Про схвалення Методичних рекомендацій з відображення у бухгалтерському обліку операцій з фючерсними та опціонними контрактами учасниками фондового ринку

Відповідно до Законів України "Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні" , "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" , "Про цінні папери та фондовий ринок" , наказу Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1591 "Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку" та з метою покращення якості фінансової інформації, яка надходить від учасників фондового ринку до Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку, Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку

1. Схвалити Методичні рекомендації з відображення у бухгалтерському обліку операцій з ф'ючерсними та опціонними контрактами учасниками фондового ринку, що додаються.

2. Скасувати рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 20.10.2010 № 1595 "Про схвалення Методичних рекомендацій по відображенню у бухгалтерському обліку операцій за ф'ючерсними контрактами учасниками фондового ринку" .

3. Відділу зовнішніх та внутрішніх комунікацій (Ю. Жулій) забезпечити опублікування цього рішення відповідно до законодавства.

4. Управлінню інформаційних технологій (А. Заїка) забезпечити оприлюднення цього рішення на веб-сайті Комісії.

5. Контроль за виконанням цього рішення покласти на члена Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку О. Мозгового.

Методичні рекомендації з відображення у бухгалтерському обліку операцій з ф'ючерсними та опціонними контрактами учасниками фондового ринку (крім банків) (далі - Рекомендації) розроблені для відображення у бухгалтерському обліку операцій з деривативами на фондовому ринку - ф'ючерсними та опціонними контрактами та не розглядають операції з іншими видами деривативів та операції хеджування.

Рекомендації розроблені відповідно до Податкового кодексу України , законів України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" , "Про цінні папери та фондовий ринок" ; "Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні" , а також Положення про функціонування фондових бірж , затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 19.12.2006 № 1542 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.01.2007 за № 35/13302, Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів , затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 19.04.99 № 632, Положення про порядок реєстрації змін до правил фондової біржі щодо запровадження в обіг на фондовій біржі деривативів , затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку від 04.08.2009 № 884 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 31.08.2009 за № 818/16834, нормативних документів Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку (далі - ДКЦПФР), що регламентують діяльність фондових бірж, наказу Міністерства фінансів України від 22.11.2011 р. № 1484 "Про затвердження Методики визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні функцій податкового агента" , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 січня 2012 № 100/20413.

При використанні синтетичних рахунків бухгалтерського обліку слід застосовувати вимоги Інструкції по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій , затверджених наказом № 291 Міністерства фінансів України від 30.11.99, та наказом Міністерства фінансів України № 1591 від 09.12.2011 "Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку" .

При цьому норми вищезазначених документів дозволяють підприємствам та організаціям доповнювати План рахунків новими субрахунками із зберіганням кодів субрахунків існуючого Плану рахунків.

Деривативи - відносяться до складу фінансових інструментів, основні принципи обліку яких викладені в Міжнародних стандартах фінансової звітності, зокрема Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (далі - МСБО) 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання інформації" та МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" , а також в національному Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку (далі - ПСБО) № 13 "Фінансові інструменти" .

В результаті проведеного аналізу цих документів можна зробити висновок про те, що:

деривативи оцінюються та відображаються в балансі за справедливою вартістю;

зміна вартості деривативів може бути позитивною (якщо від операції з таким інструментом в поточний момент очікується дохід) - в такому разі вона збільшує активи підприємства;

зміна вартості деривативів може бути від'ємною (якщо від операції з ним в поточний момент очікуються збитки) - в такому разі вона зменшує активи підприємства (або збільшує зобов'язання) підприємства.

1. Визнання ф'ючерсних та опціонних контрактів

Ф'ючерсні контракти та опціонні контракти, виплата премії за якими обліковується через варіаційну маржу в бухгалтерському обліку на дату операції відображаються на забалансовому рахунку 03 "Контрактні зобов'язання" за їх видами. На даному рахунку відображається інформація про наявність зобов'язань та прав згідно укладених контрактів, контролюється їх виконання та зняття з обліку, а також відображається укладення нових контрактів. Дані цього рахунку використовуються при розкритті інформації за операціями з ф'ючерсними та опціонними контрактами.

Враховуючи щоденну переоцінку ф'ючерсних та маржируємих опціонних контрактів та приведення їх таким чином до однакової вартості, не виникає необхідності пам'ятати ціну їх укладання, важливо тільки відслідковувати їх наявну кількість та вести облік у відповідності до кодів, що мають всі контракти (контракти з різною датою виконання - різні контракти).

Рекомендуємо вести облік стандартних опціонних контрактів на забалансовому рахунку 03 "Контрактні зобов'язання" в кількісному виразі у відповідності до їх кодів, що містять розмір премії, яка сплачується в момент укладення контракту.

Ф'ючерсні та опціонні контракти первісно оцінюються та відображаються в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю. Витрати на операції визнаються за рахунками витрат під час їх первісного визнання. Витрати на операції не включають премії за стандартними опціонними контрактами.

Справедлива вартість ф'ючерсних та опціонних контрактів, виплата премії за якими обліковується через варіаційну маржу похідних, на дату операції дорівнює нулю. Справедлива вартість стандартних опціонів на дату операції дорівнює премії опціонів, яка відображається на балансових рахунках доходів та витрат за операціями з опціонами.

В бухгалтерському обліку визнаються доходи (у продавця) та витрати (у покупця) на суму премії за стандартним опціонним контрактом. Отримані суми премій збільшують суму гарантійного забезпечення (дебет рахунку 364) в кореспонденції з рахунком 379 (розрахунки за операціями з деривативами), сплачені суми премій відображаються в обліку за кредитом рахунку 364 у кореспонденції з рахунком 379. В кінці звітного періоду субрахунок 379 закривається у кореспонденції з рахунком інших операційних доходів або інших витрат операційної діяльності.

2. Оцінка ф'ючерсних та опціонних контрактів

На кожну наступну після первісного визнання дату балансу ф'ючерсні та опціонні контракти, виплата премії за якими обліковується через варіаційну маржу, оцінюються за справедливою вартістю без будь-яких витрат на операції. Зміна вартості таких контрактів відповідає розміру варіаційної маржі за кожним укладеним контрактом. Це відповідає вимогам МСБО 39 , що відносить похідні до групи фінансових активів та зобов'язань, що обліковуються за справедливою вартістю через прибутки та збитки. Зміна справедливої вартості опціонів розраховується за правилами, визначеними обліковою політикою підприємств.

Протягом кожного торговельного дня за дилерськими операціями учасника торгів позитивний результат зміни справедливої вартості ф'ючерсних та опціонних контрактів, виплата премії за якими обліковується через варіаційну маржу, може відображатися в обліку за дебетом рахунку 364 (розрахунки за гарантійним забезпеченням) у кореспонденції з рахунком 379 (розрахунки за операціями з деривативами), від'ємний результат відображатися в обліку за кредитом рахунку 364 у кореспонденції з рахунком 379. В кінці звітного періоду субрахунок 379 закривається у кореспонденції з рахунком інших операційних доходів або інших витрат операційної діяльності.

За результатами квартального періоду в бухгалтерському обліку наявна позитивна маржа буде визнаватися доходом та підлягати оподаткуванню в податковому обліку. Відповідно, від'ємна визнаватися витратами в бухгалтерському обліку, а від'ємний результат в податковому обліку буде перенесено на зменшення фінансових результатів від операцій с деривативами наступних податкових періодів.

3. Рекомендації щодо відображення ф'ючерсних та опціонних контрактів в обліковій політиці

Рекомендуємо ввести в облікову політику спеціальний розділ "Облік операцій на строковому ринку".

У цьому розділі рекомендуємо зазначити наступне:

- що згідно вимог МСБО 32 та МСБО 39 моментом визнання строкових контрактів - є дата їх укладання;

- навести перелік бухгалтерських записів, що використовуються для відображення операцій з деривативами в бухгалтерському обліку у вигляді додатка до документа про облікову політику (Додаток ), а також опис використання забалансового рахунку 03 "Контрактні зобов'язання" для обліку укладених строкових контрактів;

- визначити методи переоцінки стандартних опціонних контрактів згідно вимог МСБО 32 та МСБО 39 ;

- вказати перелік інформації, що має бути розкрита в примітках до фінансової звітності.

4. Рекомендації щодо розкриття інформації про фінансові інструменти в примітках до фінансової звітності

Згідно з вимогами ПСБО № 13 "Фінансові інструменти: подання" учасники зобов'язані розкрити інформацію про фінансові інструменти.

Рекомендуємо в примітках до фінансової звітності надати наступну інформацію:

- інформацію про облікову політику учасника, зокрема, розкрити метод визнання і оцінки строкових контрактів;

- видах і вартості прав та зобов'язань за строковими контрактами, термінах і умовах їх закриття;

- розкриття інформації про можливі ризики за строковими контрактами на звітну дату.

Клієнти учасників можуть вести бухгалтерський облік операцій з деривативами за аналогією з операціями, що здійснюються учасником - покупцем або продавцем від свого імені та за свій рахунок.

Для обліку операцій з деривативами - ф'ючерсними та опціонними

контрактами рекомендуємо використовувати наступні рахунки