При цьому іноземець повинен самостійно розрахувати та сплатити податок з одержуваного від продажу доходу за місцем розташування робочого місця нотаріуса, а нотаріус має перевірити черговість продажу нерухомості, проконтролювати факт сплати податку іноземцем (повноту та правильність перерахування до бюджету), а також надати податковому органу інформацію про таку операцію у податковому розрахунку за ф. N 1ДФ за ознакою доходу "06", заповнивши обов'язково графи 3а та 3, а графи 4а та 4 - у випадках сплати податку при перевищенні площі житла понад 100 м.кв.
4. Продаж нежитлової нерухомості, зокрема, гаража
Законом України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) (ст. 11) встановлено, що метою оподаткування податком з доходів фізичних осіб є нерухоме майно (нерухомість) - це об'єкти майна, які розташовуються на землі і не можуть бути переміщені в інше місце без втрати їх якісних або функціональних характеристик (властивостей), а також земля.
Нерухомість, відмінна від землі, поділяється на: будівлі та споруди, зокрема, до будівель відносяться приміщення, пристосовані для постійного або тимчасового перебування в них людей, а також об'єкти власності, функціонально пов'язані з такими приміщеннями, включаючи індивідуальні гаражі або місця на гаражних стоянках чи в гаражних кооперативах.
Тобто продаж гаражів, як іншої (не житлової) нерухомості, що належить громадянам на праві власності, підлягає оподаткуванню за ставкою 5%, незважаючи на кількість продаж таких об'єктів у календарному році (пп. 11.1.2 п. 11.1 ст. 11 Закону) .
Оскільки гаражі є нерухомим майном, то договір їх купівлі-продажу відповідно до Цивільного кодексу України має бути в обов'язковому порядку нотаріально посвідченим.
Відповідно до ст. 11 Закону дохід від продажу об'єкта нерухомого майна визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта нерухомого майна, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до законодавства (на даний час - БТІ).
5. Стосовно виконання юридичною особою функцій податкового агента при купівлі нерухомого майна у фізичної особи
Згідно із Законом України від 22.05.2003 N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) податковий агент це, зокрема, юридична особа, яка незалежно від її організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язана нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону (п. 1.15 ст. 1).
При цьому, відповідно до пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону особою, яка не є податковим агентом, вважається лише нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб'єкта підприємницької діяльності, або не є особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
Відповідно до п. 17.2 ст. 17 Закону особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку для оподатковуваних доходів з джерелом їх походження з України, до яких зокрема, відповідно до п. 1.3 "є" ст. 1 Закону, відносяться доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, є податковий агент.
Одночасно, згідно з пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.
Підпунктами 11.1.2 та 11.2.2 п. 11.1 та 11.2 ст. 11 Закону встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш ніж одного з об'єктів нерухомості, зазначених у підпункті 11.1.1 цього пункту, або від продажу об'єкта нерухомості, іншого ніж зазначене у підпункті 11.1.1 цього пункту, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п. 7.2 ст. 7 цього Закону.
Враховуючи наведене, юридична особа, яка нараховує (виплачує) платнику податку - фізичній особі дохід від купівлі у останнього нерухомого майна, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок за відповідною ставкою податку, а нотаріуси відповідно до п. 11.3 ст. 11 Закону виконують функції податкових агентів в частині контролю повноти сплати податку до бюджету перед посвідченням договорів та забезпечують надання відповідної інформації податковому органу.
Порядок сплати (перерахування) податку до бюджету визначено статтею 16 Закону і застосовується всіма юридичними особами, у тому числі такими, що мають філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, які розташовані на території іншої територіальної громади, ніж така юридична особа, а також відокремленими підрозділами юридичних осіб, яким в установленому порядку надано повноваження щодо нарахування, утримання і сплати (перерахування) до бюджету податку.
Відповідно до статті 64 Бюджетного кодексу України податок з доходів фізичних осіб, який сплачується юридичною особою зараховується до відповідного місцевого бюджету за її місцезнаходженням та місцезнаходженням її підрозділів.
Актуальні питання щодо оподаткування продажу нерухомості
Питання 1. З продажу якої нерухомості слід сплачувати податок: тільки квартир чи якоїсь ще?
Відповідь. З 1 січня 2007 року Законом "Про податок з доходів фізичних осіб" запроваджено оподаткування доходів, одержаних громадянами від продажу власної нерухомості.
Цим Законом встановлено, що метою оподаткування податком з доходів фізичних осіб є нерухоме майно (нерухомість) - це об'єкти майна, які розташовуються на землі і не можуть бути переміщені в інше місце без втрати їх якісних або функціональних характеристик (властивостей), а також земля.
Нерухомість, відмінна від землі, поділяється на: будівлі та споруди, зокрема, до будівель відносяться приміщення, пристосовані для постійного або тимчасового перебування в них людей, а також об'єкти власності, функціонально пов'язані з такими приміщеннями, включаючи готелі, мотелі, кемпінги та інші подібні об'єкти туристичної інфраструктури, квартири, кімнати у багатосімейних (комунальних) квартирах, індивідуальні гаражі або місця на гаражних стоянках чи в гаражних кооперативах, дачні будинки та інші об'єкти дачної (садової) інфраструктури, відмінні від землі. Споруди - це об'єкти нерухомості, відмінні від будівель. Земля як нерухомість є самостійним об'єктом оподаткування.
Тобто, доходи, одержані громадянами від продажу всієї зазначеної вище нерухомості, підлягають оподаткуванню.
Питання 2. Чи існують якісь пільги в оподаткуванні нерухомості?
Відповідь. Так. Слід відмітити, що Законом "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) запроваджено досить ліберальний порядок оподаткування доходів від продажу житла.
Так, якщо громадянин один раз протягом календарного року продає квартиру, або її частку, кімнату, житловий або садовий будинок (включаючи землю під ними), загальна площа яких не перевищує 100 м.кв., то податок від такого продажу взагалі не буде сплачуватись.
Якщо ж площа житлової нерухомості перевищуватиме 100 м.кв., то податок за ставкою 1% слід сплатити тільки з частини її вартості, яка пропорційна саме перевищенню. Тобто при продажу будинку загальною площею 150 м.кв. оподаткуванню підлягатиме лише вартість 50-ти "зайвих" метрів.
Оскільки, як свідчить статистика, понад 90% житлового фонду в Україні за своєю площею, в середньому менше 100 м.кв., то на практиці це означатиме, що переважна більшість громадян, які продаватимуть свої одно-дво-трикімнатні "панельки" чи "хрущовки" податок не будуть сплачувати. Проте, сплата податку буде невідворотною для власників просторих апартаментів в елітних новобудовах.
Питання 3. Який розмір податку потрібно буде сплатити, якщо однією особою продаватиметься дві і більше квартири протягом року, або якщо продаватиметься нежитлова нерухомість?
Відповідь. Як вже було вказано, пільгове оподаткування застосовується до першого протягом року продажу житла. Якщо протягом року громадянин продаватиме житло (квартиру, кімнату або частину квартири, житловий чи дачний будинок) удруге та більше разів, то з кожного такого продажу вже треба буде сплачувати податок за ставкою 5% з усієї (без пільгових 100 м кв.) вартості житлового об'єкта.
Щодо продажу іншої (не житлової) нерухомості, наприклад, гаражів, магазинів, складських приміщень тощо, що належать громадянам на праві власності, то оподаткуванню за ставкою 5% підлягає вся вартість таких об'єктів, незважаючи на кількість продаж таких об'єктів у календарному році.
Щодо оподаткування продажу землі, то згідно із Законом взагалі не підлягають оподаткуванню доходи, одержані від продажу земельних паїв і земель сільськогосподарського призначення одержаних у власність в процесі приватизації. Продаж земель іншого призначення підлягає оподаткуванню за ставкою 5%.
Питання 4. А якщо протягом року громадянин продає у першу чергу гараж, потім дачну ділянку з будинком, а потім квартиру, то як у такому випадку оподатковуватимуться одержані від таких продаж доходи?
Відповідь. Вартість гаража буде підлягати оподаткуванню за ставкою 5%, як не житлова нерухомість, незважаючи на те, що це перший протягом року продаж. З вартості дачної ділянки податок сплачуватиметься з врахуванням площі будиночку з застосуванням пільгових 100 м кв. і ставки податку 1%. З вартості ж квартири, яка у такому випадку розглядається як друга (після садового будиночку) протягом року продаж житлової нерухомості, податок буде утримуватись з всієї суми доходу, одержаної від її продажу за ставкою 5%, без врахування пільгових 100 м кв.
Питання 5. Хто визначатиме черговість продаж протягом року: нотаріуси, самі продавці, податківці?
Відповідь. Почнемо з того, що відповідальним за правильність сплати податку Законом визначено самого платника податку. Тобто, сам громадянин при нотаріальному посвідченні угод купівлі-продажу нерухомості має повідомити, яка за рахунком це продаж.
Черговість продаж неважко встановити по даті нотаріального посвідчення угоди. Якщо ж одного і того ж дня посвідчуватимуться кілька угод продажу нерухомості, то черговість також легко встановити по номерах реєстрації таких угод нотаріусом. Якщо кілька таких угод здійснюється в один день, але у різних нотаріусів, то сам громадянин, як законослухняний платник податку, має повідомити нотаріуса про їх кількість. Водночас, слід відмітити, що існує Державний реєстр нерухомого майна, до якого нотаріус обов'язково звертається при оформленні угоди, з метою перевірки черговості продаж. Тому хотілось би порадити громадянам при продажу нерухомості не вдаватися до умисного перекручення інформації щодо кількості таких угод, оскільки нотаріус повідомляє про всі укладені угоди податковому органу, а податківці відслідковують і аналізують цю інформацію, і по кінці календарного року все рівно притягнуть до сплати податку тих, хто навмисно намагався зменшити своє податкове навантаження протягом року.
Питання 6. Хто саме має розраховувати суму податку: сам продавець нерухомості чи нотаріус?
Відповідь. Звичайно кожен з нас перед тим, як укласти якусь угоду, прораховує, що вона принесе, для чого підраховує свої прибутки і витрати у зв'язку з її укладанням. Крім того, Законом встановлено простий і доступний для всіх порядок розрахунку податку з доходів, одержаних від продажу нерухомості. Тому, продавець нерухомості перед оформленням у нотаріуса цієї угоди має вже знати, як суму одержуваного доходу, так і суму податку, яку йому слід сплатити до бюджету. Сам продавець і сплачує через установи банків суму податку до бюджету перед нотаріальним посвідченням угоди. Нотаріус лише перевіряє факт уплати податку згідно відповідного платіжного документа, який йому надасть платник податку, і повідомляє про це податковий орган.
Питання 7. Яка вартість нерухомості є базою для визначення суми податку?
Відповідь. Нотаріус не засвідчить угоду купівлі-продажу нерухомості без довідки про її оцінку. Законом встановлено, що податок розраховується виходячи з ціни, зазначеної в угоді купівлі-продажу, але не нижче оцінки, встановленої уповноваженим органом. Таким органом на даний час є БТІ. Але в довідках БТІ має вказувати не залишкову вартість нерухомості, а реальну - наближену до ринковій вартість житла, що склалась на момент продажу у даному регіоні.
VI. Оподаткування спадщини та подарунків
1. Оподаткування спадщини і подарунків, одержаних починаючи з 2007 року
Слід зазначити, що згідно із Законом України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) оподаткування спадщини і подарунків провадиться у однаковому порядку і за однаковими ставками.
Оподаткування спадщини регулюється ст. 13, а подарунків - ст. 14 Закону, до яких Законом України від 19.01.2006 р. N 3378 "Про внесення змін до Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" щодо оподаткування спадщини" внесено зміни, які набувають чинності з 1 січня 2007 року.
Так, починаючи з 1 січня 2007 року при одержанні свідоцтв про право на спадщину або нотаріальному посвідченні договорів дарування спадкоємцями (обдарованими), що є членами сім'ї спадкодавця (дарувателя) першого ступеня споріднення, оподаткування здійснюється за нульовою ставкою податку до будь-якого об'єкта спадщини (подарунка), тобто взагалі не оподатковується. Членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти. Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення (пп. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закону) .
При отриманні спадщини (подарунка) спадкоємцями (обдарованими) що не є членами сім'ї спадкодавця (дарувателя) першого ступеня споріднення, оподаткування провадиться за ставкою податку, визначеною пунктом 7.2 статті 7 цього Закону (5%), до будь-якого об'єкта спадщини (подарунка).
При одержанні спадщини (подарунка) від іноземця (нерезидента) застосовується ставка оподаткування, визначена п. 7.1 ст. 7 Закону, тобто 15%.
При наданні подарунка юридичною особою фізичній особі (як її працівнику так і сторонній особі) така юридична особа є податковим агентом та має утримати ПДФО з вартості такого подарунка за ставкою п. 7.1 ст. 7 Закону без застосування норм п. 3.4 ст. 3 Закону.
При отриманні спадщини (подарунка) у вигляді власності, визначеної в підпунктах "а", "б", "д" пункту 13.1 ст. 13 (нерухоме та рухоме майно, кошти) особою, яка є інвалідом I групи або має статус дитини-сироти або дитини, яка позбавлена батьківського піклування, застосовується нульова ставка оподаткування до вартості такої власності.
При отриманні спадщини (подарунка) нерезидентом такий доход підлягає оподаткуванню за правилами, визначеними ст. 13 Закону, та за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону, незалежно від ступеня споріднення нерезидента із спадкодавцем (дарувальником).
Поряд з внесеними змінами залишається чинною норма стосовно того, що особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці (обдаровані), які отримали спадщину (подарунок). Тобто, особи, які одержали спадщину чи подарунок, зобов'язані до 1 квітня року наступного за звітним подати до податкового органу за місцем своєї податкової адреси річну податкову декларацію та сплатити податок з такого доходу.
Не підлягатимуть оподаткуванню доходи як кошти або майно (майнові чи немайнові права), подаровані одним членом подружжя іншому, у межах їх частини спільної часткової чи спільної сумісної власності, а також батьками дітям, у тому числі зачатим за життя та народженим після, і дітьми батькам, у межах їх частини спільної часткової власності згідно із законом.
Крім того, нотаріус продовжує бути зобов'язаним надсилати інформацію про видачу свідоцтв про право на спадщину податковому органу у строки, встановлені для податкового кварталу за формою N 1ДФ (ознаки доходу 56 - 66).
2. Оподаткування спадщини, одержаної починаючи з 2007 року спадкоємцем 2-го та інших (крім першого) ступенів споріднення у вигляді земельного сертифіката
Указом Президента України від 08.08.95 р. N 720 "Про порядок паювання земель, переданих у колективну власність сільськогосподарським підприємствам і організаціям" (ст. 1) визначено, що паювання земель передбачає визначення розміру земельної частки (паю) у колективній власності на землю кожного члена колективного сільськогосподарського підприємства, сільськогосподарського кооперативу, сільськогосподарського акціонерного товариства без виділення земельних ділянок в натурі (на місцевості).
Право на земельний пай засвідчується Сертифікатом на право на земельну частку (пай), який видається сільською, селищною або міською радою.
Відповідно до ст. 17 Розділу X Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. N 2768-III сертифікати на право на земельну частку (пай), отримані громадянами, вважаються правовстановлюючими документами лише при реалізації ними права вимоги на відведення земельної частки (паю) в натурі (на місцевості) відповідно до законодавства.
Таким чином, сертифікат на право на земельну частку (пай) засвідчує право вимоги, тобто майнове право його власника (глави 12 та 13 Цивільного кодексу України) .
Порядок оподаткування одержуваних громадянами доходів у вигляді об'єктів спадщини встановлено ст. 13 Закону України від 22 травня 2003 року N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон), яка набрала чинності з 1 січня 2005 року.
Оподаткування об'єктів спадщини провадиться за ставками, встановленими окремими підпунктами цієї статті, розмір яких залежить від об'єкту спадщини та ступеня споріднення спадкодавця із спадкоємцем.
Відповідно до ст. 13 Закону об'єкти спадщини платника податку поділяються з метою оподаткування на об'єкти нерухомого майна, об'єкти рухомого майна; об'єкти комерційної власності; суми страхового відшкодування (страхових виплат) за страховими договорами, укладеними спадкодавцем, а також суми, що зберігаються на пенсійному рахунку спадкодавця згідно з договором недержавного пенсійного страхування, пенсійного вкладу; кошти, а саме готівкові кошти або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банках та небанківських фінансових установах, у тому числі депозитні (ощадні), іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю.
Відповідно до частини "в" пп. 13.2.1 п. 13.2 ст. 13 Закону оподаткуванню за ставкою п. 7.1 ст. 1 Закону (15%) підлягає вартість об'єктів комерційної власності, до яких, зокрема віднесено майнові права (такі як право на інтелектуальну (промислову) власність тощо), успадкованих особами, які не відносяться до 1-го ступеня споріднення з спадкодавцем.
Податковим органам законом не надано право звільняти платників податку від сплати будь-яких видів податків, в т.ч. податку з доходів фізичних осіб, одержаних у вигляді спадщини.
Водночас, платник податків має право вимагати розстрочення чи відстрочення його податкових зобов'язань, а орган, уповноважений приймати рішення з таких розстрочень, відстрочень, зобов'язаний задовольнити таку вимогу у разі коли підстави, надані платником податків як обґрунтування такого розстрочення, відстрочення, є тотожними підставам, наданим іншими платниками податків, щодо податкових зобов'язань яких були прийняті відповідні рішення (пп. 14.4.4 п. 14.4 ст. 14 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами").
Крім того, згідно із ст. 1 Закону України від 25.06.91 р. N 1251-XII "Про систему оподаткування" місцевим радам надано право встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування у межах сум, що надходять до їх бюджетів.
3. Щодо оподаткування коштів, розміщених спадкодавцем на банківських рахунках (в тому числі в Ощадбанку колишнього СРСР) до 1992 року, та успадкованих особами, які не відносяться до 1-го ступеня споріднення з спадкодавцем
Оподаткування доходу, отриманого платником податку внаслідок прийняття ним у спадщину коштів, майна, майнових чи немайнових прав регламентується ст. 13 прийнятого Верховною Радою України Закону України від 22 травня 2003 року N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон), яка набрала чинності з 1 січня 2005 року.
Згідно із пп. "д" п. 13.1 ст. 13 Закону об'єктом оподаткування визначено кошти, а саме готівкові кошти або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банках та небанківських фінансових установах, у тому числі депозитні (ощадні), іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю.
Оскільки ст. 13 Закону не ставить оподаткування в залежність від терміну розміщення спадкодавцем коштів на банківських рахунках (до 1992 року чи після цього), то при отриманні у спадщину коштів, що розміщені спадкодавцем на банківських рахунках (в тому числі Ощадбанку колишнього СРСР) до 1992 року, спадкоємцем який відноситься до першого ступеня споріднення з спадкодавцем, сума таких коштів, не оподатковується. Якщо зазначений вклад успадковано особами, що мають другий та інші ступені споріднення з спадкодавцем, то сума всього вкладу підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб за ставкою, визначеною п. 7.2 ст. 7 Закону (5%).
Виходячи із положень Закону фізична особа - платник податку, який одержав протягом звітного року доход у вигляді зазначеної вище спадщини, зобов'язаний включити його суму до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати до 1 квітня року, наступного за звітним, річну податкову декларацію про майновий стан і доходи до податкового органу за місцем своєї податкової адреси (місце постійного або переважного проживання платника податку) та сплатити податок за відповідною ставкою податку з суми такої спадщини.
4. Щодо оподаткування вартості майнових сертифікатів, успадкованих особами, які не відносяться до 1-го ступеня споріднення з спадкодавцем
Відповідно до частини "в" пп. 13.2.1 п. 13.2 ст. 13 Закону оподаткуванню за ставкою п. 7.1 ст. 7 Закону (13% на період 2004 - 2006 роки) підлягає вартість об'єктів комерційної власності, в т.ч. корпоративних прав, успадкованих членом сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення. Членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини, її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти. Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення (пп. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закону).
Відповідно до п. 1.8 ст. 1 Закону України від 28.12.94 р. N 334 "Про оподаткування прибутку підприємств" корпоративні права - це право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства, незалежно від того, чи створена така юридична особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових формах.
Згідно з Законом України від 14.02.92 р. N 2114 "Про колективне сільськогосподарське підприємство" (далі - Закон N 2114) об'єктами права колективної власності такого підприємства є земля, інші основні та оборотні засоби виробництва, грошові та майнові внески його членів, вироблена ними продукція, одержані доходи, майно, придбане на законних підставах. Майно у підприємстві належить на праві спільної часткової власності його членам (ст. 7). Майновий пай члена підприємства документально підтверджується Свідоцтвом про право власності на майновий пай члена підприємства (майновим сертифікатом), яке видається сільською, селищною або міською радою.
Члену сільськогосподарського підприємства щорічно нараховується частина прибутку залежно від частки у пайовому фонді яку за його бажанням може бути виплачено або зараховано у збільшення частки в пайовому фонді. Ці відносини регулюються статутом підприємства (ст. 9 Закону N 2114) .
Члени сільськогосподарського підприємства мають право брати участь у вирішенні всіх питань його діяльності, виборності та підзвітності виконавчо-розпорядчих органів тощо (ст. 22 Закону N 2114) .
Враховуючи наведене, зміст прав особи, які засвідчує майновий сертифікат, є тотожнім змісту корпоративних прав.
Таким чином, якщо платником податку - членом сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення у звітному році одержано Свідоцтво про право на спадщину на майновий сертифікат (корпоративне право), то він зобов'язаний до 1 квітня року, наступного за звітним, подати до податкової інспекції за місцем своєї податкової адреси (місцем постійного або переважного проживання) річну декларацію, в якій зазначити вартість такого успадкованого майнового сертифікату та сплатити з неї податок з доходів фізичних осіб.
5. Щодо оподаткування спадщини, одержаної спадкоємцями-нерезидентами, незалежно від їх ступеня споріднення з спадкодавцем-резидентом
Відповідно до ст. 2 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) платниками цього податку є як резидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України і іноземні доходи, так і нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.
Оподаткування доходів нерезидентів регламентується п. 9.11 ст. 9 Закону, згідно із пп. 9.11.1 якої доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.
Особливістю оподаткування доходів нерезидентів є те, що пунктом 7.3 статті 7 Закону для них встановлено ставку податку, яка становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 цього Закону (процентів, дивідендів або роялті, до яких застосовується відповідна ставка податку, встановлена цим Законом для нарахування таких доходів резиденту).
Тобто до всіх інших доходів нерезидентів, відмінних від процентів, дивідендів або роялті з джерелом походження з території Україну, зокрема, до вартості об'єктів спадщини (незважаючи на ступень споріднення з спадкодавцем), застосовується норма п. 7.3 ст. 7 Закону - подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, від об'єкта оподаткування - 30%.
6. Щодо подання річної декларації у разі одержання спадщини малолітніми (неповнолітніми) дітьми
Статтями 67 та 68 Конституції України (далі - Конституція) встановлено, що кожен зобов'язаний неухильно дотримуватися Конституції України та законів України, сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно із статтею 24 Конституції всі громадяни є рівними перед законом і не може бути привілеїв чи обмежень за будь-якими ознаками, зокрема віком.
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється Законом України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон N 889).
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Закону N 889 платником податку з доходів фізичних осіб є, зокрема, резидент - фізична особа, яка має місце проживання в Україні і отримує доходи з джерелом їх походження з території України.
Відповідно до пункту 1.2 статті 1 Закону N 889 дохід платника податку це сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.
Згідно із п. 13.4 ст. 13 Закону N 889, яка регулює оподаткування доходів, одержаних у вигляді об'єктів спадщини, особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину.
Пільг щодо оподаткування доходу, отриманого платником податку - спадкоємцем внаслідок прийняття ним у спадщину коштів, майна, майнових чи немайнових прав, Законом N 889 не передбачено.
Обов'язок фізичної особи щодо сплати податків припиняється із сплатою податку або його скасуванням, а також у разі смерті платника (пункт 4 статті 9 Закону України від 25.06.91 р. N 1251-XII "Про систему оподаткування").
Згідно з підпунктом 13.2.3 Закону N 889 вартість будь-яких об'єктів спадщини, одержаних спадкоємцями, які не мають ступеня споріднення з спадкодавцем, підлягала оподаткуванню за ставкою 5% (підпункт 7.2 статті 7 Закону N 889) на підставі поданої таким платником податку - спадкоємцем річної податкової декларації.
Відповідно до підпункту 1.20.4 пункту 1.20 статті 1 Закону N 889 для цілей цього Закону тітка не є членом сім'ї платника податку і не має з ним ступеня споріднення.
Щодо звільнення неповнолітніх дітей від обов'язку подання річної податкової декларації щодо будь-яких одержаних доходів, передбаченого пунктом 18.4 статті 18 Закону N 889, то це звільнення стосується тільки тих неповнолітніх осіб, які перебувають на повному утриманні інших осіб та/або держави, станом на кінець звітного податкового року. Неповнолітньою вважається дитина у віці від 14 до 18 років (пункт 2 статті 6 Сімейного кодексу України) . Отже, неповнолітні особи, які не перебувають на повному утриманні інших осіб, від обов'язку подання річних податкових декларацій не звільнені.
При цьому згідно з пунктом 4 постанови Пленуму Верховного Суду України від 15.05.2006 р. N 3 "інші особи" - це особи, в сім'ї яких виховується дитина. Ними можуть бути тітка, дядько, двоюрідні сестра, брат, а також сусіди чи інші сторонні особи.
Згідно з пунктом 1 статті 242 Цивільного кодексу України батьки є законними представниками своїх малолітніх та неповнолітніх дітей. Враховуючи зазначене, подати річну декларацію за неповнолітню дитину і забезпечити сплату податку з доходів, одержаних такою дитиною, мають її батьки.
VII. Податковий кредит
1. Що таке податковий кредит для фізичних осіб (огляд Закону N 889)
Згідно із Законом податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.
Зокрема, відповідно до пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону дозволяється включати до складу податкового кредиту суми коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення, але не більше суми, визначеної у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону у розрахунку за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року. Зазначена сума витрат включається платником податку до податкового кредиту у розмірі, визначеному за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року. Сума витрат на навчання, що перевищує зазначений розмір, не включається до складу податкового кредиту.
Якщо сума нарахованого платником податку податкового кредиту перевищує суму загального оподатковуваного доходу платника податку одержаного протягом звітного року як заробітна плата, податковий кредит може бути розрахований такому кому платнику податку тільки в розмірі суми нарахованої заробітної плати.
При цьому доцільно зазначити, що для цілей цього Закону членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини, її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти. Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення.
При навчанні обох членів подружжя - окремо до податкового кредиту кожного, відповідно до вартості його навчання. Для цілей цього підпункту членами подружжя вважаються особи, які перебувають у шлюбі, зареєстрованому згідно із законом.Закон вводить певні обмеження права платників податку на одержання податкового кредиту (п. 5.4 ст. 5 Закону), зокрема, якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься. Крім того, право на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року має виключно платник податку - резидент України, який має ідентифікаційний номер. Податковий кредит може застосовуватися виключно до доходів, одержаних протягом року платником податку у вигляді заробітної плати. При цьому, загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом звітного року як заробітна плата.
Фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності та особи, які займаються незалежною професійною діяльністю (самозайняті особи), не мають права на нарахування податкового кредиту по податку з доходів фізичних осіб щодо свого річного оподатковуваного доходу, одержаного у межах провадження їх діяльності, тому що такий дохід не є заробітною платою. Цього права також не мають вісі інші особи, які одержують доходи, відмінні від заробітної плати.
2. Оплату за навчання в яких закладах можна включати до податкового кредиту
Розглянемо безпосередньо, плата за навчання в яких саме навчальних закладах може бути включена до податкового кредиту.
Щодо вищих навчальних закладів, то згідно із Законом України від 17 січня 2002 року N 2984 "Про вищу освіту" вищий навчальний заклад - це освітній, освітньо-науковий заклад, який заснований і діє відповідно до законодавства про освіту, реалізує відповідно до наданої ліцензії освітньо-професійні програми вищої освіти за певними освітніми та освітньо-кваліфікаційними рівнями, забезпечує навчання, виховання та професійну підготовку осіб відповідно до їх покликання, інтересів, здібностей та нормативних вимог у галузі вищої освіти, а також здійснює наукову та науково-технічну діяльність.
Вищі навчальні заклади можуть бути різних форм власності: вищий навчальний заклад державної форми власності, вищий навчальний заклад, що перебуває у власності Автономної Республіки Крим, вищий навчальний заклад комунальної форми власності, вищий навчальний заклад приватної форми власності.
Кожний вищий навчальний заклад повинен мати ліцензію Міносвіти України, тобто має пройти процедуру визнання спроможності такого вищого навчального закладу розпочати освітню діяльність, пов'язану із здобуттям вищої освіти та кваліфікації, відповідно до вимог стандартів вищої освіти, а також до державних вимог щодо кадрового науково-методичного та матеріально-технічного забезпечення.
Вищі навчальні заклади мають I - IV рівні акредитації, тобто рівні спроможності вищого навчального закладу певного типу провадити освітню діяльність, пов'язану із здобуттям вищої освіти та кваліфікації.
Законом про вищу освіту встановлено такі рівні акредитації вищих навчальних закладів:
вищий навчальний заклад першого рівня акредитації - вищий навчальний заклад, у якому здійснюється підготовка фахівців за спеціальностями освітньо-кваліфікаційного рівня молодшого спеціаліста;
вищий навчальний заклад другого рівня акредитації - вищий навчальний заклад, у якому здійснюється підготовка фахівців за спеціальностями освітньо-кваліфікаційного рівня молодшого спеціаліста та за напрямами підготовки освітньо-кваліфікаційного рівня бакалавра;
вищий навчальний заклад третього рівня акредитації - вищий навчальний заклад, у якому здійснюється підготовка фахівців за напрямами освітньо-кваліфікаційного рівня бакалавра, спеціальностями освітньо-кваліфікаційного рівня спеціаліста, а також за окремими спеціальностями освітньо-кваліфікаційного рівня магістра;
вищий навчальний заклад четвертого рівня акредитації - вищий навчальний заклад, у якому здійснюється підготовка фахівців за напрямами освітньо-кваліфікаційного рівня бакалавра, спеціальностями освітньо-кваліфікаційних рівнів спеціаліста, магістра.
Відповідно до Закону про освіту та існуючих напрямів освітньої діяльності в Україні діють вищі навчальні заклади таких типів:
1) університет - багатопрофільний вищий навчальний заклад четвертого рівня акредитації, який провадить освітню діяльність, пов'язану із здобуттям певної вищої освіти та кваліфікації широкого спектра природничих, гуманітарних, технічних, економічних та інших напрямів науки, техніки, культури і мистецтв, проводить фундаментальні та прикладні наукові дослідження, є провідним науково-методичним центром, має розвинуту інфраструктуру навчальних, наукових і науково-виробничих підрозділів, відповідний рівень кадрового і матеріально-технічного забезпечення, сприяє поширенню наукових знань та здійснює культурно-просвітницьку діяльність.
Можуть створюватися класичні та профільні (технічні, технологічні, економічні, педагогічні, медичні, аграрні, мистецькі, культурологічні тощо) університети;
2) академія - вищий навчальний заклад четвертого рівня акредитації, який провадить освітню діяльність, пов'язану із здобуттям певної вищої освіти та кваліфікації у певній галузі науки, виробництва, освіти, культури і мистецтва, проводить фундаментальні та прикладні наукові дослідження, є провідним науково-методичним центром у сфері своєї діяльності і має відповідний рівень кадрового та матеріально-технічного забезпечення;
3) інститут - вищий навчальний заклад третього або четвертого рівня акредитації або структурний підрозділ університету, академії який провадить освітню діяльність, пов'язану із здобуттям певної вищої освіти та кваліфікації у певній галузі науки, виробництва, освіти, культури і мистецтва, проводить наукову, науково-методичну та науково-виробничу діяльність і має відповідний рівень кадрового та матеріально-технічного забезпечення;
4) консерваторія (музична академія) - вищий навчальний заклад третього або четвертого рівня акредитації, який провадить освітню діяльність, пов'язану із здобуттям певної вищої освіти та кваліфікації у галузі культури і мистецтва - музичних виконавців, композиторів, музикознавців, викладачів музичних дисциплін, проводить наукові дослідження, є провідним центром у сфері своєї діяльності і має відповідний рівень кадрового та матеріально-технічного забезпечення;
5) коледж - вищий навчальний заклад другого рівня акредитації або структурний підрозділ вищого навчального закладу третього або четвертого рівня акредитації, який провадить освітню діяльність, пов'язану із здобуттям певної вищої освіти та кваліфікації у споріднених напрямах підготовки (якщо є структурним підрозділом вищого навчального закладу третього або четвертого рівня акредитації або входить до навчального чи навчально-науково-виробничого комплексу) або за кількома спорідненими спеціальностями і має відповідний рівень кадрового та матеріально-технічного забезпечення;
6) технікум (училище) - вищий навчальний заклад першого рівня акредитації або структурний підрозділ вищого навчального закладу третього або четвертого рівня акредитації, який провадить освітню діяльність, пов'язану із здобуттям певної вищої освіти та кваліфікації за кількома спорідненими спеціальностями, і має відповідний рівень кадрового та матеріально-технічного забезпечення.
Документами про вищу освіту, тобто про здобуття особою вищої освіти та кваліфікації за певними освітньо-кваліфікаційними рівнями, є:
диплом молодшого спеціаліста;
диплом бакалавра;
диплом спеціаліста;
диплом магістра.
Зразки документів про вищу освіту затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 12 листопада 1997 р. N 1260 "Про документи про освіту та вчені звання".
Щодо здобуття професійно-технічної освіти, то вона згідно із Законом України від 10 лютого 1998 року N 103 "Про професійно-технічну освіту" є складовою системи освіти України. Професійно-технічна освіта є комплексом педагогічних та організаційно-управлінських заходів, спрямованих на забезпечення оволодіння громадянами знаннями, уміннями і навичками в обраній ними галузі професійної діяльності, розвиток компетентності та професіоналізму, виховання загальної і професійної культури.
Професійно-технічна освіта здобувається громадянами України в державних і комунальних професійно-технічних навчальних закладах безоплатно, за рахунок держави, а у державних та комунальних акредитованих вищих професійно-технічних навчальних училищах та центрах професійної освіти - у межах державного замовлення безоплатно, на конкурсній основі.
До професійно-технічних навчальних закладів згідно з цим Законом належать:
професійно-технічне училище відповідного профілю;
професійне училище соціальної реабілітації;
вище професійне училище;
професійний ліцей;
професійний ліцей відповідного профілю;
професійно-художнє училище;
художнє професійно-технічне училище;
вище художнє професійно-технічне училище;
училище-агрофірма;
вище училище-агрофірма;
училище-завод;
центр професійно-технічної освіти;
центр професійної освіти;
навчально-виробничий центр;
центр підготовки і перепідготовки робітничих кадрів;
навчально-курсовий комбінат;
навчальний центр;
інші типи навчальних закладів, що надають професійно-технічну освіту або здійснюють професійно-технічне навчання.
Випускнику професійно-технічного навчального закладу, якому присвоєно освітньо-кваліфікаційний рівень "кваліфікований робітник", видається диплом, зразок якого затверджується Кабінетом Міністрів України.
Особі, яка опанувала курс професійно-технічного навчання і успішно пройшла кваліфікаційну атестацію, видається свідоцтво про присвоєння або підвищення робітничої кваліфікації, зразок якого затверджується Кабінетом Міністрів України.
Випускнику вищого професійного училища та центру професійно-технічної освіти, якому присвоєно кваліфікацію "молодший спеціаліст", видається диплом, зразок якого затверджується Кабінетом Міністрів України.
Отже, при сплаті за навчання у перелічених вище вищих і професійно-технічних навчальних закладах (які відповідають всім вимогам Законів про освіту та про професійно-технічну освіту) платники податку можуть реалізувати право на податковий кредит.
При цьому дуже важливим є той момент, що навчальний заклад, щодо витрат на навчання в якому надається податковий кредит, має бути виключно вітчизняним, тобто за навчання за кордоном податковий кредит не надається.
3. Включення платником податку до податкового кредиту сум коштів, сплачених за навчання
Підставою для включення платником податку до податкового кредиту сум коштів, сплачених за навчання, є наявність у нього відповідних платіжних документів, що підтверджують сплату ним цих сум, наприклад таких, як платіжне доручення на безготівкове перерахування коштів; або квитанція банку чи відділення зв'язку; або довідка працедавця, який за дорученням платника податку здійснював перерахування сум коштів із одержуваного ним доходу на його навчання або навчання інших членів його сім'ї першого ступеня споріднення до навчальних закладів.
При цьому у платіжному документі має бути зазначено саме П.І.Б. платника податку, який претендує на податковий кредит.
Оригінали зазначених документів не надсилаються (не надаються) податковому органу, але підлягають зберіганню платником податку протягом строку, достатнього для проведення податковим органом податкової перевірки стосовно нарахування такого податкового кредиту.
Платник податку, який бажає скористатися правом на податковий кредит щодо сум, сплачених на навчання, може подати річну податкову декларацію до податкової інспекції за місцем своєї податкової адреси (місцем постійного або переважного проживання платника податку, місця податкової реєстрації платника податку, визначене згідно з законодавством) про суму свого загального річного оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати та вказати в ній сплачені суми та підтвердні документи щодо податкового кредиту.
При цьому бланк декларації видається податковим органом безкоштовно, а працівники податкової інспекції зобов'язані також безкоштовно надати необхідну консультаційну допомогу щодо заповнення декларації.
Річна податкова декларація заповнюється платником податку самостійно або іншою особою, нотаріально уповноваженою на це платником податку. Декларація подається до податкового органу за місцем податкової адреси платника протягом всього податкового року наступного за звітним.
Платник податку, який бажає скористатися правом на податковий кредит, заповнює у названій декларації п. 1.1 Розділу I, де зазначає загальну суму заробітної плати, нарахованої у звітному році, та суму податку, утриманого та перерахованого з неї до бюджету.
