Здача майна в оренду не веде до передачі права власності на це майно. Власником майна, зданого в оренду, залишається орендодавець. Передане в оренду майно обліковується на балансі орендодавця в регістрах аналітичного обліку з виділенням у окрему групу та зазначенням, що це майно передано в оренду. В свою чергу, орендарем таке майно зараховується на позабалансовий рахунок із зазначенням, що це майно є орендованим.
Оскільки передане в оренду майно обліковується на балансі орендодавця з виділенням в регістрах аналітичного обліку в окрему групу і право власності на орендовані об'єкти залишається у орендодавця протягом усього строку оренди, то нарахування зносу і проведення індексації балансової вартості такого майна здійснюється орендодавцем.
Орендар має право за погодженням з орендодавцем, якщо інше не передбачено договором оренди, за рахунок своїх коштів здійснювати реконструкцію, технічне переоснащення, поліпшення орендованого майна. У разі повернення орендованого майна орендодавцю первісна вартість його збільшується на вартість добудови, дообладнання, реконструкції і модернізації.
Умови, строки внесення і реквізити рахунків для зарахування орендної плати визначаються договором.
У 2003-2005 роках, відповідно до законів України про державний бюджет на відповідний рік, 50% плати за оренду майна бюджетних установ, які утримуються за рахунок коштів державного бюджету (крім військового майна і майна Національної академії наук України), зараховується до доходів загального фонду державного бюджету. Інші 50% залишаються у розпорядженні бюджетних установ як власні надходження.
При досліджені вказаного питання слід користуватися законом України про державний бюджет на відповідний рік.
При цьому бюджетні установи здійснюють контроль за правильністю і повнотою надходження платежу від орендаря. З цією метою 100% плати зараховується на спеціальний реєстраційний рахунок розпорядника коштів, з яких 50% перераховується ним до доходів загального фонду державного бюджету. Суми перерахованих коштів відображаються як зменшення доходів у графі "Надійшло коштів" форми N 4-1 "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами".
Стосовно комунального майна, як вже зазначалося вище, розподіл суми орендної плати між установою-орендарем та відрахуваннями до відповідного бюджету, проводиться на підставі рішень органів місцевого самоврядування.
Бюджетні установи та органи місцевого самоврядування, які передають на умовах оренди майно державної та комунальної власності і мають обсяги оподатковуваних операцій в межах, що перевищують 3600 неоподаткованих мінімумів (з 25.03.2005 - 300000 грн.), повинні нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20%, а отже на суму податку збільшується ціна послуги.
Бюджетні установи, які є платниками податку на додану вартість, відрахування частки орендної плати до бюджету відповідного рівня проводять із суми отриманих коштів за вирахуванням цього податку.
Кошти, отримані бюджетною установою від оренди, не підлягають оподаткуванню податком на прибуток.
Слід зазначити, що в орендну плату не включаються витрати на утримання орендованого майна та плата за послуги, які відповідно до укладеної угоди зобов'язується надавати орендодавець, на балансі якого перебуває це майно. До цих послуг належать вивіз сміття, витрати на утримання в чистоті прибудинкової території, на прибирання приміщень, обслуговування ескалаторів, ліфтів, сміттєпроводів, антен, дезинфекція, витрати на обслуговування внутрішньобудинкових систем водо- і теплопостачання, водовідведення, зливної каналізації тощо.
Орендодавець має право доручити орендарю сплачувати вартість послуг, пов'язаних з утриманням орендованого майна, безпосередньо комунальним або житлово-комунальним підприємствам, якщо це передбачено договором оренди. В свою чергу, витрати зі сплати комунальних платежів може взяти на себе орендодавець з подальшим відшкодуванням вказаних витрат орендарем.
Витрати на утримання нерухомого майна, зданого в оренду кільком організаціям, розподіляються між ними залежно від наявності, кількості, потужності, часу роботи електроприладів, системи тепло- і водопостачання, каналізації за спеціальними рахунками, а в неподільній частині - пропорційно розміру займаної організаціями загальної площі.
Оплата послуг з експлуатації будинків, електро-, тепло- і водопостачання, каналізації, інших комунальних послуг здійснюється відповідно до виставлених рахунків за відповідними кодами економічної класифікації видатків (КЕКВ 1161, 1162, 1163 тощо). При цьому, якщо безпосередні розрахунки з постачальниками зазначених послуг здійснює орендодавець, кошти, які сплачує орендар, відображаються як відшкодування здійснених витрат за загальним фондом та відносяться на відновлення касових видатків за загальним фондом. Якщо зазначені видатки були здійснені за рахунок коштів спеціального фонду, то суми відшкодувань відповідно зараховуються на рахунки спеціального фонду і відображаються як зменшення видатків за спеціальним фондом.
Суми нарахованої плати за комунальні послуги зданих в оренду приміщень відображаються бухгалтерським проведенням за дебетом субрахунку 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" та кредитом субрахунку 811 "Видатки за коштами, отриманими як плата за послуги". Надходження коштів на відшкодування касових видатків за комунальні послуги зданого в оренду приміщення відображаються за дебетом субрахунків 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги", 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку: коштів, отриманих як плата за послуги" та кредитом субрахунку 364 "Розрахунки з іншими дебіторами".
Оскільки відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" операції з надання комунальних послуг підпадають під визначення операцій з продажу товарів (робіт, послуг), такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%.
База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" визначається виходячи з їх договірної вартості, визначеної за вільними або врегульованими цінами з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), за винятком ПДВ, що включається в ціну товарів (робіт, послуг).
Згідно з нормами п. 7.4 ст. 7 цього Закону платник ПДВ при здійсненні оподатковуваних операцій має право на податковий кредит, який сплачується із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку в звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва.
(Отже операції з отримання коштів на відшкодування сплачених бюджетною установою за орендаря комунальних послуг в бухгалтерському обліку піддаються формальному оформленню податкових зобов'язань, але в балансі зі сплаченим ПДВ дають нульовий результат для сплати до бюджету).
2.4 Надходження доходів бюджетних установ від реалізації майна.
До цієї підгрупи належать кошти, які отримують бюджетні установи від реалізації необоротних активів (крім будівель і споруд) та інших матеріальних цінностей, у тому числі списаних, за здані як брухт і відходи чорні, кольорові, дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння у розмірах, що згідно із законодавством залишаються у розпорядженні установи, а також кошти, отримані Національною академією наук та бюджетними установами, що належать до її відання, від реалізації нерухомого майна.
Відповідно до вимог Типової інструкції про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ (далі - Типова інструкція), затвердженої спільним наказом Держказначейства та Міністерства економіки України від 10.08.2001 N 142/181, продаж матеріальних цінностей, які згідно з Інструкцією з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затвердженою наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 N 64, віднесені до основних засобів (у тому числі повністю зношених), здійснюється тільки на конкурентних засадах (через біржі, аукціони та за конкурсом) відповідно до Положення про порядок продажу на аукціоні, за конкурсом основних засобів, що є державною власністю, затвердженого наказом Фонду державного майна України від 22.09.2000 N 1976, із змінами та доповненнями.
Відповідно до п. 23 Типової інструкції продаж будівель (у тому числі приміщень), споруд, транспортних засобів та повністю зношених за даними бухгалтерського обліку матеріальних цінностей, які відносяться до необоротних активів, проводиться за експертною оцінкою.
Експертна оцінка - це визначення вартості матеріальних цінностей експертом за договором з установою.
Експерт - особа, яка має необхідні знання й юридичне право для дачі від свого імені висновку за результатами досліджуваного на прохання суб'єкта процесуального провадження питання.
Відповідно до Закону України від 12.07.2001 N 2658-III "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні" суб'єктами оціночної діяльності є:
- суб'єкти господарювання - зареєстровані в установленому законодавством порядку фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, а також юридичні особи незалежно від їх організаційно-правової форми та форми власності, які здійснюють господарську діяльність, у складі яких працює хоча б один оцінювач, та які отримали сертифікат суб'єкта оціночної діяльності відповідно до цього Закону;
- органи державної влади та органи місцевого самоврядування, які отримали повноваження на здійснення оціночної діяльності в процесі виконання функцій з управління та розпорядження державним майном та (або) майном, що є у комунальній власності, та у складі яких працюють оцінювачі. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування визнаються суб'єктами оціночної діяльності відповідно до положень, що регулюють їх діяльність.
Слід зазначити, що відповідно до статті 18 зазначеного Закону оцінка майна, яка проведена суб'єктом оціночної діяльності - суб'єктом господарювання без чинного сертифіката, є недійсною.
В інших випадках продаж інших необоротних активів та запасів здійснюється за справедливою вартістю, тобто за вартістю, за якою матеріальні цінності можуть бути продані в результаті операції між добре обізнаними, незалежними та бажаючими здійснити таку операцію сторонами. Представником установи при визначенні справедливої вартості є комісія (вимоги до створення комісії визначено п. 6 Типової інструкції). Справедлива вартість визначається з урахуванням первісної вартості матеріальних цінностей та фізичного і морального зношення.
Відповідно до вимог Типової інструкції та постанови Кабінету Міністрів України від 17.05.2002 N 659 кошти, отримані установами від реалізації необоротних активів (крім будівель і споруд) та інших матеріальних цінностей (у т.ч. списаних), за здані у вигляді брухту і відходів чорні, кольорові метали, дорогоцінні метали (у т.ч. відходи від використання фотоматеріалів і кіноплівки), дорогоцінне каміння, у розмірах, що згідно із законодавством залишаються у розпорядженні установи, витрачаються на покриття витрат, пов'язаних з організацією збирання і транспортування зазначених матеріалів на приймальні пункти, витрати на інші господарські потреби і на преміювання осіб, які безпосередньо зайняті збиранням брухту та відходів, на ремонт, модернізацію чи придбання нових необоротних активів (крім будівель і споруд) та матеріальних цінностей, а також на інші видатки за кошторисом.
Суми, отримані установами від продажу будівель і споруд, вносяться в дохід того бюджету, за рахунок якого утримується дана установа.
2.5 Облік першої групи власних надходжень бюджетних установ "Плата за послуги, що надаються бюджетними установами".
Для обліку руху коштів, що належать до плати за послуги, які надаються бюджетними установами, і операцій з ними в бухгалтерському обліку використовуються окремо визначені субрахунки, які безпосередньо призначені для обліку цих коштів.
Бюджетні установи, які, згідно з чинним законодавством України, не переведені на казначейське обслуговування кошторисів, для обліку руху власних надходжень на поточних рахунках в установах банків застосовують субрахунок 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги". Для обліку руху власних надходжень бюджетних установ, які обслуговуються в органах Державного казначейства України, застосовується субрахунок 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги".
Суми, що надійшли на спеціальний реєстраційний (поточний) рахунок, записують за дебетом субрахунків. Суми, сплачені зі спеціального реєстраційного (поточного) рахунку шляхом безготівкових розрахунків, і суми, одержані готівкою до каси бюджетної установи, відображають за кредитом субрахунків.
Суми, які надходять готівкою, в обов'язковому порядку належать зарахуванню на спеціальний реєстраційний (поточний) рахунок, відкритий в органі Державного казначейства України (установі банку). Використання власних надходжень без попереднього зарахування їх на спеціальний реєстраційний (поточний) рахунок забороняється.
Сальдо за субрахунками показує залишок власних надходжень на спеціальному реєстраційному (поточному) рахунку на певну дату.
Для обліку розрахунків із замовниками, постачальниками та підрядниками застосовують такі субрахунки:
364 "Розрахунки з іншими дебіторами";
631 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками";
633 "Розрахунки із замовниками за виконані роботи і надані послуги з власних надходжень";
634 "Розрахунки із замовниками за науково-дослідні роботи, що підлягають оплаті";
635 "Розрахунки із залученими співвиконавцями для виконання робіт за господарськими договорами";
674 "Розрахунки за спеціальними видами платежів";
675 "Розрахунки з іншими кредиторами".
На субрахунку 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" обліковують розрахунки з іншими дебіторами установи.
За дебетом субрахунку 364 відображається нарахована плата за гуртожиток, відвантажені товари, виконані роботи та надані послуги, за які оплата буде отримана у майбутньому, перерахована попередня оплата за товари, роботи та послуги, що будуть надані установі в майбутньому.
За кредитом субрахунку 364 відображається надходження коштів за вже відвантажені у минулому товари, виконані роботи та надані послуги, отримання товарів, робіт і послуг, що були оплачені у минулому шляхом попередньої оплати. Залишок за субрахунком 364 може бути і дебетовим, і кредитовим. У фінансовій звітності він відображається розгорнуто: дебетове сальдо - у складі оборотних активів, а кредитове - у складі зобов'язань.
Субрахунки рахунку 63 "Розрахунки за виконані роботи" використовують наукові бюджетні установи, виробничі (навчальні) сільські господарства для обліку операцій з надання платних послуг і виконання інших операцій, що належать до власних надходжень.
На субрахунку 631 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" обліковують розрахунки з постачальниками за будівельні матеріали, конструкції та деталі, обладнання для установки, які були придбані за рахунок коштів, отриманих на капітальні вкладення, розрахунки з підрядниками за конструкції і деталі, передані їм для будівництва та монтажу, за виконані будівельно-монтажні роботи.
У розрахунках з постачальниками за дебетом субрахунку записують суми оплачених рахунків за будівельні матеріали, конструкції та деталі.
При розрахунках з підрядником за дебетом субрахунку 631 записують суми, перераховані за виконані будівельно-монтажні роботи та передані підряднику конструкції і деталі, будівельні матеріали для будівельно-монтажних робіт.
На субрахунку 633 "Розрахунки із замовниками за виконані роботи і надані послуги з власних надходжень" у навчальних закладах професійно-технічної освіти обліковують розрахунки із замовниками за виконані для них роботи або надані послуги і за реалізовані готові вироби, а також розрахунки з підприємствами й організаціями за роботи, виконані учнями в процесі виробничого навчання.
За дебетом субрахунку записується вартість наданих послуг, реалізованих готових виробів, вироблених навчально-виробничими майстернями, суми винагород, що підлягають виплаті учням навчальних закладів за виконані ними роботи на підприємствах і в організаціях, і суми, спрямовані на розширення навчальної бази, поліпшення культурно-побутового обслуговування учнів тощо.
За кредитом субрахунку записують суми, що надійшли від замовників, підприємств і організацій.
На субрахунку 634 "Розрахунки із замовниками за науково-дослідні роботи, що підлягають оплаті" обліковують розрахунки з замовниками за виконані за договорами науково-дослідні роботи.
За дебетом субрахунку записують суми за поданими до сплати рахунками за виконані науково-дослідні роботи згідно з кошторисною вартістю цих робіт, передбачених у договорі.
За кредитом субрахунку записують суми, що надійшли в оплату рахунків, і суми зарахованих авансів.
Для обліку розрахунків з виконавцями, які залучені для виконання окремих науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт за господарськими договорами науково-дослідної установи, застосовується субрахунок 635 "Розрахунки із залученими співвиконавцями для виконання робіт за господарськими договорами".
За дебетом субрахунку 635 відображають суми перерахованих авансів і проміжних платежів співвиконавцям за виконані роботи.
За кредитом субрахунку відображається вартість виконаних і прийнятих робіт від співвиконавців.
На субрахунку 674 "Розрахунки за спеціальними видами платежів" обліковують суми розрахунків з батьками за утримання дітей у дошкільних закладах; за навчання дітей у державних школах естетичного виховання дітей; за харчування дітей в інтернатах при школах і в групах подовженого дня; за проживання в гуртожитках навчальних закладів і закладів післядипломної освіти; за харчування, отримане за місцем роботи; а також за іншими розрахунками доходів інших надходжень спеціального фонду, специфіка розрахунків яких передбачає ведення окремого обліку.
За дебетом субрахунку 674 відображають суми нарахованої плати за фактичні дні відвідування дитиною дитячого дошкільного закладу, суми плати за навчання дітей у державних школах естетичного навчання, суми нарахованої плати за харчування учнів в інтернатах при школах, вартість використаних продуктів на харчування працівників, отримане за місцем роботи, суми, які відносять на відновлення видатків на придбання спортивної форми, та ін.
За кредитом субрахунку 674 відображається отримання установою нарахованих коштів.
Суми повернутих коштів батькам (у разі вибуття дітей) записується за дебетом субрахунку 674.
На нараховані суми за фактичні дні відвідування дитячого дошкільного закладу проводиться запис у дебет субрахунку 674 і в кредит субрахунку 714 "Кошти батьків за надані послуги".
На суми надходжень плати проводиться запис у кредит субрахунку 674 і в дебет субрахунків 301, 313 або субрахунку 323.
На суми нарахованої плати за фактичні дні перебування вихованця в школі-інтернаті дебетується субрахунок 674 і кредитується субрахунок 642 "Інші розрахунки з бюджетом".
На суми надходжень плати проводиться запис у кредит субрахунку 674 і дебет субрахунків 301, 313 або субрахунку 323. Аналітичний облік розрахунків за утримання дітей ведеться у відомості за розрахунками з батьками за утримання дітей ф. 327. Відомість може складатися на рік або півріччя з відображенням даних за кожний місяць на вкладних аркушах. У централізованих бухгалтеріях на підставі відомостей ф. 327 складається меморіальний ордер N 15 "Зведення відомостей за розрахунками з батьками на утримання дітей" форми N 406 (бюджет).
На суми нарахованої плати за харчування учнів в інтернатах при школах проводиться запис у дебет субрахунку 674 і в кредит субрахунку 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги". На суми надходжень плати кредитується субрахунок 674 і дебетуються субрахунки 301, 313 або субрахунок 323. У розрахунках з працівниками за одержане харчування за місцем роботи в дебет субрахунку 674 записується вартість витрачених продуктів харчування, а в кредит - суми, одержані від працівників за харчування. На суми надходжень плати кредитується субрахунок 674 і дебетуються субрахунки 301, 313 або субрахунок 323. Розрахунки за харчування працівників, отримане за місцем роботи, проводиться з працівниками тих установ (лікарні, дитячі дошкільні установи, будинки інвалідів та інші установи), в яких, відповідно до чинного законодавства, дозволено харчування робітників за плату в разі відсутності підприємств громадського харчування в місцях розташування цих установ. Аналітичний облік розрахунків за харчування працівників, отримане за місцем роботи, ведеться в. оборотній відомості форми 285.
На субрахунку 675 "Розрахунки з іншими кредиторами" ведуться розрахунки з іншими кредиторами, а також з аспірантами, студентами та учнями навчальних закладів за користування гуртожитком.
За дебетом субрахунку 675 записують суми коштів, перерахованих за відповідні матеріальні цінності та надані послуги.
За кредитом субрахунку 675 записують суми за отриманими матеріальними цінностями, розрахунками, видатками.
Для обліку доходів бюджетні установи застосовують такі субрахунки:
711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги";
714 "Кошти батьків за надані послуги";
716 "Доходи за витратами майбутніх періодів".
На субрахунку 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги" обліковують надходження, отримані установою згідно з кошторисом як плата за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з функціональними повноваженнями; кошти, які отримуються бюджетними установами від господарської та/або виробничої діяльності; плата за оренду майна бюджетних установ; кошти, що отримуються бюджетними установами від реалізації майна.
За кредитом субрахунку записують суми нарахованих доходів власних надходжень за виставленими бюджетною установою рахунками, за виконані науково-дослідні роботи за господарськими договорами згідно з кошторисною вартістю цих робіт.
За дебетом субрахунку заносять суми повернутих або помилково нарахованих доходів, а також після закінчення року заключними оборотами записують отримані впродовж року доходи для виведення результату виконання кошторису за спеціальним фондом.
На субрахунку 714 "Кошти батьків за надані послуги" обліковують надходження за рахунок батьків на утримання дітей у дитячих закладах і за інші послуги, крім шкіл-інтернатів.
За кредитом субрахунку записують суми нарахованої плати за фактичні дні відвідання дитиною дитячого дошкільного закладу, плати за навчання у державних школах естетичного виховання дітей тощо.
За дебетом субрахунку заносять суми повернутих або помилково нарахованих доходів, а також після закінчення року заключними оборотами записуються отримані впродовж року доходи за іншими джерелами власних надходжень для виведення результату виконання кошторису за спеціальним фондом.
Наприкінці року залишок субрахунку 714 списується в кредит субрахунку 432.
На субрахунку 716 "Доходи за витратами майбутніх періодів" обліковують суми коштів за договорами з фізичними або юридичними особами за надані послуги, що надійшли у звітному році і не використані, але які будуть витрачені наступного року на видатки, передбачені договорами.
Для обліку доходів від реалізації виготовлених виробів і продукції виробничих (навчальних) майстерень, підсобних (навчальних) сільських господарств, друкованої продукції, доходів від наданих послуг, науково-дослідних і конструкторських робіт за договорами та інших робіт, специфіка виконання яких передбачає облік витрат за собівартістю продукції, застосовують субрахунки рахунку 72 "Доходи від реалізації продукції, виробів і виконаних робіт".
Зокрема, на субрахунку 721 "Реалізація виробів виробничих (навчальних) майстерень" обліковується реалізація готових виробів, що випускають виробничі (навчальні) майстерні, а також готової друкованої продукції і наданих послуг.
За дебетом субрахунку обліковується фактична собівартість реалізованих виробів і готової друкованої продукції.
За кредитом субрахунку записують суми реалізованих виробів, готової друкованої продукції і наданих послуг за відпускними цінами.
Кредитовий залишок за субрахунком 721 відображає суму перевищення надходжень від реалізації над сумою фактичної собівартості реалізованих виробів, друкованої продукції і наданих послуг, а дебетовий - збитки від реалізації виробів, друкованої продукції і наданих послуг. Результати реалізації наприкінці звітного року відносять на субрахунок 432.
На субрахунку 722 "Реалізація продукції підсобних (навчальних) сільських господарств" обліковується реалізація продукції, що випускається підсобними сільськими і навчально-дослідними господарствами.
За дебетом субрахунку записується планова собівартість реалізованої продукції.
За кредитом субрахунку записують суми реалізованої продукції за відпускними цінами.
Кредитовий залишок цього субрахунку відображає суму перевищення надходжень від реалізації над сумою фактичної собівартості реалізованої продукції, а дебетовий - збитки від реалізації продукції. Результати наприкінці звітного року відносять на субрахунок 432.
На субрахунку 723 "Реалізація науково-дослідних робіт за договорами" обліковується вартість виконаних і зданих науково-дослідних і конструкторських робіт замовникам за договорами.
За дебетом субрахунку відображається фактична собівартість виконаних і зданих замовнику науково-дослідних і конструкторських робіт за темою.
За кредитом субрахунку записується вартість виконаних науково-дослідних і конструкторських робіт і поданих замовникам рахунків до оплати за вартістю, передбаченою договором.
Списання результатів від реалізації науково-дослідних і конструкторських робіт, виконаних за договорами, проводиться за закінченими темами, зданими за актами замовникам. Після списання видатків і здійснення розрахунків із замовниками визначається фінансовий результат від реалізації виконаних робіт. На субрахунку 811 "Видатки за коштами, отриманими як плата за послуги" обліковують фактичні видатки спеціального фонду, проведені за рахунок надходжень, отриманих установою згідно з кошторисом як плата за послуги. На цьому субрахунку обліковують витрати на проведення господарської та/або виробничої діяльності.
На суми витрачених матеріалів, коштів та інших проведених видатків здійснюють записи за дебетом субрахунку. За цим субрахунком відображають фактичні видатки, спрямовані на погашення заборгованості за загальним фондом.
Для обліку видатків на виготовлення виробів і продукції виробничих (навчальних) майстерень, підсобних (навчальних) сільських господарств, друкованої продукції, видатків з наданих послуг, виконаних науково-дослідних і конструкторських робіт за договорами та інших робіт, виконання яких пов'язано з собівартістю продукції, застосовують субрахунки рахунку 82 "Виробничі витрати".
На субрахунку 821 "Витрати виробничих (навчальних) майстерень" обліковують витрати на випуск готових виробів у виробничих (навчальних) майстернях, а також видання друкованої продукції та надання послуг. За дебетом субрахунку обліковують усі витрати на виготовлення виробів, видання друкованої продукції і за надані послуги. У випуску готових виробів, друкованої продукції і передачі їх на склад проводиться запис за кредитом субрахунку 821 і дебетом субрахунку 241.
Залишок субрахунку 821 відображає суму витрат незавершеного виробництва тільки за виробами, що перебувають у процесі виробництва, і заключними оборотами наприкінці року не списується.
На субрахунку 822 "Витрати підсобних (навчальних) сільських господарств" обліковують витрати в підсобних сільських і навчально-дослідних господарствах. Витрати обліковують окремо за галузями господарства (тваринництво, рослинництво тощо) та за їхніми видами.
За дебетом субрахунку обліковують усі витрати виробництва, а також збитки, отримані внаслідок падежу молодняку тварин.
За кредитом субрахунку впродовж року записується планова собівартість продукції, одержаної від сільського господарства (дебетується субрахунок 251), планова собівартість доважки і приплоду молодняку тварин (дебетується рахунок 21 "Тварини на вирощуванні і відгодівлі").
Залишок субрахунку 822 відображає суму витрат незавершеного виробництва тільки за виробами, що перебувають у процесі виробництва, і заключними оборотами наприкінці року не списується.
На субрахунку 823 "Витрати на науково-дослідні роботи за договорами" записують витрати, пов'язані з виконанням науково-дослідних робіт згідно з договорами з підприємствами і установами, за виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських робіт і послуг. В укладанні договорів до вартості робіт заносять усі видатки, пов'язані з виконанням теми (роботи), у тому числі й витрати на придбання спеціального обладнання, необхідного для проведення робіт. Облік витрат на науково-дослідні роботи, які проводять за господарськими договорами, ведеться за кожною темою. Фактичні витрати на проведення робіт за темою відображають в обліку на підставі підтвердних документів.
Спеціальне обладнання, придбане для виконання науково-дослідних і конструкторських робіт за господарськими договорами, обліковується у складі витрат незавершеного виробництва. Водночас ці предмети обліковують на позабалансовому рахунку 02 "Активи на відповідальному зберіганні" як предмети, які належать замовнику і підлягають після закінчення робіт за договором поверненню, якщо не буде письмового розпорядження замовника про безоплатну передачу.
У науково-дослідних установах за дебетом субрахунку 823 обліковують усі витрати на виконання науково-дослідних робіт, а також витрати за роботами, які виконують залучені співвиконавці. Залишок за субрахунком 823 на кінець року може бути за незакінченими роботами і показувати витрати незавершеного виробництва. Незавершене виробництво оцінюється за фактичною собівартістю, а також за кошторисною вартістю, яка визначається згідно з актами інвентаризації, виходячи з відсотка готовності робіт. Залишок субрахунку 823 відображає суму витрат незавершеного виробництва тільки за виробами, що перебувають у процесі виробництва, і заключними оборотами наприкінці року не списується.
На субрахунку 825 "Витрати на заготівлю і переробку матеріалів" обліковують операції із заготівлі і переробки матеріалів господарським способом (пошиття білизни, заготівля пального, переробка овочів та ін.).
За дебетом субрахунку відображають усі видатки, пов'язані із заготівлею і переробкою матеріалів, їхню вартість, а також видатки на доставку, зберігання та ін.
За кредитом субрахунку записують фактичні витрати на ці роботи та їхню собівартість.
Після завершення заготівлі або переробки того чи іншого виду матеріалів складається акт довільної форми за підписом відповідальних осіб, у якому зазначають кількість цінностей, одержаних під час переробки або заготівлі, витрати на ці роботи та їхню собівартість. Акт затверджується керівником установи і є документом, що дає право на списання з цього субрахунку сум витрат і оприбуткування одержаних цінностей за відповідними субрахунками.
Залишок субрахунку 825 відображає суму витрат незавершеного виробництва тільки за виробами, що перебувають у процесі виробництва, і заключними оборотами наприкінці року не списується.
На субрахунку 826 "Видатки до розподілу" обліковують витрати, які на момент їх виникнення не можуть бути віднесені безпосередньо на певний вид робіт (об'єкт) або на собівартість певного виду виробів чи продукції, якщо виробляється кілька їх видів.
За дебетом субрахунку упродовж місяця записують видатки, призначені до розподілу. Наприкінці місяця ці видатки розподіляють за встановленим порядком. Розподіл накладних видатків підсобних сільських і навчально-дослідних господарств проводиться після закінчення року. Накладні видатки залежно від конкретних умов розподіляють пропорційно до заробітної плати працівників, наукових співробітників та ін. або витрачених матеріалів чи сукупності прямих витрат.
За кредитом субрахунку записують видатки після їх розподілу за дебетом відповідних субрахунків рахунку 82.
Облік операцій за розрахунками з іншими дебіторами та кредиторами здійснюється позиційним методом у меморіальних ордерах N 4 "Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами", N 6 "Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами". Записи в меморіальних ордерах здійснюються позиційним способом, для кожного дебітора і кредитора відводиться необхідна кількість рядків для відображення операцій протягом місяця. Нарахування доходів за власними надходженнями відображаються у меморіальному ордері N 14 "Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ".
3.1 Благодійні внески, гранти та дарунки.
До цієї підгрупи відносяться всі види добровільної безповоротної та безоплатної допомоги як передача будь-яких видів майна, благодійні внески, гранти та дарунки, у тому числі внески від спонсорів та меценатів.
Гранти надаються на безповоротній основі та спрямовуються на реалізацію цілей, визначених програмою їх надання, проектом міжнародної технічної допомоги тощо.
Гранти можуть надаватись обдарованій молоді для реалізації в гуманітарній сфері, молодим діячам у галузі театрального, музичного, образотворчого мистецтва та кінематографії для створення і реалізації творчих проектів, установам для надання технічної допомоги та придбання, встановлення і введення в експлуатацію обладнання тощо.
Установа, якій призначено грант, укладає з надавачем угоду, чим визначає порядок виплати гранту, складання та подання звітності, здійснення контролю за виконанням угоди та відповідальність сторін. Надані володареві гранту кошти перераховуються йому на спеціально відкритий рахунок в органах Державного казначейства України.
Прийняття закладами (установами) охорони здоров'я добровільних пожертвувань та благодійної допомоги може здійснюватися у порядку, визначеному Законом України від 16.09.97 N 531/97-ВР "Про благодійництво та благодійні організації".
Порядок отримання благодійних (добровільних) внесків і пожертв від юридичних та фізичних осіб бюджетними установами і закладами освіти, охорони здоров'я, культури, науки, спорту та фізичного виховання для потреб їх фінансування визначений постановою Кабінету Міністрів України від 04.08.2000 N 1222.
Відповідно до вимог зазначеної постанови благодійні внески можуть надаватися благодійниками набувачам у грошовій формі для потреб їх фінансування за напрямами видатків, визначеними благодійником, а також як товари, роботи та послуги.
Кошти благодійних внесків не можуть спрямовуватися на виплату заробітної плати працівникам бюджетних установ.
Крім того, благодійні внески не можуть заміняти плату за надання установами і закладами платних послуг за переліками, визначеними в установленому порядку.
Облік товарів, робіт і послуг, отриманих як благодійна допомога, ведеться згідно з Порядком, визначеним постановою Кабінету Міністрів України від 17.08.98 N 1295 "Про затвердження Порядку розподілу товарів, отриманих як благодійна допомога, та контролю за цільовим розподілом благодійної допомоги у вигляді наданих послуг або виконаних робіт".
Після надходження благодійного внеску в формі грошових коштів або матеріальних цінностей набувач вносить зміни до спеціального фонду кошторису за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ. Довідки про внесення змін до кошторису за надходженнями у натуральній формі подають до органів Державного казначейства для відображення у звітності. Операції, проведені розпорядниками бюджетних коштів у натуральній формі, відображають у фінансовій звітності за окремими формами, складеними за певним видом надходжень. Форми повинні містити дані про планові показники, надходження і касові видатки в рівному обсязі. З метою врахування операцій, проведених у натуральній формі, у бухгалтерському обліку та звітності вони умовно прирівнюються до надходжень і касових видатків.
Бухгалтерський облік благодійних внесків було регламентовано Порядком бухгалтерського обліку та звітності в бюджетних установах гуманітарної допомоги, затвердженим наказом Головного управління Державного казначейства України від 10.12.99 N 113, що втратив чинність на підставі наказу Державного казначейства. України від 21.03.2005 N 49, згідно якого з 18 квітня 2005 року надходження та використання коштів і матеріальних цінностей, отриманих від донорів гуманітарної допомоги та спонсорської допомоги, відображаються бухгалтерськими проведеннями, визначеними в Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затвердженій наказом Державного казначейства України від 10.07.2000 N 61.
Безоплатно отримані необоротні активи належать до першої підгрупи другої/групи власних надходжень "Інші джерела власних надходжень бюджетних установ".
Відповідно до пункту 1 Інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затвердженої наказом Держказначейства від 17.07.2000 N 64 (в редакції від 17.07.2000), необоротні активи - це матеріальні та нематеріальні ресурси, які належать установі та забезпечують її функціонування і строк корисної експлуатації яких, як очікується, становить більше одного року. В чинній редакції цієї Інструкції це визначення відсутнє, проте, воно наведено в пункті 1.1 Положення про порядок віднесення майна до такого, що включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, які не підлягають приватизації, в тому числі державних підприємств, затвердженого наказом Фонду державного майна України від 05.05.2001 N 787.
Необоротні активи в бухгалтерському обліку бюджетних установ обліковуються згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженими наказом Головдержказначейства від 10.12.99 р. N 114.
Прийняття бюджетними установами гуманітарної допомоги здійснюється відповідно до Закону України від 22.10.92 N 1192-XIV "Про гуманітарну допомогу".
Отримана гуманітарна допомога повинна бути відображена у бухгалтерському обліку та формах фінансової звітності. Слід врахувати, що згідно вимог статті 11 даного Закону у разі відсутності обліку щодо отримання та цільового використання гуманітарної допомоги вона вважається використаною не за цільовим призначенням.
Досить ефективно проводити зустрічні перевірки у надавачів гуманітарної та благодійної допомоги для підтвердження фактичної кількості матеріальних цінностей, що передані бюджетній установі та перевірки повноти їх оприбуткування.
Отримана гуманітарна допомога (медикаменти, продукти харчування та інші запаси) оприбутковується відповідно до порядку, визначеного в Інструкції з обліку запасів бюджетних установ, затвердженій наказом Державного казначейства України від 08.12.2000 N 125.
Порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ визначено в Типовій інструкції про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ, затвердженій наказом Державного казначейства України і Міністерства економіки України від 10.08.2001 N 142/181. У разі коли на об'єкті контролю проводилось списання з балансу гуманітарної допомоги з певним терміном експлуатації слід перевірити дотримання вимог постанови Кабінету Міністрів України від 16.03.2000 N 514 "Про затвердження Порядку списання товарів (предметів) гуманітарної допомоги, які мають певний термін експлуатації".
Відображення в бухгалтерському обліку бюджетних установ отриманих надходжень у натуральній формі проводиться на субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ". Видатки за такими надходженнями відображаються за субрахунком 812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень".
З метою недопущення розбіжностей у звітності про виконання бюджетів та кошторисів розпорядників бюджетних коштів відображення зазначених операцій має здійснюватись за один і той же звітний період.
У бухгалтерському обліку розпорядників бюджетних коштів проводяться такі записи:
- надходження бюджетної установи у натуральній формі відображаються за дебетом субрахунку 324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень" та кредитом субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ";
- касові видатки за надходженнями у натуральній формі відображаються за дебетом субрахунку 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" та кредитом субрахунку 324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень".
Детальніше порядок відображення у бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з надходженнями у натуральній формі викладено у листі-роз'ясненні Державного казначейства України від 12.05.2004 N 07-04/960-3876.
Таким чином, незалежно від організаційно-правової форми господарювання, підпорядкування та форми власності юридичної особи, що передає необоротні матеріальні активи на безоплатній основі, бюджетна установа-одержувач відносить їх вартість до доходів спеціального фонду.
Винятки стосуються лише операцій з централізованого постачання матеріальних цінностей, відображення яких у бухгалтерському обліку регламентується Інструкцією про порядок відображення в обліку бюджетних установ операцій з централізованого постачання матеріальних цінностей, затвердженою наказом Держказначейства від 16.12.2002 N 232, та Інструкцією про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затвердженою наказом Держказначейства від 10.07.2000 N 61. Тому слід врахувати, що при отриманні необоротних активів шляхом централізованого постачання у бюджетної установи не виникає доходів ні загального, ні спеціального фондів.
Слід зазначити, що відповідно до підпункту 3.2.9 пункту 3.2 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" не є об'єктом оподаткування операції з безоплатної передачі у державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об'єктів всіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції здійснюються за рішеннями Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятими у межах їх повноважень. Це положення поширюється на операції з безоплатної передачі об'єктів з балансу платника податку, який перебуває в державній або комунальній власності, на баланс іншої юридичної особи, яка перебуває відповідно в державній або комунальній власності, що здійснюється за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування, до сфери управління яких належать такий платник податку та така юридична особа.
Крім того, відповідно до підпункту 5.1.21 пункту 5.1 статті 5 цього Закону від оподаткування ПДВ звільнені операції з подання благодійної допомоги, а саме безоплатна передача товарів (робіт, послуг) особам, визначеним абзацами "а" підпункту 7.11.1 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (про тлумачення цього підпункту йшлося вище по тексту) з метою їх безпосереднього використання у благодійницьких цілях, а також операції з безоплатної передачі таких товарів (робіт, послуг) набувачам (суб'єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства. В цьому випадку під безоплатною передачею слід розуміти надання товарів (робіт, послуг) набувачам благодійної допомоги без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсацій благодійній організації такими отримувачами або іншими особами, пов'язаними з ними.
Не підлягають звільненню від оподаткування операції з подання благодійної допомоги у вигляді товарів (робіт, послуг), оподатковуваних акцизним збором, цінних паперів, нематеріальних активів та товарів (робіт, послуг), призначених для використання у підприємницькій діяльності, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України.
3.2 Кошти, які отримують бюджетні установи для виконання окремих конкретних доручень від підприємств, організацій чи фізичних осіб, від інших бюджетних установ.
До цієї підгрупи відносяться також інвестиції, які згідно із законодавством надходять до бюджетних установ, у тому числі на спорудження житлових будинків.
Використання таких коштів проводиться за спеціально визначеними напрямами у разі надходження таких коштів.
3.3 Облік другої групи власних надходжень бюджетних установ "Інші джерела власних надходжень бюджетних установ".
При надходженні основних засобів, інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів одержувачами та набувачами гуманітарної допомоги дебетується відповідний субрахунок рахунків 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 12 "Нематеріальні активи" та кредитується субрахунок 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ". Водночас проводиться другий запис: дебетується субрахунок 812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень" і кредитується субрахунок 401 "Фонд у необоротних активах за їх видами" і рахунок 13 "Зношення необоротних активів".
При отриманні малоцінних і швидкозношуваних предметів, як гуманітарна допомога, дебетується субрахунок 221 "Малоцінні та швидкозношувані предмети, що перебувають на складі і в експлуатації" та кредитується субрахунок 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ". Водночас проводиться другий запис: дебетується субрахунок 812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень" і кредитується субрахунок 411 "Фонд у малоцінних та швидкозношуваних предметах за їх видами" і рахунок 13 "Зношення необоротних активів".
Матеріали і продукти харчування, отримані як гуманітарна допомога, відображаються за дебетом відповідного субрахунку рахунку 23 "Матеріали і продукти харчування" і кредитом субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ".
Отримана гуманітарна допомога в грошовій формі супроводжується записом за дебетом субрахунків обліку коштів у касі, на рахунках у банках і в казначействі та за кредитом субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ".
Гуманітарна допомога у вигляді виконання робіт та/або надання послуг, у результаті якої отримано матеріальні цінності, оприбутковується набувачами, як і при надходженні гуманітарної допомоги у вигляді матеріальних цінностей.
Списання вартості матеріалів і продуктів харчування, витрачених на потреби установи, набувачами відображається за дебетом субрахунку 812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень" і кредитом відповідного субрахунку рахунку 23 "Матеріали і продукти харчування".
Доходи за отриманою гуманітарною допомогою, що відображаються на субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних. установ", і проведені впродовж поточного року фактичні видатки за витраченою гуманітарною допомогою, що відображаються на субрахунку 812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень", наприкінці року заключними оборотами списуються на субрахунок 432 "Результат виконання кошторису за спеціальним фондом".
Дані про надходження та використання гуманітарної допомоги відображаються одержувачами та набувачами у формах звітності. У пояснювальній записці до квартальних і річного звітів наводяться короткі роз'яснення щодо отриманої гуманітарної допомоги.
Дані про отримані основні засоби, інші необоротні матеріальні та нематеріальні активи відображаються у формі N 5 "Звіт про рух необоротних активів".
Дані про отримані матеріали і продукти харчування відображаються у формі N 6 "Звіт про рух матеріалів і продуктів харчування".
Для відображення операцій за іншими джерелами власних надходжень у бухгалтерському обліку використовують окремо визначені субрахунки, які безпосередньо призначені для обліку цих надходжень, а саме:
314 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень";
324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень";
673 "Розрахунки за коштами, отриманими за іншими джерелами власних надходжень";
712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ";
812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень".
Установи, які, згідно з чинним законодавством України, не переведені на казначейське обслуговування кошторисів, для обліку руху інших джерел власних надходжень, що перебувають в установах банків, застосовують субрахунок 314 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень".
Для обліку руху коштів, що належать до інших джерел власних надходжень, бюджетні установи, які обслуговуються в органах Державного казначейства України, застосовують субрахунок 324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень".
За дебетом субрахунку обліковують суми повернутих доходів або помилково нарахованих, а також після закінчення року заключними оборотами записують отримані впродовж року доходи за іншими джерелами власних надходжень для виведення результату виконання кошторису за спеціальним фондом.
На субрахунку 812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень" обліковують фактичні видатки спеціального фонду за кошторисами установ у частині інших джерел власних надходжень. У витрачанні коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень, дотримуються такого самого порядку, що його встановлено щодо бюджетних коштів.
За дебетом субрахунку 812 записують суми проведених видатків за іншими джерелами власних надходжень, а також витрати гуманітарної допомоги.
Суми, що надійшли на спеціальний реєстраційний (поточний) рахунок для обліку коштів, які належать до інших джерел власних надходжень, записують за дебетом субрахунків. Суми, списані зі спеціального реєстраційного (поточного) рахунку, записують за кредитом субрахунків. Сальдо за субрахунками показує залишок коштів на спеціальному реєстраційному (поточному) рахунку на певну дату.
На субрахунку 673 "Розрахунки за коштами, отриманими за іншими джерелами власних надходжень" обліковують розрахунки: з установами і організаціями, від яких одержано кошти на видатки за їхніми дорученнями; з підприємствами, від яких одержано кошти, зароблені колективами учнів шкіл; за коштами, що надійшли в навчальні заклади за підготовку кадрів і підвищення кваліфікації понад ліміт тощо.
За кредитом субрахунку записують суми, що надійшли на видатки за дорученням, за дебетом - витрачені суми за цими дорученнями.
На субрахунку 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ" обліковують надходження установи для виконання окремих доручень, а також гранти, дарунки, благодійні внески, інвестиції, що згідно з чинним законодавством отримують бюджетні установи.
За кредитом субрахунку записують суми нарахованих доходів за проживання в гуртожитках студентів і учнів навчальних закладів, за харчування дітей в інтернатах при школах, надходження гуманітарної допомоги, інших сум, що належать до інших джерел власних надходжень, які отримує установа.
| Начальник управління контролю у сфері соціального захисту населення ГоловКРУ України | О.О.Байбекова |
( Додаток 1 не наводиться )