниками, учасниками, акціонерами;

- правильність відображення в обліку вилученого капіталу, порядок викупу акцій власної емісії та їх подальше використання, аналіз співвідношення ціни викупу та номінальної вартості акцій.

Підтвердження реальності та точності фінансових результатів діяльності відкритого акціонерного товариства (підприємства - емітента облігацій), відображених у фінансовій звітності.

Облік фінансових результатів:

- достовірність даних про виручку (валовий дохід) від реалізації продукції (робіт, послуг) згідно з П(С)БО N 15 "Доходи";

- правильність класифікації та оцінки доходу;

- правильність визначення доходу відповідно до податкового обліку, що регулюється Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (зі змінами та доповненнями);

- правильність визначення балансового та оподаткованого прибутку згідно з чинним законодавством;

- правильність обліку і покриття збитків минулого року, наявності та використання прибутків минулого року.

Стан бухгалтерського обліку та звітності:

- форма ведення бухгалтерського обліку;

- відповідність бухгалтерського обліку до вимог П(С)БО N 1 та інших нормативних документів з питань організації бухгалтерського обліку;

- висновок про проведення річної інвентаризації відповідно до вимог чинного законодавства;

- своєчасність складання бухгалтерської та статистичної звітності;

- підтвердження відповідності даних фінансової звітності відкритого акціонерного товариства (підприємства - емітента облігацій) до даних обліку та відповідності даних окремих форм звітності один до одного.

Рекомендуємо при перевірці цього питання звернути увагу на реальність та правильність трансформації обліку згідно з Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в Україні (далі - П(С)БО). Це питання слід враховувати до 01.01.2003 р., як підтвердження правильності початкового сальдо на рахунках обліку. У ньому аудитор може на підставі отриманих свідчень висловити обгрунтовану думку про правильність методики трансформації обліку відповідно до вимог П(С)БО та застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. N 291. У разі наявності розбіжностей, які могли виникнути при використанні Методичних рекомендацій з трансформації бухгалтерської звітності відкритих акціонерних товариств та підприємств - емітентів облігацій у фінансову звітність за МСБО, схвалених рішенням Комісії від 21.12.99 р. N 268, пропонуємо у висновку зазначити це питання.

Аналіз показників фінансового стану акціонерного товариства та підприємства - емітента облігацій

На підставі отриманих облікових даних аудитор здійснює аналіз показників фінансового стану відкритого акціонерного товариства (підприємства - емітента облігацій), а саме: коефіцієнта абсолютної ліквідності, коефіцієнта загальної ліквідності, коефіцієнта фінансової стійкості (чи незалежності або автономії), коефіцієнта покриття зобов'язань власним капіталом. Аудитор у разі потреби може розрахувати інші показники. При розрахунку показників рекомендується наводити в аудиторському висновку як результати, так і порядок розрахунку показників фінансового стану.

Аналіз ліквідності підприємства здійснюється за даними балансу та дозволяє визначити спроможність підприємства сплачувати свої поточні зобов'язання.

Аналіз ліквідності підприємства здійснюється шляхом розрахунку таких показників (коефіцієнтів): коефіцієнта покриття, коефіцієнта швидкої ліквідності, коефіцієнта абсолютної ліквідності та чистого оборотного капіталу.

Коефіцієнт загальної ліквідності (покриття) розраховується як відношення оборотних активів до поточних зобов'язань підприємства та показує достатність ресурсів підприємства, які можуть бути використані для погашення його поточних зобов'язань.

Коефіцієнт швидкої ліквідності розраховується як відношення найбільш ліквідних оборотних засобів (грошових засобів та їх еквівалентів, поточних фінансових інвестицій та дебіторської заборгованості) до поточних зобов'язань підприємства. Він відображає платіжні можливості підприємства щодо сплати поточних зобов'язань за умови своєчасного проведення розрахунків з дебіторами.

Коефіцієнт абсолютної ліквідності обчислюється як відношення грошових засобів та їхніх еквівалентів і поточних фінансових інвестицій до поточних зобов'язань. Коефіцієнт абсолютної ліквідності показує, яка частина боргів підприємства може бути сплачена негайно.

Чистий оборотний капітал розраховується як різниця між оборотними активами підприємства та його поточними зобов'язаннями. Його наявність та величина свідчать про спроможність підприємства сплачувати свої поточні зобов'язання та розширювати подальшу діяльність.

Аналіз платоспроможності (фінансової стійкості) підприємства здійснюється за даними балансу підприємства, характеризує структуру джерел фінансування ресурсів підприємства, ступінь фінансової стійкості і незалежності підприємства від зовнішніх джерел фінансування діяльності.

Аналіз платоспроможності (фінансової стійкості) підприємства здійснюється шляхом розрахунку таких показників (коефіцієнтів): коефіцієнта платоспроможності (автономії), коефіцієнта фінансування, коефіцієнта забезпеченості власними оборотними засобами та коефіцієнта маневреності власного капіталу.

Коефіцієнт фінансової стійкості (платоспроможності або автономії) розраховується як відношення власного капіталу підприємства до підсумку балансу підприємства і показує питому вагу власного капіталу в загальній сумі засобів, авансованих у його діяльність.

Коефіцієнт структури капіталу (фінансування) розраховується як співвідношення залучених та власних засобів і характеризує залежність підприємства від залучених засобів.

Коефіцієнт забезпеченості власними оборотними засобами розраховується як відношення величини чистого оборотного капіталу до величини оборотних активів підприємства і показує забезпеченість підприємства власними оборотними засобами.

Коефіцієнт маневреності власного капіталу показує, яка частина власного капіталу використовується для фінансування поточної діяльності, тобто вкладена в оборотні засоби, а яка - капіталізована. Коефіцієнт маневреності власного капіталу розраховується як відношення чистого оборотного капіталу до власного капіталу.

Вказані у таблиці 1 показники фінансового стану, розраховуються за попередні 2-3 періоди, включаючи звітний. Вибір періоду (квартал, рік, півріччя) залишається за аудитором з урахуванням зіставлення зазначених періодів.

Обов'язково в аудиторському висновку розраховуються та наводяться показники абсолютної ліквідності, загальної ліквідності, фінансової стійкості, структури капіталу.

Інші показники (таблиця 2) розраховуються та наводяться у висновку при необхідності за рішенням аудитора.

На підставі аналізу показників фінансового стану (таблиця 1) аудитор може зробити висновок про реальність та перспективи фінансового стану акціонерного товариства та підприємства - емітента облігацій і оцінити (за власною думкою) вірогідність його безперервного функціонування (у тому числі вірогідність можливого банкрутства) як суб'єкта господарювання.

Цей розділ також рекомендується використовувати при підготовці довідки про фінансовий стан підприємства при реєстрації випуску акцій та інформації про емісію акцій.

Алгоритм розрахунку фінансових показників (коефіцієнтів)