При цьому, такий орендодавець самостійно нараховує та сплачує податок до бюджету у строки, встановлені законом для квартального податкового періоду, а саме: протягом 40 календарних днів, наступних за останнім днем такого звітного кварталу.
Доходи, зазначені у цьому пункті, кінцево оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок (пп. 9.1.5 п. 9.1 статті 9) за ставкою оподаткування 15 відсотків (на період 2004 - 2006 рр. - 13%) згідно із пунктом 7.1 статті 7 Закону.
Таким чином, оподаткування доходів від здавання в оренду власної нерухомості може здійснюватися фізичними особами як в межах підприємницької діяльності, так і шляхом виконання норм пункту 9.1 статті 9 Закону (без реєстрації орендодавця як суб'єкта підприємницької діяльності), за їх вибором.
Щодо реєстрації орендодавця - фізичної особи в якості платника податку на додану вартість та сплати цього податку, то відповідно до п. 1.2 ст. 1 та п. 2.1 ст. 2 Закону N 168 платниками податку на додану вартість є лише фізичні особи, які зареєстровані суб'єктами підприємницької діяльності та фізичні особи (громадяни, іноземні громадяни та особи без громадянства), які здійснюють діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або імпортують товари на митну територію України.
Враховуючи зазначене, якщо фізична особа не зареєстрована як суб'єкт підприємницької діяльності з видом діяльності "здавання в оренду майна", то доходи, одержані фізичною особою від здавання власної нерухомості в оренду, підлягають оподаткуванню у порядку, визначеному п. 9.1 ст. 9 Закону. При цьому така фізична особа не є платником податку на додану вартість та не підлягає обов'язковій реєстрації платником цього податку незалежно від суми отриманого доходу.
III. Оподаткування інвестиційних прибутків
Фізичні особи, які протягом звітного року одержували доходи від продажу інвестиційних активів, повинні згідно із Законом України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) до 1 квітня наступного року подати до податкового органу за місцем проживання річну податкову декларацію та сплатити 15% податку з суми одержаного інвестиційного прибутку.
Одразу слід зазначити, що Закон зобов'язав платників податку вести самостійно облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами, окремо від інших доходів і витрат. Форма обліку доходів і витрат платника податку з доходів фізичних осіб та Порядок ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу встановлено наказом Державної податкової адміністрації України від 16 жовтня 2003 року N 490, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 жовтня 2003 р. за N 988/8309.
Подати річну декларацію зобов'язані фізичні особи, які в звітному році здійснювали операції купівлі-продажу та іншого відчуження пакетів цінних паперів чи корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, випущених одним емітентом, а також банківських металів, придбаних у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу. При цьому, пакет цінних паперів - це окремий цінний папір чи сукупність ідентичних (випущених одним емітентом за тотожними умовами емісії, виплати доходу, викупу чи погашення) цінних паперів.
До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається, тобто декларується, позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками звітного податкового року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума всіх інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з документально підтвердженої суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.
Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від'ємне значення (збиток), то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
Але при цьому, якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) пов'язаним з ним особам, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Також, якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Слід мати на увазі, що інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за нульовою вартістю.
Не підлягає оподаткуванню та не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу за звітний податковий рік дохід, отриманий платником податку протягом зазначеного року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму, визначену в підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону) , а також дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадках, визначених підпунктами 4.3.3 та 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 цього Закону, а саме: сума доходів, отриманих платником податку від розміщення ним коштів у цінні папери, емітовані Міністерством фінансів України, та сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність в процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним як компенсація суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону. У зазначених випадках платник податку не включає до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами суму таких доходів та витрат на придбання таких інвестиційних активів.
До продажу інвестиційного активу для застосування норм п. 9.6 ст. 9 Закону також прирівнюються операції з обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив, зворотного викупу корпоративного права його емітентом, яке належало платнику податку, повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.
Якщо платник податку протягом звітного року здійснював операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, уклавши з таким торговцем договір щодо виконання ним функцій податкового агента, то його обов'язок щодо подання річної декларації вважається виконаним, тобто він звільняється від подання декларації та сплати податку з одержаного інвестиційного прибутку.
1. Оподаткування інвестиційних прибутків, одержаних нерезидентами
Оподаткування доходів нерезидентів регламентується п. 9.11 Закону N 889 від 22.05.2003 р. "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон).
Згідно із пп. 9.11.1 п. 9.11 ст. 9 Закону доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.
Оподаткування інвестиційних прибутків регламентується п. 9.6 ст. 9 Закону, згідно із яким облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.
До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.
Водночас, відповідно до пп. 4.2.13 п. 4.2 ст. 4 Закону інвестиційний прибуток від здійснення платником податку операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 4.3.3 та 4.3.17 цієї статті, включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу.
Як визначено п. 1.6 ст. 1 Закону загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (далі по тексту Закону - оподатковуваний дохід).
Загальний місячний оподатковуваний дохід дорівнює сумі оподатковуваних доходів, виплачених (нарахованих) протягом такого звітного податкового місяця.
Отже, інвестиційний прибуток, одержаний по кожній операції купівлі-продажу інвестиційних активів, має бути оподаткований у місяці виникнення об'єкту оподаткування у вигляді інвестиційного прибутку.
Підпунктом 9.6.9 пункту 9.6 статті 9 Закону передбачено, що платник податку, в т.ч. нерезидент, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, має право укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента.
Однак, п. 1.15 ст. 1 Закону, який є загальною нормою Закону, не передбачає укладення платниками податку договорів з особами, які є джерелом виплати їх доходів, договорів на виконання останніми функцій податкових агентів. Навпаки, утримання та сплати до бюджету з нарахованого платнику податку доходу від його імені та за його рахунок, ведення податкового обліку та подання податкової звітності податковим органам відповідно до закону, згідно із п. 1.15 ст. 1 та пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону є обов'язком будь-якого податкового агента - юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або фізичної особи чи представництва нерезидента - юридичної особи, незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками.
Враховуючи наведене, підприємство, яке купує у нерезидента акції або інші інвестиційні активи, повинно виконати всі функції податкового агента, визначені у п. 1.15 ст. 1 та інших статтях Закону, по відношенню до нарахованих та виплачених нерезиденту оподатковуваних доходів, тобто, утримати податок з інвестиційного прибутку (доходу), який утворився у платника податку - нерезидента у зв'язку з даною операцією продажу цінних паперів. При цьому податковий агент визначає об'єкт оподаткування, розрахувавши інвестиційний прибуток від такої операції на підставі пред'явлених нерезидентом документів, що підтверджують його витрати на попереднє придбання цих інвестиційних активів, та утримати з нього податок з доходів фізичних осіб за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону (26% до 2007 року, 30% - з 01.01.2007 р.).
У разі ненадання документів, які підтверджують фактичне понесення витрат на попереднє придбання платником податку інвестиційних активів, що продаються, оподаткуванню податковим агентом підлягає весь дохід, одержаний платником податку, в т.ч. нерезидентом, від продажу інвестиційного активу.
Згідно з п. 21.1 ст. 21 Закону якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб'єктів, які підпадають під його дію.
2. Документи, якими підтверджується понесення витрат на придбання інвестиційних активів - цінних паперів
Відповідно до частини першої підпункту 9.6.2 пункту 9.6 статті 9 Закону України від 22.05.2003 р. N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон N 889) інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу, з урахуванням норм підпункту 9.6.4 цього пункту.
Інвестиційний актив - це, зокрема, пакет цінних паперів тобто окремий цінний папір чи сукупність цінних паперів, випущених одним емітентом за тотожними умовами емісії, виплати доходу, викупу чи погашення (підпункт 9.6.7 пункту 9.6 статті 9 Закону N 889) .
Частиною десятою пункту 1 статті 1 Закону України від 23.02.2006 р. N 3480-IV "Про цінні папери та фондовий ринок" (далі - Закон N 3480) встановлено, що обіг цінних паперів це вчинення правочинів, пов'язаних з переходом прав власності на цінні папери і прав за цінними паперами, за винятком договорів, що укладаються під час розміщення цінних паперів.
Відповідно до пункту 2 статті 202 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. N 435-IV (далі - Цивільний кодекс) правочини можуть бути односторонніми або дво- чи багатосторонніми (договори).
Пунктом 9 статті 17 Закону N 3480 встановлено, що без участі торговця цінними паперами - господарського товариства, для якого операції з цінними паперами є виключним видом діяльності, або банку, можуть здійснюватися такі операції:
дарування та спадкування цінних паперів;
операції, пов'язані з виконанням рішення суду;
придбання акцій відповідно до законодавства про приватизацію.
Платник податку, в т.ч. нерезидент, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, має право укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента (пп. 9.6.9 п. 9.6 ст. 9 Закону) .
При цьому потрібно враховувати, що відповідно до частини 1 статті 1087 Цивільного кодексу розрахунки за участю фізичних осіб, в тому числі - нерезидентів, не пов'язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, можуть провадитися у готівковій або в безготівковій формі за допомогою розрахункових документів у електронному або паперовому вигляді.
Пунктом 1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. N 637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 р. за N 40/10320, визначено, що готівкові розрахунки це платежі готівкою підприємств (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.
При цьому потрібно враховувати, що до касових документів, за допомогою яких відповідно до законодавства України оформляються касові операції тобто операції підприємств (підприємців) між собою та з фізичними особами, що пов'язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу, відносяться, зокрема, касові ордери та платіжні чи розрахунково-платіжні відомості, розрахункові документи, інші прибуткові та видаткові касові документи.
Відповідно до пункту 1.4 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, яка затверджена постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 р. N 22 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 29.03.2004 р. за N 377/8976, безготівкові розрахунки це перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді.
При цьому, згідно з пунктом 1.35 статті 1 Закону України від 05.04.2001 р. N 2346-III "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" розрахунковий документ це документ на переказ коштів, що використовується для ініціювання переказу з рахунка платника на рахунок отримувача (платіжне доручення, розрахунковий чек тощо).
Враховуючи наведене, документами, що підтверджують фактично понесені витрати на попереднє придбання цінних паперів фізичною особою - платником податку, в тому числі нерезидентом, крім наведених у вашому листі договорів купівлі-продажу цінних паперів, виписок зберігачів під кожну замову, завірених печатками зберігачів, актів прийому-передачі цінних паперів, є в обов'язковому порядку касові документи при готівкових розрахунках через касу або розрахункові документи при безготівкових розрахунках.
3. Щодо оподаткування починаючи з звітного 2008 року інвестиційних прибутків фізичних осіб, отриманих від операцій з облігаціями внутрішньої державної позики та інших цінних паперів, емітованих Міністерством фінансів України
З 1 січня 2008 року набирали чинності зміни, внесені до підпункту 4.3.3 пункту 4.3 статті 4 Закону України від 22.05.2003 N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон N 889), згідно із якими до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються (не підлягають відображенню в його річній податковій декларації) суми доходів, отриманих платником податку у вигляді процентів від розміщення ним коштів у цінні папери, емітовані Міністерством фінансів України.
Законом України "Про цінні папери та фондовий ринок" (далі - Закон N 3480) встановлено, що фондовий ринок (ринок цінних паперів) - це сукупність учасників фондового ринку та правовідносин між ними щодо розміщення, обігу та обліку цінних паперів і похідних (деривативів).
Емітентом цінних паперів згідно з ст. 2 Закону N 3480 є юридична особа, Автономна Республіка Крим або міські ради, а також держава в особі уповноважених нею органів державної влади, яка від свого імені розміщує емісійні цінні папери та бере на себе зобов'язання щодо них перед їх власниками.
При цьому, гарантованим державою доходом від розміщення коштів в цінні папери, в т.ч. в облігації, емітовані Мінфіном України, є: дисконт при їх розміщенні, дохід (проценти) на облігацію та сума (за номіналом), за яку їх зворотньо викуплено державою.
Відповідно до Закону N 3480 учасники фондового ринку - емітенти, інвестори, саморегулівні організації та професійні учасники фондового ринку; інвестори в цінні папери - фізичні та юридичні особи, резиденти і нерезиденти, які набули права власності на цінні папери з метою отримання доходу від вкладених коштів та/або набуття відповідних прав, що надаються власнику цінних паперів відповідно до законодавства; первинний ринок цінних паперів - сукупність правовідносин, пов'язаних з розміщенням цінних паперів; вторинний ринок цінних паперів - сукупність правовідносин, пов'язаних з обігом цінних паперів; обіг цінних паперів - вчинення правочинів, пов'язаних з переходом прав власності на цінні папери і прав за цінними паперами, за винятком договорів, що укладаються під час розміщення цінних паперів.
Оподаткування операцій з інвестиційними прибутками провадиться згідно із п. 9.6 ст. 9 Закону N 889, відповідно до якого до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.
4. Щодо включення до витрат суми реінвестованих дивідендів
Згідно із п. 9.6 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.
Реінвестиція до статутного фонду підприємства його засновником (учасником) одержаних дивідендів, є у розумінні пп. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону придбанням інвестиційного активу за рахунок власних коштів.
IV. Оподаткування матеріальної (благодійної) допомоги
Оподаткування благодійної, в тому числі матеріальної, допомоги провадиться згідно із положеннями п. 9.7 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доході фізичних осіб" (далі - Закон). Законом визначається, що благодійна, у тому числі гуманітарна та матеріальна допомога, - це допомога, яка надходить на користь платника податку у вигляді коштів або майна (безоплатно виконаної роботи, наданої послуги).
Законом України від 16.09.97 р. N 531 "Про благодійництво та благодійні організації" визначено (статті 1, 2), що благодійництво - це добровільна безкорислива пожертва фізичних та юридичних осіб у поданні набувачам матеріальної, фінансової, організаційної та іншої благодійної допомоги), а благодійники - це фізичні та юридичні особи, які здійснюють благодійництво в інтересах набувачів благодійної допомоги. При цьому фізичні і юридичні особи можуть займатися благодійництвом самостійно або разом з відповідними благодійними організаціями, зареєстрованими у встановленому порядку.
Для цілей оподаткування благодійна допомога поділяється на цільову та нецільову.
Цільовою є благодійна допомога, яка надається під визначені умови та напрями її витрачання.
Нецільовою вважається допомога, яка надається без встановлення таких умов або напрямів.
1. Не підлягає оподаткуванню у будь-якій сумі (вартості)
а) цільова благодійна допомога, яка надається резидентами - юридичними або фізичними особами у будь-якій сумі (вартості) у випадках та з дотриманням умов, визначених пп. 9.7.4 п. 9.7 ст. 9 Закону, у тому числі, але не виключно:
благодійна допомога, перерахована закладу охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків (донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань) в межах переліку життєво необхідних, встановлені Кабінетом міністрів України. При цьому слід мати на увазі, що до запровадження загальнообов'язкового медичного страхування ця норма поширюється на загальну суму (вартість) цільової благодійної допомоги, отриманої платником податку;
- надана платнику податку, який здійснює наукове дослідження або розробку, для відшкодування вартості обладнання, матеріалів, інших витрат (крім виплат заробітної плати, додаткових благ, інших особистих витрат), за умови, якщо результати таких досліджень та розробок підлягають оприлюдненню та не можуть бути предметом патентування чи інших обмежень у оприлюдненні чи безоплатному поширенні об'єктів права інтелектуальної (промислової) власності, отриманих у результаті таких досліджень або розробок, а також якщо отримання такої допомоги не містить передумов щодо виникнення будь-яких договірних зобов'язань між благодійником або будь-якою третьою особою та набувачем благодійної допомоги у майбутньому, крім обов'язків з цільового використання такої благодійної допомоги;
б) цільова або нецільова благодійна допомога, яка надходить платнику податку, постраждалому внаслідок екологічних, техногенних та інших катастроф у місцевостях, оголошених згідно з Конституцією України зонами надзвичайної екологічної ситуації, у граничних сумах, визначених Кабінетом Міністрів України, а також постраждалим від стихійного лиха, аварій, епідемій та епізоотій загальнодержавного або місцевого характеру, які завдали або створюють загрозу здоров'ю громадян, навколишньому природному середовищу, викликали або можуть викликати людські жертви або втрату власності громадян, у зв'язку з якими рішення про залучення благодійної допомоги було прийнято відповідно Кабінетом Міністрів України або органом місцевого самоврядування, у граничних сумах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Благодійна допомога, що надається на зазначені цілі, повинна розподілятися через державний чи місцевий бюджет або через банківські рахунки існуючої мережі благодійних організацій, Товариства Червоного Хреста України;
в) державна адресна допомога. Згідно із Законом до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються і не підлягають відображенню в його річній податковій декларації суми (незалежно від їх розміру) суми державної адресної допомоги, соціальної допомоги, винагород які отримуються платником податку з бюджетів та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування згідно із законом. Наприклад, щорічно до Дня Перемоги ветеранам війни виплачується разова грошова допомога, передбачена Законом України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту", у розмірах, визначених законами про Державний бюджет України на відповідний рік. Зазначені виплати провадяться за рахунок коштів Державного бюджету України безпосередньо місцевими органами праці та соціального захисту населення і не підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб згідно із положеннями пп. 4.3.1 п. 4.3 ст. 4 Закону;
г) крім того, Законом України "Про місцеве самоврядування в Україні" передбачено, що місцеві ради можуть своїм рішенням надавати малозабезпеченим громадянам допомогу з місцевого бюджету. Така благодійна (матеріальна) допомога, незалежно від її розміру, також не підлягає оподаткуванню на підставі пп. 4.3.5 п. 4.3 ст. 4 Закону.
2. Розмір матеріальної допомоги, що не підлягає оподаткуванню
Згідно із пп. 9.7.3 п. 9.7 ст. 9 Закону N 889 не підлягає включенню до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, яка надається резидентами - юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного рівня доходу, визначеного згідно з абзацом першим підпункту 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 Закону за умови що на такого платника податку поширюється право на отримання податкової соціальної пільги згідно з підпунктом 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону.
При розгляді питання щодо оподаткування нецільової благодійної (матеріальної) допомоги слід також мати на увазі, що для цілей цього Закону згідно пункту 1.1 ст. 1 під терміном "заробітна плата" слід розуміти також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом та відносяться до фонду оплати праці. Отже, якщо виплата допомоги, наприклад, на оздоровлення, передбачена в працедавця положеннями про оплату праці найманих працівників (галузевою угодою, колективним договором, контрактом тощо), прийнятими згідно із нормами трудового законодавства, то така матеріальна допомога з метою оподаткування розглядається як заробітна плата і уся сума такої допомоги повинна включатися до складу загального місячного оподатковуваного доходу та оподатковуватися за ставкою 15%.
3. Право на одержання неоподатковуваної матеріальної допомоги непрацюючими громадянами
Одержати матеріальну допомогу сукупно на рік у неоподатковуваному розмірі мають право фізичні особи, в тому числі особи, які перелічені як пільгові категорії платників податку у п. 6.1 ст. 6 Закону, заробітна плата яких менше встановленого Законом рівня, або які зовсім не одержують заробітну плату (тобто вона дорівнює 0 грн.).
Оскільки встановлені цим Законом застереження щодо одержання податкової соціальної пільги стосуються тільки розміру заробітної плати, то у непрацюючих громадян, зокрема, у пенсіонерів, студентів, жінок, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною до 3 - 6-ти років, які не одержують заробітну плату (заробітна плата дорівнює 0 грн.), в т.ч. які відносяться до пільгових категорій, незалежно провадиться їм виплата нецільової благодійної (матеріальної) допомоги колишнім працедавцем, чи іншою особою - не працедавцем, така допомога у визначеному у пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 розмірі сукупно на рік не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб у джерела виплати. Оподаткуванню у джерела виплати підлягає сума перевищення допомоги над вказаним розміром за ставкою п. 7.1 ст. 7 Закону (15%).
При цьому про всі випадки виплати нецільової благодійної (матеріальної) допомоги податковий агент повинен повідомити податковий орган у податковому розрахунку за формою N 1ДФ.
4. Оподаткування благодійної допомоги на поховання
Допомога на поховання платника податку, що надається у встановленому законом розмірі з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, не підлягає оподаткуванню відповідно до положень пп. 4.3.1 п. 4.3 ст. 4 Закону.
Що стосується порядку оподаткування допомоги на поховання, передбаченої пп. 4.3.21 п. 4.3 ст. 4 Закону, яка надається у вигляді коштів або вартості майна (послуг) родичам, спадкоємцям, піклувальникам померлого (за їх заявою та за наявності в них відповідних підтверджуючих смерть платника документів), то така допомога не підлягає оподаткуванню у будь-якому розмірі, якщо вона надається будь-якою фізичною особою, благодійною організацією, Пенсійним фондом України або професійною спілкою.
Якщо допомога на поховання надається працедавцем такого померлого платника податку за його останнім місцем роботи (у тому числі перед виходом на пенсію) у розмірі, що не перевищує подвійний розмір суми, визначеної у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону, то вона не оподатковується податком з доходів фізичних осіб. Сума, що перевищує зазначений розмір допомоги, підлягає кінцевому оподаткуванню при її виплаті за ставкою, встановленою пунктом 7.1 статті 7 цього Закону.
Питання. Підприємство сплатило вартість ритуальних послуг за працівника в якого помер брат. Чи є така сума доходом працівника та чи слід її оподатковувати?
Відповідь. Згідно із пп. 4.3.21 п. 4.3 ст. 4 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) не підлягають оподаткуванню лише кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на поховання платника податку за його останнім місцем роботи працедавцем померлого. У інших випадках, коли підприємство оплачує ритуальні послуги на поховання не свого працівника, податок з вартості таких послуг сплачувати необхідно. Але хто в розглядаємому випадку буде платником податку та з якої саме суми слід утримати податок залежить від того, яким чином було оформлено таку оплату.
Якщо за заявою працівника підприємством було сплачено вартість ритуальних послуг при похованні померлого брата такого працівника, то з точки зору Закону працівник одержав від підприємства додаткове благо у вигляді вартості послуг. Сума, сплачена підприємством за ритуальні послуги, є оподатковуваним доходом працівника, з якого підприємство має утримати податок за ставкою 15%.
Якщо працівник, в якого помер брат, написав працедавцю заяву з проханням надати йому матеріальну допомогу на оплату ритуальних послуг (на поховання), то в такому випадку оподаткування такої суми слід розглядати з врахуванням норм пп. 9.7.3 п. 9.7 ст. 9 Закону, тобто як нецільової благодійної (матеріальної) допомоги. У разі, коли заробітна плата такого працівника не перевищує 940 грн. на місяць, то він має право одержати без оподаткування 940 грн. матеріальної допомоги на рік.
Отже, якщо на оплату ритуальних послуг було спрямовано матеріальну допомогу, видану працівнику, то з врахуванням вказаних вище умов, оподаткуванню за ставкою 15% підлягатиме лише перевищення вартості послуг понад 940 грн.
У тому разі, коли заробітна плата працівника перевищує 940 грн., то оподаткуванню підлягатиме уся вартість сплачених за рахунок наданої працівнику матеріальної допомоги ритуальних послуг.
Слід зазначити, що відповідно до пп. 20.3.2 п. 20.3 ст. 20 Закону у разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу. Тобто підприємство має законні підстави взяти на себе сплату податку з зазначеного доходу працівника за рахунок власних коштів.
5. Матеріальна допомога багатодітним у вигляді надання житла
Законом України від 16.09.97 N 531 "Про благодійництво та благодійні організації" (статті 1 та 2) визначено що благодійництво - це добровільна безкорислива пожертва фізичних та юридичних осіб у поданні набувачам матеріальної, фінансової, організаційної та іншої благодійної допомоги), а благодійники - це фізичні та юридичні особи, які здійснюють благодійництво в інтересах набувачів благодійної допомоги. При цьому фізичні і юридичні особи можуть займатися благодійництвом самостійно або разом з відповідними благодійними організаціями, зареєстрованими у встановленому порядку.
Згідно із пп. 4.3.30 п. 4.3 ст. 4 Закону України від 22.05.2007 N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) до складу загального оподатковуваного доходу платника податку не включається (не підлягає оподаткуванню) вартість житла, яке передається з державної або комунальної власності у власність платника податку безоплатно або із знижкою (у розмірі такої знижки) відповідно до закону.
Законом України від 21 травня 1997 року N 280/97-ВР "Про місцеве самоврядування в Україні" (далі - Закон N 280) встановлено, що органи місцевого самоврядування є юридичними особами і наділяються цим та іншими законами власними повноваженнями, в межах яких діють самостійно і несуть відповідальність за свою діяльність відповідно до закону (ст. 16).
Статтею 34 Закону N 280 визначені повноваження органів сільських, селищних, міських рад у сфері соціального захисту населення, зокрема, вирішення відповідно до законодавства питань про подання допомоги багатодітним сім'ям.
Водночас, обласні та районні ради - це органи місцевого самоврядування, що представляють спільні інтереси територіальних громад сіл, селищ та міст (ст. 1 Закону N 280) .
Згідно із статтею 144 Конституції України органи місцевого самоврядування в межах повноважень, визначених законом, приймають рішення, які є обов'язковими до виконання на відповідній території.
Враховуючи зазначене, якщо місцеві ради всіх рівнів на виконання наданих їм Законом N 280 повноважень затверджують програми соціально-економічного розвитку або цільові програми з питань діяльності місцевого самоврядування, зокрема, щодо забезпечення багатодітних сімей житлом за рахунок благодійної допомоги, то вартість такого житла на підставі пп. 4.3.30 п. 4.3 ст. 4 Закону не підлягає оподаткуванню у фізичних осіб - одержувачів такого житла.
V. Оподаткування продажу нерухомого майна
1. Продаж земельної ділянки з розташованим на ній будинком
Відповідно до положень пп. 11.1.1 та 11.2.1 статті 11 Закону дохід, отриманий платником податку від продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, садового будинку або їх частин (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), не оподатковується, якщо загальна площа такого житлового будинку, садового будинку або їх частин не перевищує 100 квадратних метрів.
У разі якщо площа саме такого житлового будинку, садового будинку або їх частин перевищує 100 квадратних метрів, то частина доходу, пропорційна сумі такого перевищення, підлягає оподаткуванню за ставкою в розмірі 1 відсотка від вартості такого об'єкта нерухомого майна.
Вартість господарсько-побутових споруд та будівель, які розташовані на земельній ділянці, яка відчужуються разом з такими житловими будинками, садовими будинками або їх частинами враховується при визначенні загальної вартості продажу (суми одержаного доходу).
Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш ніж одного з об'єктів нерухомості, зазначених у підпункті 11.1.1 пункту 11.1 статті 11 Закону або від продажу об'єкту нерухомості, іншого ніж зазначене у цьому підпункті підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.2 статті 7 цього Закону.
Згідно із ст. 381 Цивільного кодексу України садибою є земельна ділянка разом з розташованими на ній житловим будинком, господарсько-побутовими будівлями, наземними і підземними комунікаціями, багаторічними насадженнями. У разі відчуження житлового будинку вважається, що відчужується вся садиба, якщо інше не встановлено договором або законом.
Виходячи з наведених норм Закону та Кодексу, для цілей оподаткування, житловий або садовий будинок (їх частини) разом з земельною ділянкою (її частиною), на якій його розташовано, вважається одним об'єктом продажу (садибою).
До доходу, одержаного від такого продажу слід застосовувати норми пп. 11.1.1 та 11.2.1 статті 11 Закону незалежно від кількості договорів (два чи один), якими оформлено (нотаріально посвідчено) купівлю-продаж такого будинку із земельною ділянкою.
2. Щодо оподаткування доходу від відчуження земельної ділянки цільовим призначенням - ведення садівництва
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється Законом України від 22.05.2003 р. N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон N 889).
Підпунктом 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 Закону N 889 встановлено, що до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються (не підлягають відображенню в його річній податковій декларації), зокрема, сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв), майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації згідно з нормами земельного законодавства.
Згідно з пунктом 3 статті 22 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. N 2768-III (далі - Земельний кодекс) землі сільськогосподарського призначення передаються у власність та надаються у користування громадянам України, зокрема, для садівництва.
При цьому, громадяни України із земель державної і комунальної власності мають право набувати безоплатно у власність або на умовах оренди земельні ділянки для ведення індивідуального або колективного садівництва в межах норм безоплатної приватизації, визначених цим Кодексом (стаття 35 Земельного кодексу) .
Передача земельних ділянок безоплатно у власність громадян у межах норм, визначених Земельним кодексом, провадиться один раз по кожному виду використання (пункт 4 статті 116 Земельного кодексу) .
Статтею 121 Земельного кодексу встановлено норми безоплатної передачі земельних ділянок громадянам із земель державної або комунальної власності. А саме, громадяни України мають право на безоплатну передачу їм земельних ділянок із земель державної або комунальної власності для ведення садівництва в розмірі не більше 0,12 гектара.
Враховуючи наведене, до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення в тому числі для ведення садівництва (з урахуванням норм статті 121 Земельного кодексу - 0,12 га), що безпосередньо отримані ним у власність у процесі приватизації із земель державної або комунальної власності (за умови дотримання вимог статей 35, 116, 118 Земельного кодексу), права власності на які посвідчено державними актами, зареєстрованими відповідно до чинного законодавства.
Водночас, згідно із підпунктом 11.2.2 пункту 11.2 статті 11 Закону N 889 доход, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року об'єкта нерухомості, в тому числі земельної ділянки, іншого, ніж зазначені у підпунктах 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 та 11.1.1 пункту 11.1 статті 11 Закону N 889, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.2 статті 7 цього Закону. Тобто у даному випадку вартість частки земельної ділянки наданої для садівництва, розмір якої перевищує 0 12 га, підлягає оподаткуванню за ставкою 5%.
3. Оподаткування доходів нерезидентів від продажу нерухомого майна
Оподаткування доходів нерезидентів регламентується п. 9.11 ст. 9 Закону, згідно з яким доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону. Ця ж норма повторена і в п. 11.3 ст. 11 Закону, згідно з яким доходи від операцій з продажу об'єктів нерухомого майна, здійснюваних фізичними особами - нерезидентами, оподатковуються згідно з порядком оподаткування таких доходів, визначеним для резидентів.
Закон розмежовує поняття "порядок" та "ставки", оскільки ставки оподаткування встановлено окремою спеціальною статтею 7, а загальний порядок оподаткування доходів встановлено статтею 8 (порядки оподаткування окремих доходів встановлено окремими статтями), і тому поняття "порядок оподаткування" і "ставки оподаткування" не є тотожними.
При цьому стаття 11 Закону водночас встановлює загальне правило оподаткування операцій від продажу нерухомості, згідно з яким при продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку або їх частин (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), не оподатковується, якщо загальна площа такого житлового будинку, садового будинку або їх частин не перевищує 100 квадратних метрів.
Ця норма Закону є загальною і застосовується до доходів всіх платників податку як резидентів, так і нерезидентів.
Таким чином, якщо нерезидент перший раз протягом звітного податкового року продає в Україні житлову нерухомість, зокрема, будинок загальною площею до 100 м кв., то він не повинен сплачувати податок з одержаного доходу від продажу як будинку, так і всієї земельної ділянки, на якій такий будинок розташовано.
Водночас, "особливою" нормою цього Закону щодо доходів нерезидентів, як це і передбачено п. 9.11 ст. 9 Закону є спеціально встановлена для оподаткування доходів нерезидентів пунктом 7.3 статті 7 Закону ставка (подвійна ставка податку до встановленої у п. 7.1 ст. 7 Закону: 30%).
Враховуючи наведене, оподатковувані доходи нерезидентів, одержані як від резидентів, так і від нерезидентів внаслідок продажу нерухомості в Україні, мають оподатковуватися за спеціально встановленою для оподаткування інших доходів нерезидентів (крім заробітної плати, процентів, дивідендів, роялті) ставкою - 30%.
Отже, якщо нерезидент перший раз протягом звітного податкового року продає в Україні будинок, площа якого перевищує 100 кв.м, то такий нерезидент повинен сплатити 30% з частини доходу, що пропорційна перевищенню площі такого будинку, а також 30% з оціночної вартості земельної ділянки, на якому такий будинок розташовано. Другий та кожний наступний продаж протягом звітного року житлової нерухомості, а також продаж іншої нерухомості (в т.ч. землі) має також оподатковуватися у нерезидента за ставкою 30%.
Дану позицію підтверджено листом Мін'юсту України від 12.04.2007 р. N 20-35-59, який надано у відповідь на запит ДПА України.
