Про направлення листа щодо застосування нормативно-правових актів в частині прав та обовязків платників податків або органів ДПС

Державна податкова адміністрація України стосовно надання інформації у разі неоднозначного підходу до застосування нормативно-правових актів щодо прав та обов'язків платників податків або органів ДПС та керуючись пунктами 11.11, 11.16 розділу 11 додатка 3 до наказу ДПА України від 25.12.2004 N 721 "Щодо організаційної структури підрозділів Державної податкової адміністрації України та їх функціональних повноважень", направляє інформаційний лист стосовно неоднозначного підходу до застосування нормативно-правових актів в частині прав та обов'язків платників податків або органів ДПС для використання в роботі.

Питання, що розглядаються в цьому листі:

Застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог нормативно-правових актів, контроль за виконанням яких покладено на органи державної податкової служби України:

Загальні положення при застосуванні штрафних (фінансових) санкцій;

Прийняття рішення про застосування фінансових санкцій;

Виконання рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Окремі питання щодо прийняття органами податкової служби рішень про застосування штрафних санкцій у сфері ЗЕД.

Стягнення активів платника податків в судовому порядку.

Строки давності за яких орган державної податкової служби має право самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків та стягувати податковий борг.

Проведення позапланової виїзної перевірки органами державної податкової служби суб'єктів господарювання - юридичних осіб, їх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів (далі - суб'єкти господарювання) на підставі рішення керівника органу державної податкової служби.

Проведення перевірок суб'єктів господарювання щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій органами державної податкової служби.

Припинення дебіторської та кредиторської заборгованості між резидентом та нерезидентом шляхом зарахування зустрічної однорідної вимоги.

Проблемні питання, що виникають при застосуванні законодавства про працю.

Деякі підстави звільнень, що можуть кваліфікуватись як звільнення з ініціативи власника.

Додаткові підстави припинення трудового договору з ініціативи роботодавця.

1.1. Загальні положення при застосуванні штрафних (фінансових) санкцій

З метою належного застосування норм законодавства, що регулюють відносини у сфері застосування штрафних (фінансових) санкцій, застосовувати які надано право органам державної податкової служби законами України від 06.07.95 N 265 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон N 265), від 01.06.2000 N 1775 "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" (далі - Закон N 1775), від 23.09.94 N 185 "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" (далі - Закон N 185), від 19.12.95 N 481 "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (далі - Закон N 481), від 04.12.90 N 509 "Про державну податкову службу в Україні" (далі - Закон N 509), Указом Президента України від 12.06.95 N 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (далі - Указ N 436/95), Державна податкова адміністрація України доводить до відома та використання в роботі наступну інформацію.

Відповідно до статті 2 Закону України від 04.12.90 N 509 "Про державну податкову службу в Україні" (далі - Закон N 509) одним із основних завдань органів державної податкової служби України є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством.

Згідно із статтями 8, 9, 10 Закону N 509 органи державної податкової служби здійснюють у межах своїх повноважень проведення роботи по боротьбі з незаконним обігом алкогольних напоїв та тютюнових виробів, веденням реєстрів імпортерів, експортерів, оптових та роздрібних торговців, місць зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, застосування у випадках, передбачених законодавством, фінансових санкцій до суб'єктів підприємницької діяльності за порушення законодавства про виробництво і обіг спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, здійсненням заходів по вилученню та знищенню або передачі на промислову переробку алкогольних напоїв, знищенню тютюнових виробів, що були незаконно вироблені чи знаходилися у незаконному обігу, контроль за законністю валютних операцій, додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку, за наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, з наступною передачею матеріалів про виявлені порушення органам, що видають ці документи, за наявністю торгових патентів.

Статтею 11 Закону N 509 передбачено, що органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право здійснювати контроль за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку.

Нормами законів N 265, N 185, N 1775, N 509, Указу N 436/95 на органи державної податкової служби покладено контроль за їх дотриманням.

Преамбулою Закону України від 21.12.2000 N 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) передбачено, що цей Закон є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення. При цьому відповідно до пунктів 1.5 та 1.4 статті 1 Закону N 2181 штрафна санкція (штраф) - плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами; пеня - плата у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання.

Отже, процедура узгодження податкових зобов'язань, прийняття та оскарження податкових повідомлень, стягнення податкового боргу тощо, передбачені Законом N 2181, не застосовуються до фінансових санкцій, передбачених законами N 265, N 481, N 509, N 1775 та Указом N 436.

Стосовно застосування норм Закону N 2181 до фінансових санкцій за порушення нормативно-правових актів у сфері зовнішньоекономічної діяльності, слід зазначити, що в преамбулі Закону N 2181 йде мова про нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

1.2. Прийняття рішення про застосування фінансових санкцій

Порядок та форма застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 2 червня 2003 року N 790.

Відповідно до Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом ДПА України від 21.06.2001 N 253, із змінами та доповненнями (далі - Порядок N 253), у разі виявлення порушень, не пов'язаних з порушенням податкового законодавства, орган державної податкової служби відповідно до вимог нормативно-правових актів, контроль за виконанням яких покладено на органи державної податкової служби, приймає та надсилає суб'єкту господарювання рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, що складається за формою згідно з додатком 8 ( форма "С") .

Порядок складання, надсилання (вручення) суб'єктам господарювання органами державної податкової служби рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, та їх обліку в органах державної податкової служби визначено розділом 7 Порядку N 253.

Пунктом 7.2 Порядку N 253 передбачено, що рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій складається на розраховану суму штрафних (фінансових) санкцій. Якщо податковий орган застосував штрафні санкції відповідно до декількох законодавчих актів, якими податковим органам надано право їх застосовувати, то складається відповідна кількість рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Реєстрація рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, направлених суб'єктам господарювання, здійснюється структурним підрозділом, який їх склав, у відповідних реєстрах (за формами згідно з додатками 11 та 12 до Порядку N 253) , окремо для фізичних та окремо для юридичних осіб. Зазначені реєстри ведуться в електронному вигляді. Номер рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій формується аналогічно номеру податкового повідомлення.

Надсилання (вручення) органами державної податкової служби рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій суб'єктам господарювання здійснюється у порядку, передбаченому пунктами 4.5-4.8 розділу 4 Порядку N 253, для надсилання вручення податкових повідомлень.

Виходячи з принципу аналогії закону вважаємо, що дія пункту 4.9 Порядку N 253 на рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій щодо розміщення невручених податкових повідомлень на дошку податкових оголошень розповсюджується.

1.3. Виконання рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій

Відповідно до статті 25 Закону N 265 суми фінансових санкцій, які визначені статтями 17 - 24 Закону N 265, підлягають перерахуванню суб'єктами господарювання до Державного бюджету України в десятиденний термін з дня прийняття органами державної податкової служби України рішення про застосування таких фінансових санкцій.

В інших випадках застосовуючи норму Закону України "Про звернення громадян" та норму абз. 2 п. 5.3.1 Закону N 2181 за аналогією до нормативно-правових актів, контроль за виконанням яких покладено на органи державної податкової служби, суми фінансових санкцій, що визначені вказаними актами законодавства, підлягають сплаті протягом 30 днів з дня прийняття органами державної податкової служби України рішення про застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

В разі несвоєчасної сплати штрафних (фінансових) санкцій, що нараховані органами державної податкової служби відповідно до законів N 265, 481, 1775, 509, Указу N 436/95 пеня відповідно до статті 16 та штрафи відповідно до підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181 на ці суми не нараховується, якщо інше не передбачено законодавством.

Структурний підрозділ органу ДПС, що підготував проект рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій у трьох денний термін з моменту настання терміну сплати повідомляє юридичний підрозділ органу ДПС з наданням відповідних матеріалів органу ДПС про ненадходження у вказані строки сум штрафу.

З урахуванням того, що даний борг не є податковим зобов'язанням, слід керуватися наступним.

Щодо порядку виконання рішень про застосування фінансових санкцій, то відповідно до частини шостої ст. 17 Закону N 481 у разі невиконання суб'єктом підприємницької діяльності рішення про застосування фінансових санкцій сума штрафу стягується на підставі рішення суду.

Якщо протягом вказаних строків суб'єкт господарювання не сплатив суму штрафу до бюджету та не оскаржив рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, юридична служба органів ДПС за наданими матеріалами підрозділу, що проводив перевірку суб'єкта господарювання, підрозділу погашення прострочених податкових зобов'язань та відповідно до пункту 11 частини 1 статті 11 Закону N 509 та п. 2 ст. 50, п. 4 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України звертається до суду з позовною заявою про стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій.

У разі прийняття судом постанови щодо задоволення позову про стягнення штрафних (фінансових) та набранням нею законної сили, відповідач (суб'єкт господарювання) може в добровільному порядку виконати останню. В іншому випадку юридичні підрозділи органу державної податкової служби, відповідно до Закону України "Про виконавче провадження" звертаються до державної виконавчої служби. При примусовому виконанні рішень судів про стягнення на користь держави за позовами органів державної податкової служби сум штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог нормативно-правових актів, контроль за виконанням яких покладено на органи державної податкової служби, державними виконавцями можуть залучатися працівники податкової міліції в порядку, затвердженому наказом Міністерства юстиції України та Державної податкової адміністрації України від 03.07.2002 N 60/5.

Відповідно до законів України від 23.09.94 N 185 "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", від 15.09.95 N 327 "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах", від 23.12.98 N 351 "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності", Указу Президента України "Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства" від 27 червня 1999 року N 734/99 (далі - Указ 734), Декрету КМУ "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19 лютого 1993 року N 15-93 санкції, передбачені зазначеними нормативним актами, застосовуються до резидентів і нерезидентів України органами державної податкової служби.

З метою виконання зазначеного Указу Президента України наказом ДПА України 04.10.99 N 542 був затверджений Порядок застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, зареєстрований в Мінюсті України 19.10.99 за N 712/4005. Згідно з підпунктом 3.3 пункту 3 цього Порядку рішення про застосування штрафних санкцій за наслідками розгляду матеріалів перевірки з питань дотримання валютного законодавства приймає керівник органу державної податкової служби або його заступник за формою та в порядку, визначеними наказами ДПА України від 21.06.2001 N 253 "Про затвердження Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків" та від 17.03.2001 N 110 "Про затвердження Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби".

Відповідно до Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 21.06.2001 N 253, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України від 06.07.2001 N 567/5758 (із змінами та доповненнями) (далі - Порядок N 253), у разі виявлення порушень, не пов'язаних з порушенням правил оподаткування, податковий орган відповідно до законодавчих актів, яким надано право податковим органам застосовувати штрафні (фінансові) санкції, приймає та надсилає суб'єкту господарювання рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, яке складається за формою згідно з додатком 8 ( форма "С") .

Так, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій за формою "С" направляються у разі застосування штрафних (фінансових) санкцій, зокрема, відповідно до законів України від 23.09.94 N 185 "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", від 15.09.95 N 327 "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах", від 23.12.98 N 351 "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності", Указу Президента України "Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства" від 27 червня 1999 року N 734/99 (далі - Указ 734), Декрету КМУ "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19 лютого 1993 року N 15-93.

Державна податкова адміністрація України з метою впровадження єдиного підходу до порядку передачі в суди, а також судового супроводження справ стосовно стягнення з платників податків самостійно задекларованих, але не сплачених у строки встановлені законодавством сум податкових зобов'язань повідомляє наступне.

Статтею 67 Конституцією України передбачено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Частиною другою статті 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Пунктом 5.1 статті 5 Закону України від 21.12.2000 N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) встановлено, що податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації, зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку.

Пунктом 1.2 статті 1 Закону N 2181 визначено, що податкове зобов'язання - зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені Законом або іншими законами України.

Пунктом 1.11 статті 1 Закону N 2181 встановлено, що податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов'язкового платежу).

Підпунктом 5.3.1 пункту 5.3 статті 5 Закону N 2181 передбачено, що платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Закону N 2181, для подання податкової декларації. Проте при визначені граничних строків самостійної сплати платником податків суми податкового зобов'язання потрібно враховувати положення пункту 1.2 статті 1 Закону N 2181. Також при визначенні граничних строків самостійної сплати податкового зобов'язання потрібно враховувати положення підпункту 4.1.5 пункту 4.1 статті 4 Закону N 2181, відповідно до яких граничні строки подання податкової декларації можуть бути збільшені за правилами та на підставах, які передбачені пунктом 15.4 статті 15 Закону N 2181.

Підпунктом 5.4.1 пункту 5.4 статті 5 Закону N 2181 визначено, що узгоджена сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків у строки, визначені цією статтею, визнається сумою податкового боргу платника податків.

Пунктом 1.3 статті 1 Закону N 2181 встановлено, що податковий борг (недоїмка) - податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання.

Підпунктом 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону N 2181 передбачено, що у разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання в установлені строки, податковий орган надсилає такому платнику податків податкові вимоги.

Відповідно до підпункту 6.2.3 пункту 6.2 статті 6 Закону N 2181 податкові вимоги надсилаються:

а) перша податкова вимога - не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання. Перша податкова вимога містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов'язання та виникнення права податкової застави на активи платника податків. обов'язок погасити суму податкового боргу та можливі наслідки непогашення його у строк;

б) друга податкова вимога - не раніше тридцятого календарного дня від дня направлення (вручення) першої податкової вимоги, у разі непогашення платником податків суми податкового боргу у встановлені строки. Друга податкова вимога додатково до відомостей, викладених у першій податковій вимозі, може містити повідомлення про дату та час проведення опису активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, а також про дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.

Підпунктом 6.2.4 пункту 6.2 статті 6 встановлюються умови, за яких податкові вимоги вважаються надісланими.

Підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону N 2181 визначено, що будь-які активи є джерелами погашення податкового боргу платника податків за рішенням органу стягнення, з урахуванням Рішення Конституційного Суду України від 24.03.2005 року по справі N 2-рп/2005.

Пунктом 1.7 статті 1 Закону N 2181 дано визначення активам платника податків - кошти, матеріальні та нематеріальні цінності, що належать юридичній або фізичній особі за правом власності або повного господарського відання.

Пунктом 7.2 статті 7 Закону N 2181 визначено що орган стягнення має право винести рішення про погашення податкового боргу, яке є виконавчим документом.

Пунктом 1.16 статті 1 Закону N 2181 визначено, що орган стягнення - державний орган, уповноважений здійснювати заходи із забезпечення погашення податкового боргу у межах компетенції, встановленої законами.

Підпунктом 10.1.1 пункту 10.1 статті Закону N 2181 встановлено, що у разі коли інші, передбачені Законом N 2181, заходи з погашення податкового боргу не дали позитивного результату, податковий орган здійснює за платника податків та на користь держави заходи щодо залучення додаткових джерел погашення суми податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а за їх недостатності - шляхом продажу інших активів такого платника податків.

Частиною 3 підпункту 10.1.1 пункту 10.1 статті Закону N 2181 передбачено, що стягнення безготівкових коштів здійснюється шляхом надіслання банку (банкам), обслуговуючому платника податків, платіжної вимоги на суму податкового боргу або його частини, а при стягненні готівкових коштів - у порядку, визначеному законодавством

Керуючись нормами Закону N 2181, дотримавшись всіх процесуальних правил, передбачених Законом N 2181, органи державної податкової служби мають право звернутися до суду з позовом про стягнення з суб'єкта підприємницької діяльності за рахунок активів такого платника податків сум податкового боргу, що виник як наслідок самостійно задекларованих, але не сплачених у строки встановлені законодавством сум податкових зобов'язань.

Порядком взаємодії структурних підрозділів органів державної податкової служби з юридичним підрозділом під час підготовки та супроводження справ у судах, затвердженим наказом ДПА України від 25.07.2006 N 433, слід керуватись при супроводженні в судах справ стосовно стягнення з платників податків самостійно задекларованих, але не сплачених у строки встановлені законодавством сум податкових зобов'язань.

Підпунктом 15.1.1 пункту 15.1 статті 15 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон) передбачені строки давності та їх застосування, зокрема, податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у випадках, визначених Законом, не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а у разі, коли така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку податковий орган не визначає суму податкових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого податкового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Відповідно до пункту 1.2 статті 1 Закону податкове зобов'язання - зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені Законом або іншими законами України.

Пунктом 1.11 встановлено, що податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов'язкового платежу).

У відповідності до підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону податкове зобов'язання платника податків, нараховане контролюючим органом відповідно до пунктів 4.2 та 4.3 статті 4 Закону, вважається узгодженим у день отримання платником податків податкового повідомлення, за винятком випадків, визначених підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону.

Підпунктом 15.1.2 статті 15 Закону встановлено виключення з правила передбаченого підпунктом 15.1.1, а саме податкове зобов'язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного у підпункті 15.1.1 пункту 15.1 статті 15 Закону, у разі коли:

а) податкову декларацію за період, коли виникло податкове зобов'язання, не було подано;

б) судом встановлено скоєння злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою - платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.

Пунктом 15.2 статті 15 Закону встановлені граничні строки стягнення податкового боргу платника податків, відповідно до зазначеного пункту у разі коли податкове зобов'язання було нараховане податковим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 15.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні податкового зобов'язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або до визнання боргу безнадійним.

Порядок проведення позапланових перевірок визначений ст. 11-1 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" (далі - Закон) та регламентує, у т.ч. підстави проведення ОДПС планових і позапланових виїзних перевірок своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), визначених у Законі від 25.06.91 N 1251-XII "Про систему оподаткування".

Згідно п. 3 частини 6 статті 11-1 Закону позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з перелічених в цьому пункті обставин, зокрема: виявлено недостовірність даних, що містяться у податковій декларації, поданій платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту.

Позаплановими перевірками вважаються також перевірки в межах повноважень податкових органів, визначених законами України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", а в інших випадках - за рішенням суду.

Відповідно до частини 8 статті 11-1 Закону позапланова виїзна перевірка може здійснюватися лише на підставі рішення суду. Орган державної податкової служби, який ініціює проведення позапланової виїзної перевірки, подає до суду письмове обґрунтування підстав такої перевірки та дати її початку і закінчення, склад осіб, які будуть проводити таку перевірку, документи, які відповідно до частини шостої цієї статті свідчать про виникнення підстав для проведення такої перевірки, інформацію про вид та кількість перевірок, проведених органами державної податкової служби щодо суб'єкта господарської діяльності та наслідки таких перевірок за попередні три роки, а також на вимогу суду - інші відомості. У розгляді питання про надання дозволу на проведення позапланової виїзної перевірки мають право брати участь представники суб'єкта господарської діяльності. Повідомлення про місце, дату та час розгляду питання про надання дозволу на проведення позапланової виїзної перевірки направляється не пізніше ніж за три робочі дні до дати такого розгляду.

Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік " та деяких інших законодавчих актів України", який набрав чинності з 31.03.2005, доповнена частині 8 статті 11-1 Закону.

Так, позапланова виїзна перевірка суб'єктів господарювання здійснюється на підставі виникнення обставин, викладених у цій статті, за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом.

Як зазначено в статті 11-2 Закону умовами допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення позапланової виїзної перевірки є надання платнику податків під розписку направлення на перевірку та копії наказу керівника податкового органу про проведення позапланової виїзної перевірки, в якому зазначаються підстави проведення позапланової виїзної перевірки, дата її початку та дата закінчення.

Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" від 25.03.2005 р. N 2505-IV (далі - Закон N 2505), яким унесено зміни до Закону N 509, доповнив статтю 11-1 частиною сьомою такого змісту: "позаплановими перевірками вважаються також перевірки в межах повноважень податкових органів, визначених законами України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон про РРО), "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", а в інших випадках - за рішенням суду".

Здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахунків врегульовано розділом IV (ст. 15 - 16) Закону про РРО. Зокрема, згідно зі ст. 15 Закону про РРО такий контроль здійснюється податковими органами шляхом проведення планових та позапланових перевірок відповідно до законодавства України.

Стосовно планових перевірок РРО, то згідно з п. 2.6 додатка 2 до наказу ДПА України від 11.10.2005 N 441 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку складання плану-графіка перевірок суб'єктів господарювання та взаємодії між структурними підрозділами при їх проведенні" такі перевірки проводяться за окремими щомісячними планами податкових органів

Відповідно до норми ст. 16 Закону про РРО:

- для перевірок суб'єктів (фізичних осіб - підприємців, що знаходяться на спрощеній системі оподаткування, є платниками фіксованого податку, суб'єкти підприємницької діяльності, які придбали спеціальний торговий патент) перелічених у пунктах 5-9 ст. 9 Закону про РРО, Закон про РРО установлює правила проведення планових та позапланових перевірок і не містить відсильних норм "... у встановленому законодавством порядку". Щодо підстав та періодичності проведення позапланових перевірок, то відповідно до ч. 3 ст. 16 Закону N 265 позапланові перевірки, що провадиться уповноваженими контролюючими органами стосовно осіб, визначених у частині другій цієї статті, може здійснюватися виключно на підставі постанови слідчого, органу дізнання або відповідно до рішення суду.

- для перевірок суб'єктів, які застосовують РРО (або КОРО з розрахунковими книжками), Закон про РРО (на відміну від осіб, перелічених вище) не встановлює порядку проведення планових та позапланових перевірок, а визначає, що планові та позапланові перевірки таких осіб проводяться в порядку, передбаченому чинним законодавством.

У питаннях застосування РРО Закон про РРО є спеціальним. Отже, інші акти законодавства, у тому числі й Закон України "Про державну податкову службу в Україні", застосовуються тільки в частині, не врегульованій Законом про РРО.

Отже, до перевірок РРО застосовуються всі правила, що стосуються допущення посадових осіб до проведення позапланових перевірок (ст. 11-2 Закону N 509) . Тому, посадові особи податкового органу мають право приступити до проведення перевірок РРО за умови надання суб'єкту господарювання під розпис:

- направлення на перевірку;

- копія наказу керівника податкового органу про проведення позапланової перевірки виданого з дотриманням вимог, передбачених ч. 3 ст. 16 Закону N 265. При цьому обидва документи має бути оформлено відповідно до вимог, установлених ст. 11-2 Закону N 509.

Таким чином, з метою контролю за порядком дотримання розрахунків органи державної податкової служби (у межах повноважень, визначених ст. 15 Закону про РРО) можуть проводити як планові, так і позапланові перевірки щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Дане питання врегульовано наказом ДПА України від 03.08.2006 N 450 "Про затвердження Узагальнюючого податкового роз'яснення щодо застосування норм статті 4 Закону України від 23.09.94 N 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" у разі припинення зобов'язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог" (далі - Наказ N 450). Цим же Наказом визнаний таким, що втратив чинність, попередній наказ ДПА України від 30.12.2003 N 641 "Про затвердження Узагальнюючого податкового роз'яснення щодо застосування норм статті 4 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" за порушення встановленого порядку розрахунків за договорами купівлі-продажу в зовнішньоекономічній сфері, що передбачають розрахунки коштами, у зв'язку з припиненням зобов'язань шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.

Так, відповідно до Наказу N 450 припинення дебіторської та кредиторської заборгованості між суб'єктами при проведенні розрахунків за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог можливе за обов'язкової наявності певних умов, а саме:

- наявність заборгованостей на момент зарахування зустрічних однорідних вимог;

- вимоги повинні бути зустрічні, що витікають із різних взаємних зобов'язань між двома сторонами і строк виконання по яких настав;

- вимоги повинні бути однорідними (грошові кошти);

- припинення зобов'язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог повинно здійснюватися у визначені Законом терміни.

У разі встановлення органами державної податкової служби під час документальної перевірки випадків припинення зобов'язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог без дотримання наведених вище умов та з порушенням встановленого Законом терміну розрахунків в іноземній валюті, до таких суб'єктів господарської діяльності застосовується відповідальність, передбачена статтею 4 Закону.

Основну категорію справ, по яких здійснюється супроводження у загальних судах, становлять справи за позовами колишніх працівників органів ДПС про поновлення на роботі, зміни формулювання наказу про звільнення, притягнення до дисциплінарної відповідальності та стягнення середньої заробітної плати за час вимушеного прогулу.

Основними причинами задоволення позовів в справах про поновлення на роботі є:

а) притягнення до дисциплінарної відповідальності під час перебування на лікарняному.

Відповідно до статті 148 КЗпП України дисциплінарне стягнення накладається власником або уповноваженим ним органом безпосередньо на працівника за виявлений проступок, але не пізніше одного місяця з дня його виявлення, не рахуючи часу звільнення працівника від роботи у зв'язку з тимчасом непрацездатністю або перебування його у відпустці.

Дисциплінарне стягнення не може бути накладене пізніше шести місяців з дня вчинення проступку.

У відповідності зі статтею 18 Дисциплінарного статуту органів внутрішніх справ України, затверджений Законом України від 22 лютого 2006 року N 3460-IV, дисциплінарне стягнення накладається негайно, але не пізніше місяця з дня його виявлення, при цьому не враховується період перебування особи рядового або начальницького складу у відпустці, відрядженні або її тимчасової непрацездатності. Після закінчення цього строку дисциплінарне стягнення не накладається.

Дисциплінарні стягнення, як звільнення з посади та звільнення з органів внутрішніх справ, які накладені на осіб рядового і начальницького складу, під час їх тимчасової непрацездатні або перебувають у відпустці, відрядженні, виконуються після їх прибуття до місця проходження служби.

Крім того, у відповідності з постановою Пленуму Верховного Суду України від 06.11.92 N 9 "Про практику розгляду судами трудових спорів" розірвання трудового договору з ініціативи власника або уповноваженого ним органу не може бути визнано обґрунтованим, якщо в день звільнення працівнику видано лікарняний листок (довідку в установлених законом випадках) про його тимчасову непрацездатність.

б) не проведення атестації працівників податкової міліції (атестованого складу) перед звільненням чи виведенням в розпорядження, недодержання процедури атестації, підписання атестації чи її висновків неналежною особою.

Атестація осіб рядового і начальницького складу передбачена пунктами 47, 48 розділу V Положення про проходження служби рядовим і начальницьким складом органів внутрішніх справ Української РСР, затвердженого постановою КМ Української РСР від 29.07.91 року N 114.

в) при проведенні перевірки (комплексної, тематичної) від працівника не відбирались пояснення щодо правопорушень зазначених в акті перевірки, які безпосередньо стосуються виконання таким працівником посадових обов'язків.