Щодо оглядового листа

Витрати, підтверджені платником податку документально, зазначаються платником податку у Переліку витрат (за формою, наведеною у додатку N 1 до листа ДПА України N 4082/7/17-0217 від 28.02.2007), який додається до декларації.

Розрахунок сум податку, що підлягає поверненню платнику податку із бюджету або сплаті до бюджету, провадиться платником податку самостійно (ст. 17 Закону) за формою розрахунку наведеною у додатку N 2 до вказаного листа ДПА України, який також слід додати до декларації. При цьому податкові органи, на прохання платника, мають надати допомогу у проведенні розрахунків.

Для повного та своєчасного проведення розрахунків сум, що підлягають поверненню з бюджету внаслідок застосування платниками податку права на податковий кредит доцільно рекомендувати платникам податку додавати до декларації також заяву щодо зарахування сум податку, що будуть їм повертатися.

4. Алгоритм розрахунку суми ПДФО, яка підлягає поверненню з бюджету платнику податку у зв'язку з нарахуванням ним податкового кредиту

5. Податковий кредит по процентах за іпотечним кредитом.

Щодо визначення згідно Закону N 889 предмета іпотеки з метою реалізації права платника на податковий кредит

Порядок надання платникам податку з доходів фізичних осіб податкового кредиту по процентах за іпотечним кредитом визначено пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 та ст. 10 Закону від 22 травня 2003 року N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон 889).

Згідно із ст. 1 Закону України від 05.06.2003 N 898-IV "Про іпотеку" (далі - Закон N 898) іпотека - це вид забезпечення виконання зобов'язання нерухомим майном, що залишається у володінні і користуванні іпотекодавця.

Згідно з положеннями абзацу п'ятого статті 5 та статті 16 Закону N 898 предметом іпотеки також може бути об'єкт незавершеного будівництва з переданням у іпотеку прав на земельну ділянку, на якій він розташований, або інше нерухоме майно, яке стане власністю іпотекодавця після укладення іпотечного договору, за умови, що іпотекодавець може документально підтвердити право на набуття ним у власність відповідного нерухомого майна у майбутньому. Обтяження такого майна іпотекою підлягає державній реєстрації у встановленому законом порядку незалежно від того, хто є власником цього майна на час укладення іпотечного договору.

Одночасно, відповідно до положень пункту 1.5 статті 1 Закону 889 іпотечним житловим кредитом є фінансовий кредит, що надається фізичній особі (позичальнику) строком не менше п'яти повних календарних років для фінансування витрат, пов'язаних з будівництвом або придбанням квартири (кімнати) або житлового будинку (його частини) (з урахуванням землі, що знаходиться під таким житловим будинком, чи присадибної ділянки) у власність з відповідним прийняттям кредитором такого житла у заставу.

Враховуючи положення Закону та норми Закону "Про іпотеку", скористатися податковим кредитом на сплачені за іпотечним кредитом проценти мають право платники податку, в яких договори на отримання кредиту на придбання (будівництво) житла відповідають одночасно наступним умовам:

- у кредитному договорі має бути зазначено, що його видано на придбання (будівництво) житла, яке приймається кредитором у заставу;

- до кредитного договору в обов'язковому порядку має бути укладений договір іпотеки (застави) нерухомого майна, що придбавається чи будується, який є невід'ємним доповненням до такого кредитного договору;

- договір про іпотечний кредит та договір іпотеки (застави) мають бути укладеними після 1 січня 2004 року (після набрання чинності Законом "Про іпотеку" та Законом "Про податок з доходів фізичних осіб") ;

- договір іпотеки (застави) обов'язково має бути нотаріально посвідченим;

- кредит має бути отриманий від банку;

- договір про іпотечний кредит укладено на термін не менше, ніж 5 років.

Поряд з цим, статтею 10 Закону N 889 встановлено що у платника податку право на включення до складу податкового кредиту суми, розрахованої згідно з цією статтею, виникає у разі, якщо за рахунок такого іпотечного житлового кредиту будується чи придбавається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання та не частіше, ніж один раз на 10 років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбавається або починає будуватися, навіть у разі дострокового повного погашення основної суми та процентів попереднього кредиту.

Таким чином, якщо платник податку отримує декілька іпотечних житлових кредитів, право на податковий кредит виникає у нього лише за одним таким кредитом, забезпеченим одним предметом іпотеки, який платник визначає як основне місце проживання. Такий платник податку на підставі прав, наданих пунктом 10.1, 10.5 та 10.6 статті 10 Закону N 889, може включити щорічно до складу податкового кредиту частину суми процентів, фактично сплачених за одним іпотечним житловим кредитом, починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися (лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 12.02.2007 р. N 06-10/10-138) .

Водночас, слід зазначити, що платник податку позбавляється права на включення частини суми процентів за іпотечним житловим кредитом до складу податкового кредиту у разі втрати ним резидентського статусу, а також при виїзді такого платника податку за межі України на постійне місце проживання (із втратою резидентського статусу або без такої).

Також правом на податковий кредит не можуть скористатися самозайняті особи - платники податку, які є суб'єктами підприємницької діяльності або здійснюють незалежну професійну діяльність та не є найманою особою у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Крім того, податковий кредит не можуть одержати військовослужбовці та інші особи, які згідно із умовами оплати праці одержують доходи, відмінні від заробітної плати.

6. Частина суми процентів, яка включається до складу податкового кредиту платника податку - позичальника іпотечного житлового кредиту, дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених платником податку протягом звітного податкового року у рахунок його погашення, на коефіцієнт, який розраховується за такою формулою

К - коефіцієнт;

МП - мінімальна загальна площа житла, яка дорівнює 100 квадратних метрів;

ФП - фактична загальна площа житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту.

Якщо цей коефіцієнт є більшим одиниці, то до складу податкового кредиту включається сума фактично сплачених процентів за іпотечним кредитом без застосування такого коефіцієнта.

7. Щодо визначення житла, що придбавається або будується за рахунок іпотечного кредиту, основним місцем проживання

Згідно із п. 10.1 ст. 10 Закону право платника на податковий кредит виникає у разі, якщо за рахунок іпотечного житлового кредиту будується чи придбається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання.

Таке визначення здійснюється платником податку самостійно, зокрема, шляхом реєстрації (внесення відомостей до паспортного документа такого платника податку) об'єкта житлової іпотеки його місцем проживання відповідно до норм Закону України "Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в України" (лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 12.02.2007 р. N 06-10/10-138) .

8. Актуальні питання щодо податкового кредиту на проценти, сплачені за користування іпотечним житловим кредитом

Питання 1. Хто має право на податковий кредит по іпотеці?

Відповідь. Згідно із пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року частину суми процентів за іпотечним кредитом, сплачених платником податку, яка розраховується за правилами, визначеними згідно із статтею 10 цього Закону.

Пунктом 10.1 ст. 10 Закону встановлено, що платник податку - резидент має право включити до складу податкового кредиту частину суми процентів за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року.

Питання 2. Чи є категорії платників податку, які не мають законодавчого права скористатися податковим кредитом по іпотеці?

Відповідь. Платник податку позбавляється права на включення частини суми процентів за іпотечним житловим кредитом до складу податкового кредиту у разі втрати ним резидентського статусу, а також при виїзді такого платника податку за межі України на постійне місце проживання (із втратою резидентського статусу або без такої).

Також правом на податковий кредит не можуть скористатися самозайняті особи - платники податку, які є суб'єктами підприємницької діяльності або здійснюють незалежну професійну діяльність та не є найманою особою у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Крім того, податковий кредит не можуть одержати військовослужбовці та інші особи, які згідно із умовами оплати праці одержують доходи, відмінні від заробітної плати.

Питання 3. Що таке іпотечний житловий кредит?

Відповідь. Відповідно до п. 1.5 ст. 1 Закону N 889 с іпотечний житловий кредит - це фінансовий кредит, що надається фізичній особі, товариству співвласників квартир або житловому кооперативу строком не менше п'яти повних календарних років для фінансування витрат, пов'язаних з будівництвом або придбанням квартири (кімнати) або житлового будинку (його частини) (з урахуванням землі, що знаходиться під таким житловим будинком, чи присадибної ділянки), які надаються у власність позичальника з прийняттям кредитором такого житла (землі, що знаходиться під ним, чи присадибної ділянки) у заставу.

Питання 4. За яким договором платник податку має право на податковий кредит по іпотеці?

Відповідь. Право на податковий кредит на іпотеку має платник податку, який надасть податковому органу, зокрема, копії договорів які одночасно відповідають наступним умовам:

у кредитному (фінансовому) договорі має бути зазначено, що його цільове призначення - придбання житла;

- до фінансового договору про іпотечний кредит в обов'язковому порядку має бути укладений "іпотечний договір", який є невід'ємним додатком до "договору про іпотечний кредит";

- обидва договори мають бути нотаріально засвідчені (Закон "Про іпотеку") ;

- кредит, має бути отриманий від банку чи іншої фінансової установи (зокрема, кредитної спілки) - резидента (п. 1.11.1 ЗУ N 334) ;

- договір про іпотечний кредит укладено на термін не менш ніж 5 років;

- заставою по іпотечному договору є нерухомість житлового призначення - (квартира, кімната, будинок), яке придбається, або житловий будинок, який будується на земельній ділянці, яка належить на праві власності позичальнику такого кредиту, і на яке отриманий кредит (Закон "Про іпотеку", п. 1.5 Закону "Про іпотеку");

- житло, придбане (побудоване) на іпотечний кредит, згідно з паспортними даними платника податку, що звертається за податковим кредитом, є основним місцем його проживання (місцем реєстрації) (Закон "Про іпотеку") ;

- "договір про іпотечний кредит" та "іпотечний договір" мають бути укладеними після 1 січня 2004 року (після набрання чинності Законом "Про іпотеку" та Законом "Про податок з доходів фізичних осіб") .

Питання 5. Чи може одержати податковий кредит по іпотеці фізична особа, яка не зареєстрована за місцем (адресою) предмета іпотеки?

Відповідь. Відповідно до п. 10.1 ст. 10 Закону України від 22.05.2003 р N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" право платника на податковий кредит виникає у разі, якщо за рахунок іпотечного житлового кредиту будується чи придбається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання.

Згідно з роз'ясненнями, наданими Комітетом Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності листом від 12.02.2007 р. N 06-10/10-138, таке визначення здійснюється платником податку самостійно, зокрема, шляхом реєстрації (внесення відомостей до паспортного документа такого платника податку) об'єкта житлової іпотеки його місцем проживання відповідно до норм Закону України "Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в України".

Питання 6. Чи може скористатися правом на податковий кредит по іпотеці фізична особа, яка придбала за рахунок такого кредиту гараж?

Відповідь. Згідно з п. 10.1 ст. 10 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) платник податку - резидент має право включити до складу податкового кредиту частину суми процентів за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року.

Таке право виникає у разі, якщо за рахунок такого іпотечного житлового кредиту будується чи придбається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання.

Відповідно до п. 1.5 ст. 1 Закону іпотечний житловий кредит - це фінансовий кредит, що надається фізичній особі строком не менше п'яти повних календарних років для фінансування витрат, пов'язаних з будівництвом або придбанням квартири (кімнати) або житлового будинку (його частини) (з урахуванням землі, що знаходиться під таким житловим будинком, чи присадибної ділянки), які надаються у власність позичальника з прийняттям кредитором такого житла (землі, що знаходиться під ним, чи присадибної ділянки) у заставу.

Індивідуальні (окремі) гаражі або місця на гаражних стоянках чи в гаражних кооперативах відповідно до пп. 1.10.1 п. 1.10 ст. 1 Закону не є житловою нерухомістю, тому на неї не можуть бути розповсюджені норми пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 та ст. 10 Закону.

Питання 7. Чи можуть одержати податковий кредит по іпотеці обидва члени подружжя, якщо іпотечний договір укладено дружиною, а квитанції про сплату процентів за кредитом оформлено від чоловіка?

Відповідь. Відповідно до п. 1.16 ст. 1 Закону N 889 податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку, - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.

Також, відповідно до пп. 5.2.1 ст. 5 Закону до складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат.

Платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року витрати, фактично понесені ним протягом такого звітного року, в тому числі частину суми процентів за іпотечним кредитом, сплачених платником податку, яка розраховується за правилами, визначеними згідно із статтею 10 цього Закону (пп. 5.3.1 ст. 5 Закону).

Таким чином, керуючись зазначеними нормами Закону, не можуть бути застосовані положення частини другої пп. 10.7.1, пп. 10.7.2 та пп. 10.7.3 цього Закону щодо звернення за податковим кредитом на іпотеку одного з членів подружжя за домовленістю сторін, чи обох двох колишніх членів подружжя, або іншого члена подружжя, якщо той член подружжя, який мав право на податковий кредит, помер чи визнаний судом безвісно відсутнім.

Питання 8. Кільки разів протягом дії кредитного іпотечного договору платник податку має право скористатися податковим кредитом?

Відповідь. Статтею 10 Закону N 889 встановлено, що у платника податку право на включення до складу податкового кредиту суми, розрахованої згідно з цією статтею, виникає у разі, якщо за рахунок такого іпотечного житлового кредиту будується чи придбавається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання, та не частіше, ніж один раз на 10 років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбавається або починає будуватися, навіть у разі дострокового повного погашення основної суми та процентів попереднього кредиту.

Отже, якщо платник податку отримує декілька іпотечних житлових кредитів, право на податковий кредит виникає у нього лише за одним таким кредитом, забезпеченим одним предметом іпотеки, який платник визначає як основне місце проживання. Такий платник податку на підставі прав, наданих пунктом 10.1, 10.5 та 10.6 статті 10 Закону N 889, може включити щорічно до складу податкового кредиту частину суми процентів, фактично сплачених за одним іпотечним житловим кредитом, починаючи з року в якому об'єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися (лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 12.02.2007 р. N 06-10/10-138) .

Питання 9. Чи вся сплачена платником податку сума процентів за іпотечним кредитом включається в розрахунок податкового кредиту?

Відповідь. Відповідно до п. 10.2 ст. 10 Закону частина суми процентів, яка включається до складу податкового кредиту платника податку - позичальника іпотечного житлового кредиту, дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених платником податку протягом звітного податкового року у рахунок його погашення, на коефіцієнт, який розраховується за такою формулою:

де К - коефіцієнт;

МП - мінімальна загальна площа житла, яка дорівнює 100 квадратних метрів;

ФП - фактична загальна площа житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту.

Якщо цей коефіцієнт є більшим одиниці, то до складу податкового кредиту включається сума фактично сплачених процентів за іпотечним кредитом без застосування такого коефіцієнта.

Питання 10. Чи є особливості повернення податкового кредиту по молодіжним житловим кредитам?

Відповідь. Так, є. Відповідно до п. 1.16 ст. 1 Закону N 889 податковий кредит це сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених Законом.

До складу податкового кредиту платник податку - резидент має право включити частину суми процентів за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року (пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 та п. 10.1 ст. 10 Закону) .

Крім того, повернення з бюджету податку з доходів фізичних осіб може здійснюватися лише в межах сум, які фактично надійшли до бюджету від конкретного платника податку у звітному році.

Якщо умовами надання молодіжного житлового кредиту передбачено повна або часткова компенсація за рахунок бюджетних коштів відсотків по такому кредиту, то претендувати на податковий кредит одержувач такого молодіжного кредиту може тільки в частині особисто ним сплачених процентів. При повній компенсації процентів за кредитом за рахунок бюджетних коштів, платник податку не має законодавчих підстав на податковий кредит за таким кредитним договором.

Питання 11. Чи має право на податковий кредит платник податку, який одержав та повертає кредит у іноземній валюті?

Відповідь. Так, має. Законодавством України при проведенні операцій з валютою передбачено певний порядок її використання. Так згідно із статтею 47 Закону України "Про банки і банківську діяльність" банки мають право здійснювати операції з надання кредитів в іноземній валюті, отримання відсотків від позичальників за такими кредитами на підставі банківської ліцензії та письмового дозволу Національного банку України на здійснення операцій з валютними цінностями, зокрема залучення і розміщення іноземної валюти на валютному ринку України.

Одночасно, оскільки у Законі N 889 не наведено визначення терміну "витрати, що понесені в іноземній валюті", тому при розрахунку суми зазначених витрат у гривнях згідно із пунктом 1.21 статті 1 цього ж Закону слід використовувати відповідні положення пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в частині, що не суперечать Закону N 889.

Враховуючи вищевикладене, платники податку з доходів фізичних осіб мають право включити до складу свого податкового кредиту частину суми процентів, сплачених за іпотечними житловими кредитами, виданими та повернутими в іноземній валюті.

Також надання у поточному і подальших податкових періодах (роках) податкового кредиту щодо процентів, сплачених платником податку за користування іпотечним житловим кредитом, слід провадити з огляду на норму пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закону.

9. Щодо проведення розрахунку податкового кредиту

Згідно із п. 1.16 ст. 1 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, фактично понесених платником податку - резидентом протягом звітного податкового року, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу.

При цьому Закон не містить чітко визначеного порядку проведення розрахунку податкового кредиту.

Водночас, Законом встановлено обмеження щодо не перевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу, одержаного платником податку протягом року як заробітна плата.

Згідно із визначенням поняття "заробітна плата", даним у частині "д" п. 1.3 ст. 1 Закону, заробітна плата - це доходи нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України від працедавця.

Крім того, відповідно до п. 1.6 ст. 1 Закону, загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Таким чином, відповідно до наведених норм Закону, до розрахунку податкового кредиту включається сума нарахованої протягом звітного податкового року заробітної плати та сума здійснених витрат, дозволених Законом до включення до податкового кредиту.

Щодо зменшення суми нарахованої заробітної плати на суми відрахувань до соціальних фондів, передбачене п. 3.5 ст. 3 Закону, то ця норма Закону застосовується виключно при визначенні об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб при нарахуванні заробітної плати. У статтях 5 та 10 Закону, які регламентують порядок нарахування податкового кредиту, норми, аналогічні п. 3.5 ст. 3 Закону, відсутні.

Крім того, згідно із ст. 6 Закону, об'єкт оподаткування, визначений відповідно до п. 3.5 ст. 3 Закону, може зменшуватися ще й на податкову соціальну пільгу.

При нарахуванні податкового кредиту Закон передбачає застосування інших, не пов'язаних з нарахуванням заробітної плати критеріїв, зокрема, документально підтверджених витрат. Тобто, Законом встановлено окремі, не пов'язані між собою, порядки щодо визначення об'єкту оподаткування при нарахуванні заробітної плати та щодо нарахування податкового кредиту. При цьому Законом передбачено лише порівняння розміру (суми) податкового кредиту з розміром (сумою) нарахованого доходу платника податку у вигляді заробітної плати.

Крім зазначеного слід додати, що оскільки Закон надає право на податковий кредит всім платникам податку, незалежно від розміру їх доходу (заробітної плати), то зазначений підхід у прийнятті за основу при розрахунку саме нарахованої заробітної плати, відповідає принципу рівності всіх платників податку, незалежно користувалися вони протягом року податковою соціальною пільгою чи ні, та які розміри внесків до соціальних фондів були проведені із їх заробітної плати.

Тобто, виходячи з норм Закону, податковий кредит - це сума витрат, на яку зменшується загальна сума нарахованої платнику податку протягом звітного року заробітної плати. Вже після зазначеного зменшення, з решти суми провадиться перерахунок податкових зобов'язань (податку до повернення).

Що стосується безпосередньо Розрахунку суми податку з доходів фізичних осіб, яка підлягає поверненню платнику податку у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту, то його застосування для цілей податкового кредиту разом із застосуванням форми річної податкової декларації, встановленої Декретом КМУ "Про прибутковий податок з громадян", у 2004 році узгоджено з Комітетом Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності.

Крім того, Міністерство юстиції України у листі від 23.02.2006 р. N 24-7/28 на адресу ДПА України зазначило, що лист ДПА України від 28.12.2005 р. N 25941/7/17-2117, (з яким є тотожний за змістом лист ДПА України від 28.02.2007 р. N 4082/7/17-0217) , щодо порядку проведення розрахунку сум податку, які підлягають поверненню у зв'язку з реалізацією платниками податку права на податковий кредит, не містить нових правових норм, тобто не суперечить Закону, а додані до нього форми Переліку витрат та Розрахунку сум податку є формалізованим (у табличній формі) викладом норм Закону щодо декларування і є для платників податку рекомендованими формами.

До того ж, питання відповідності нормам чинного податкового законодавства рекомендованого ДПА України порядку нарахування податкового кредиту та проведення розрахунку сум податку, які підлягають поверненню у зв'язку з реалізацією платниками податку права на податковий кредит, перевірялось у 2005 році Генеральною прокуратурою України.

Також, щодо листа Державної податкової адміністрації України від 28.02.2007 р. N 4082/7/17-0217, то враховуючи положення Закону України від 21.12.2000 N 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4), зазначений лист є податковим роз'ясненням, тобто є оприлюдненням офіційного розуміння органами державної податкової служби питання забезпечення реалізації громадянами свого законного права на нарахування податкового кредиту.

10. Актуальні питання щодо податкового кредиту

Питання 1. Чи можна подати у податкову інспекцію декларацію на податковий кредит після 1 квітня цього року? Не буде це розглядатися як порушення і чи не будуть податківці застосовувати штрафні санкції за несвоєчасну подачу декларації?

Відповідь. Податковим законодавством встановлено обов'язкову подачу податкової декларації у встановлені законом строки у випадках, коли таке подання передбачає нарахування та/або сплату податку до бюджету. Щодо податкового кредиту, то тут Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон N 889) передбачає виключно повернення платнику податку з бюджету частки податку з доходів фізичних осіб, сплаченого з заробітної плати (ст. 5).

Згідно з п. 15.3 ст. 15 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" при поверненні з бюджету надміру сплачених податків або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, платники податків можуть подавати заяви (податкові декларації) протягом 1095 днів, наступних за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування. Разом з тим, пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону N 889 встановлено обмеження. Згідно з цим пунктом, якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься. Тому строк подання декларацій платниками податку на одержання повернення з бюджету у зв'язку з реалізацією права на податковий кредит становить не 3 роки (1095 днів), а обмежується податковим періодом (роком).

Таким чином, при реалізації платниками податку права на податковий кредит строк подання декларацій не обмежується 1 квітня. Податкові органи прийматимуть і обраховуватимуть такі декларації протягом всього наступного за звітним року. При цьому ніяких штрафних санкцій за подання після 1 квітня декларацій на податковий кредит податковими органами застосовуватися не буде, оскільки це не передбачено законодавством.

Питання 2. У 2004 році в працівника посольства іноземної держави в Україні, який був найнятий за трудовим договором та одержував заробітну плату, протягом року не утримувався та не перераховувався до бюджету податок з доходів фізичних осіб. Чи має такий громадянин право на податковий кредит?

Відповідь. Ідеологією Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) щодо податкового кредиту є повернення платнику податку з бюджету частки податку з доходів фізичних осіб, сплаченого з заробітної плати (ст. 5 Закону).

Згідно із наказом Державної податкової адміністрації України, Міністерства фінансів України, Державного казначейства України від 3 лютого 2005 року N 58/78/22, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 лютого 2005 р. за N 247/10527 "Про затвердження Порядку взаємодії органів державної податкової служби України, фінансових органів та органів Державного казначейства України в процесі повернення помилково та/або надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) платникам податків" поверненню з бюджету підлягають надміру сплачені податки, збори (обов'язкові платежі) або помилково сплачені податки, збори (обов'язкові платежі).

Повернення платнику податку помилково та/або надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) здійснюється з того бюджету, до якого зараховувався у поточному бюджетному році платіж який підлягає поверненню.

Оскільки протягом 2004 року працедавець - Посольство іноземної держави в Україні не утримував та не перераховував до бюджету податок з доходів фізичних осіб з виплачуваної згідно трудового договору заробітної плати, то для повернення з бюджету сум у зв'язку з реалізацією таким громадянином права на податковий кредит, немає законодавчих підстав.

Питання 3. Чи має право на податковий кредит військовослужбовець?

Відповідь. Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб" (пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5) встановлено обмеження щодо не перевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом року як заробітна плата. Згідно із визначенням поняття "заробітна плата", даним у п. 1.1 та частині "д" п. 1.3 ст. 1 Закону, заробітна плата - це доходи нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України від працедавця.

Якщо у зв'язку з умовами несення служби виплачуються доходи, відмінні від заробітної плати у розумінні цього Закону зокрема, якщо одержується грошове забезпечення, грошові винагороди та інші виплати, пов'язані з виконанням обов'язків несення служби, то такий платник податку не має права на нарахування податкового кредиту.

Питання 4. У зв'язку з нестачею власних коштів на навчання дитини у ВУЗі на ці цілі батьком було взято кредит у кредитній спілці. Чи має такий платник податку право на податковий кредит, якщо вартість навчання проплачено за рахунок такої позики?

Відповідь. Відповідно до Закону України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, фактично понесених платником податку - резидентом протягом звітного податкового року, у зв'язку з придбанням послуг, в тому числі на навчання, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу.

При цьому Законом встановлено обмеження щодо не перевищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом року як заробітна плата, але не робиться ніяких застережень щодо безпосередніх джерел виникнення коштів, сплачених на навчання.

Відповідно до статті 1046 (гл. 71) Цивільного кодексу України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.

Таким чином, враховуючи те, що суму позики (кредиту) було спрямовано на оплату навчання, а також те, що сума позики є поворотною і платник податку несе фактичні витрати на повернення такої позики, суму, сплачену за навчання за рахунок позики (кредиту) слід приймати в розрахунок податкового кредиту.

Питання 5. Якщо не збережено квитанції про сплату вартості навчання дитини у ВУЗі, чи може платник податку підтвердити факт оплати довідкою з ВУЗу та нарахувати податковий кредит?

Відповідь. Ні, оскільки відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" до складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат, тобто платіжними документами. Довідка з ВУЗу про те, що на рахунок цього навчального закладу поступили кошти за навчання певного студента не є платіжним документом, і тому для одержання податкового кредиту слід пред'являти податковому органу виключно зазначені Законом документи: квитанції (інші платіжні документи).

Питання 6. Платником податку у 2007 році було сплачено за навчання дитини у ВУЗі всього 1200 грн. З них 600 грн. - за перший семестр 2007 року та 600 грн. - за другий семестр 2008 р. Чи слід приймати у податковий кредит всю суму, сплачену у 2007 році?

Відповідь. Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" визначає, що податковий кредит - це сума (вартість) витрат, в тому числі на навчання, понесених платником податку, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року.

Відповідно до п. 5.3 ст. 5 цього Закону платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року витрати, фактично понесені ним протягом такого звітного року. Тобто до складу податкового кредиту за 2007 звітний рік можуть бути включені витрати, понесені платником податку в 2007 році безпосередньо за місяці навчання 2007-го року. Що стосується сум, сплачених у 2007 р. за періоди навчання 2008 року, то такі суми можуть бути включені до податкового кредиту 2008 року на підставі цієї ж квитанції про оплату, здійснену у 2007 році.

Питання 7. Якщо дитині більше 23-х років, вона навчається і не працює, за її навчання платять батьки (але квитанції від дитини), чи мають батьки право на податковий кредит? Чи є у батьків право на податковий кредит за 2004 рік якщо такій дитині у лютому 2004 р. виповнилося 24 роки?

Відповідь. Згідно з нормами цивільного законодавства, зокрема, Сімейного кодексу України (статті 180 та 199), батьки повинні утримувати своїх неповнолітніх (до 18 років) дітей, а якщо повнолітні діти продовжують навчатися, то обов'язок щодо утримання та надання матеріальної допомоги покладається на батьків до досягнення дітьми двадцятитрирічного віку.

Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб" визначено, що податковий кредит надається за наслідками звітного податкового року (з 1 січня по 31 грудня року), тому пільги з оподаткування зберігаються до кінця звітного року.

Таким чином, у випадках, коли у якості підтверджуючих документів платник податку пред'являє розрахункові документи (квитанції, касові ордери, чеки тощо), в яких зазначено прізвище, ім'я, по батькові не його, а його непрацюючої дитини, яка навчається, зазначені у них суми можуть бути включатися до розрахунку податкового кредиту платника податку, але з врахуванням обмежень, встановлених зазначеним вище цивільним законодавством.

Виключення становлять випадки, передбачені ст. 198 Сімейного кодексу України, коли батьки утримують своїх повнолітніх непрацездатних дочку або сина, які навчаються (непрацездатними вважаються особи, які визнані інвалідами, у тому числі діти-інваліди, а також особи, які мають право на пенсію у зв'язку з втратою годувальника та пенсіонери за віком). За таких обставин при реалізації батьками права на податковий кредит вік дитини, що навчається за рахунок батьків, не обмежується 23 роками.

Якщо ж платіжні документи за навчання дитини оформлені на ім'я одного з батьків - платників податку, який звертається за податковим кредитом, то у такому випадку Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) не встановлено обмежень щодо віку дитини (члена сім'ї першого ступеня споріднення), яку батьки навчають за власні кошти.Законом визначено, що податковий кредит надається за наслідками звітного податкового року (з 1 січня по 31 грудня року), тому пільги, на які має право платник податку, зберігаються протягом (з початку і до кінця) такого звітного року.

Таким чином, якщо дитині, що навчається і не працює, у звітному році, за який один з батьків реалізовує право на податковий кредит, виповнюється 24 роки, то право на податковий кредит за такий рік у батьків не втрачається.

Питання 8. Батьки розлучені. Донька проживає разом з матір'ю, але за її навчання у ВУЗі сплачує батько, який мешкає у іншому місті. Чи має право на податковий кредит такий батько?

Відповідь. Згідно з пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) до податкового кредиту може бути включена сума коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.

Відповідно до пп. 1.20.4 п. 1.20 ст. 20 Закону членами сім'ї фізичної особи є її дружина або чоловік, діти як фізичної особи, так і її дружини або чоловіка (у тому числі усиновлені), батьки, баба або дід як фізичної особи, так і її дружини або чоловіка, брати чи сестри як фізичної особи, так і її дружини або чоловіка, онуки як фізичної особи, так і її дружини або чоловіка, інші утриманці такої фізичної особи або її опікуни, визнані такими згідно із законом.

Членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення з метою Закону вважаються її батьки та батьки її чоловіка або дружини, її чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені ними діти. Інші члени сім'ї фізичної особи вважаються такими, що мають другий ступінь споріднення.

При цьому Закон не робить ніяких застережень щодо обов'язкового спільного проживання членів сім'ї.

Таким чином, якщо батько не позбавлений батьківських прав та його дочка не всиновлена іншим платником податку (наприклад, новим чоловіком колишньої дружини), то згідно з нормами цивільного законодавства та з метою Закону він вважається батьком - членом сім'ї доньки першого ступеня споріднення, і відповідно має право на нарахування податкового кредиту, сплаченого за навчання доньки.

Питання 9. У зв'язку з релігійними переконаннями платник податку офіційно відмовився від ідентифікаційного номера. Чи права податкова інспекція, коли відмовляє у нарахуванні податкового кредиту за навчання?

Відповідь. Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб" встановлено певні обмеження права на нарахування податкового кредиту. Так, згідно з пп. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закону податковий кредит може бути нарахований виключно резидентом, що має індивідуальний ідентифікаційний номер.

Таким чином, особи, які офіційно відмовились від ідентифікаційного номера, мають право здійснювати будь-які платежі без цього номера, але не мають законодавчих підстав для нарахування податкового кредиту.

Крім того, пунктом 22.2 статті 22 Закону встановлено, що у разі, коли норми інших законів чи законодавчих актів, що містять правила оподаткування доходів (прибутків) фізичних осіб, суперечать нормам цього Закону, пріоритет мають норми цього Закону.

Питання 10. Чи можна включати до податкового кредиту за навчання кошти, які сплачуються платниками податку за додаткові освітні послуги, що надаються студентам, які навчаються за державним замовленням у державному вищому навчальному закладі?

Відповідь. Згідно з п. 1.16 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, на суму яких дозволяється зменшення суми загального річного оподатковуваного доходу, в тому числі у зв'язку з компенсацією вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.

Згідно із ст. 14 Закону України від 17.01.2002 р. N 2984 "Про вищу освіту" (далі - Закон N 2984) вищі навчальні заклади здійснюють підготовка фахівців відповідних освітньо-кваліфікаційних рівнів на підставі навчальних планів та програм навчальних дисциплін, які розробляються вищим навчальним закладом відповідно до освітньо-професійних програм підготовки і затверджуються керівником вищого навчального закладу.

Фінансування вищих навчальних закладів державної форми власності здійснюється за рахунок коштів державного бюджету. Розміри бюджетних призначень на підготовку фахівців з вищою освітою, а також підготовку наукових і науково-педагогічних працівників через аспірантуру і докторантуру визначаються у законі про державний бюджет. Додатковим джерелом фінансування державних ВУЗів є плата за надання такими навчальними закладами додаткових освітніх послуг відповідно до укладених договорів (ст. 64 Закону N 2984) .

Тобто студенти, які навчаються у державних ВУЗах за державним замовленням і одержують освітні послуги, що надаються ВУЗом згідно з навчальними планами та програмами навчальних дисциплін з метою здобуття відповідної фахової кваліфікації, не провадять оплату таких послуг.

При цьому, вищий навчальний заклад не може надавати платні послуги у галузі вищої освіти та пов'язаних з нею інших галузях діяльності на заміну або в рамках освітньої діяльності, що фінансується за рахунок коштів державного та місцевого бюджетів (ст. 65 Закону N 2984) .

Таким чином, додаткові платні освітні послуги не можуть бути невід'ємною частиною процесу навчання, яке здійснюється за державним замовлення у державних ВУЗах згідно з навчальними планами та програмами навчальних дисциплін з метою здобуття вищої освіти.

Виходячи з наведеного, кошти, сплачувані платниками податку за додаткові освітні послуги, що надаються студентам, які навчаються за державним замовленням у державному вищому навчальному закладі, не можуть бути включені до податкового кредиту такого платника податку.

Питання 11. Чи може ДПА України, як виняток, надати право на нарахування податкового кредиту бабусі, яка сплачувала за навчання у ВУЗі онуки, в якої немає батьків?