Практика застосування норм Податкового кодексу України: останні зміни

Міністерство доходів і зборів України Розяснення від 01.07.2013
Реквізити

Видавник: Міністерство доходів і зборів України

Тип Розяснення

Дата 01.07.2013

Номер

Статус Діє

Документ підготовлено в системі iplex
МІНІСТЕРСТВО ДОХОДІВ І ЗБОРІВ УКРАЇНИ
Практика застосування норм Податкового кодексу України: останні зміни
ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ
Сплата авансових внесків з податку на прибуток
Починаючи з 2013 р. змінами, внесеними Законом № 5083 до п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу , запроваджено авансову сплату податку на прибуток і спрощено порядок звітування - подається лише річна декларація з податку на прибуток. Цій темі було присвячено чимало матеріалів у нашому виданні. Крім того, наказом № 1171 затверджено Узагальнюючу податкову консультацію. Проте у платників виникає ще багато запитань щодо сплати авансових внесків. Розглянемо такі питання: строки сплати авансових внесків; яку передбачено відповідальність за їх несвоєчасну сплату; чи потрібно сплачувати авансові внески з податку на прибуток, якщо підприємство за підсумками 2012 р. задекларувало доходів на суму понад 10 млн. грн., але протягом I кварталу 2013 р. отримало збитки; як надміру сплачені кошти з податку на прибуток можна спрямувати на сплату авансових внесків тощо.
Платники авансових внесків
Критерії, за якими визначено коло платників авансових внесків з податку на прибуток, наведено в п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу .
Авансовий внесок з податку на прибуток починаючи з 01.01.2013 р. щомісяця сплачують суб'єкти господарювання, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період перевищують 10 млн. грн.
Розрахунок авансових внесків, які слід сплачувати у наступні 12 місяців, платникам податку необхідно було подати у складі річної декларації з податку на прибуток.
Визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов'язань.
Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків визначається починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому встановлено граничний строк подання річної декларації з податку на прибуток за попередній звітний (податковий) рік, до місяця подання такої декларації за поточний звітний (податковий) рік.
Розмір авансового внеску становить не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку на прибуток за попередній звітний податковий рік (2012 р.). Нагадаємо, що за січень - лютий 2012 р. авансовий внесок платникам податку необхідно було сплатити у розмірі 1/9 нарахованої суми податку, задекларованої за підсумками дев'яти місяців 2012 р.
Розглянемо це на умовному прикладі.
ТОВ "Прометей" за підсумками дев'яти місяців 2012 р. мало дохід у розмірі 10,5 млн. грн., витрати підприємства становили 7,25 млн. грн., прибуток, який підлягає оподаткуванню, - 3,25 млн. грн. (10,5 - 7,25). Ставка податку на прибуток у 2012 р. становила 21 %.
Визначимо суму авансових внесків, яку платник податку повинен був сплатити у січні - лютому:
3,25 млн. грн. х 21 % = 682,5 тис. грн., тобто за дев'ять місяців ТОВ "Прометей" мало сплатити до бюджету податок на прибуток у розмірі 682,5 тис. грн., відповідно у січні - лютому таке підприємство мало сплатити авансовий внесок у розмірі 1/9 цієї суми, тобто 75,833 тис. грн. (682,5 : 9).
За підсумками 2012 р. прибуток цього підприємства, який підлягає оподаткуванню, становив 5,5 млн. грн.
Аналогічно розрахуємо розмір авансових внесків, які підприємство має сплачувати протягом березня - грудня 2013 р.:
5,5 млн. грн. х 21 % = 1,155 млн. грн. (сума податку на прибуток за підсумками 2012 р.);
1,155 млн. грн. : 12 = 96,25 тис. грн. (щомісячний розмір авансових внесків).
Таким чином, ТОВ "Прометей" щомісяця протягом березня - грудня 2013 р. має сплачувати авансові внески з податку на прибуток у розмірі 96,25 тис. грн.
Особливості сплати авансових внесків
Для платників авансових внесків, які за підсумками I кварталу звітного (податкового) року не отримали прибутку або отримали збиток, Податковим кодексом передбачено, що такі платники мають право подати податкову декларацію та фінансову звітність за I квартал і у II - IV кварталах звітного (податкового) року не здійснювати сплату авансових внесків, а податкові зобов'язання визначати на підставі податкової декларації за підсумками першого півріччя, трьох кварталів і за рік, яка подається до територіального органу Міндоходів України в порядку, передбаченому Податковим кодексом (абзац сьомий п. 57.1 ст. 57 цього Кодексу).
Платники податку, які за підсумками минулого звітного (податкового) року не отримали прибутку або понесли збитки, податкові зобов'язання не нараховували і не мали базового показника для визначення авансових внесків у наступному році, але за підсумками I кварталу отримали прибуток, повинні подати декларацію з податку на прибуток за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати податкових зобов'язань.
Не сплачують авансових внесків також платники, які з 2013 р. переходять зі спрощеної на загальну систему оподаткування. Такі платники сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації, яку подають до територіальних органів Міндоходів України за підсумками цього року.
Крім того, не сплачують авансових внесків платники, які за визначеними критеріями підпали під категорію платників авансових внесків, але з 01.01.2013 р. перейшли із загальної системи оподаткування на спрощену.
Платники, які мають право перейти із загальної системи оподаткування на сплату фіксованого сільськогосподарського податку та до 20 лютого поточного (2013) року подали податкову декларацію з цього податку на цей рік, у 2013 р. також не сплачують авансових внесків.
Платники, які не сплачують авансових внесків
До категорії платників, які не сплачують авансових внесків, належать:
платники податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за останній річний звітний податковий період, не перевищують 10 млн. грн. (для звичайних платників береться значення рядка 01 декларації з податку на прибуток за 2012 р.);
новостворені підприємства вперше подають річну звітність з податку на прибуток за період починаючи з дати реєстрації і до закінчення календарного року, авансових внесків при цьому не сплачують, а вже залежно від показників поданої першої декларації визначається, чи повинен платник сплачувати в наступному (2014) звітному році авансові внески;
виробники сільськогосподарської продукції сплачують податок на прибуток на підставі річної декларації з податку на прибуток (для них річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року);
неприбуткові установи (організації) не сплачують авансових внесків, а подають звіт про використання коштів неприбутковими установами та організаціями до територіальних органів Міндоходів України за підсумками звітного (податкового) року.
Водночас у разі якщо доходи неприбуткових організацій, отримані протягом звітного (податкового) року із джерел, визначених п. 157.5 ст. 157 Податкового кодексу , на кінець I кварталу року, що настає за звітним (2012 р.), перевищують 25 % загальних доходів, отриманих протягом такого звітного (податкового) року, така неприбуткова організація зобов'язана сплатити податок із нерозподіленої суми прибутку за ставкою, встановленою п. 151.1 ст. 151 цього Кодексу, до суми такого перевищення.
Сплата до бюджету зазначеного податку здійснюється за результатами I кварталу року, що настає за звітним, у строки, встановлені для інших платників податку (абзац перший п. 157.11 ст. 157 Податкового кодексу ), тобто протягом 10 днів, що настають за граничним строком подання звіту про використання коштів неприбутковими установами та організаціями.
У цьому разі неприбуткові організації зобов'язані подати звіт за I квартал 2013 р. та в установлений строк сплатити податок із нерозподіленої суми прибутку за ставкою 19 %.
Строки подання звітності та сплати податкових зобов'язань з податку на прибуток
Нагадаємо, що з 01.01.2013 р. запроваджено новий порядок подання звітності та сплати податкових зобов'язань з податку на прибуток.
Новація полягає в тому, що платники податку на прибуток подають декларації з цього податку разом із фінансовою звітністю за наслідками податкового року, тобто один раз за рік (п. 46.2 ст. 46 Податкового кодексу ). При цьому платники податку, які звітують за підсумками року, подають декларацію протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року (пп. 49.18.3 п. 49.18 ст. 49 цього Кодексу).
У разі якщо платники, у яких дохід перевищує 10 млн. грн., за результатами 2012 р. не отримали прибутку, але за підсумками I кварталу стали прибутковими, то такі платники зобов'язані подавати декларації та фінансову звітність за півріччя, три квартали та рік і сплачувати податок за даними таких декларацій.
Платники, які за результатами минулого року отримали прибуток, а за підсумками I кварталу 2013 р. стали збитковими, мають право подати декларацію за I квартал і у II - IV кварталах припинити сплачувати авансові внески.
Податок на прибуток такі платники сплачують на підставі даних квартальних декларацій. Декларація з податку на прибуток у зазначених випадках подається у строки, визначені для квартального звітного (податкового) періоду, тобто протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем такого звітного (податкового) кварталу (пп. 49.18.2 п. 49.18, п. 49.19 ст. 49, п. 152.9 ст. 152 Податкового кодексу ).
Нагадаємо, що нормами Податкового кодексу передбачено перенесення строку подання податкової звітності (у тому числі з податку на прибуток), у разі якщо останній день подання припадає на вихідний або святковий день; тоді останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем (п. 49.20 ст. 49 цього Кодексу).
Податкові зобов'язання, зазначені у поданій декларації з податку на прибуток, платники сплачують самостійно протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого Податковим кодексом.
При цьому перенесення строків сплати податкових зобов'язань у зв'язку з вихідними чи святковими днями Кодексом не передбачено.
У разі якщо останній день сплати податкового зобов'язання припадає на вихідний або святковий день, то таке зобов'язання необхідно сплатити в день, що передує вихідному або святковому дню.
Авансові внески з податку на прибуток вважаються узгодженим податковим зобов'язанням і сплачуються щомісяця не пізніше 30 числа звітного місяця. Строк сплати авансових внесків, як і податкових зобов'язань з податку на прибуток, не переноситься, якщо останній день сплати припадає на вихідний або святковий день.
Для наочності граничні строки сплати авансових внесків протягом 2013 р. наведемо у вигляді таблиці:
МісяцьГраничний строк сплати
Січень18 січня
Лютий20 лютого
Березень29 березня
Квітень30 квітня
Травень30 травня
Червень27 червня
Липень30 липня
Серпень30 серпня
Вересень30 вересня
Жовтень30 жовтня
Листопад29 листопада
Грудень30 грудня
Зарахування переплати з податку на прибуток у рахунок сплати авансових внесків
Пунктом 87.1 ст. 87 Податкового кодексу передбачено, що джерелами самостійної сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит) та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Сплату грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу можна здійснити також за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника) або за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі заяви платника) до відповідних бюджетів.
Для сплати платниками щомісячних авансових внесків з податку на прибуток виділено спеціальні коди бюджетної класифікації . У зв'язку з цим Держказначейством України відкрито відповідні рахунки (наказ № 19 ).
Спрямування надміру сплачених сум з одного платежу в погашення грошового зобов'язання (податкового боргу) з інших платежів здійснюється виключно на підставі заяви платника податку відповідно до Порядку взаємодії органів державної податкової служби, місцевих фінансових органів та органів Державного казначейства України в процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань , затвердженого наказом № 974/1597/499.
Обов'язковим реквізитом такої заяви є визначення платником напрямів перерахування коштів, що повертаються як надміру сплачені, одним із яких є погашення грошового зобов'язання (податкового боргу) з інших платежів незалежно від виду бюджету.
Таким чином, надміру сплачені суми зобов'язань з податку на прибуток можна спрямувати на сплату щомісячних авансових внесків з цього податку на підставі поданої заяви. Аналогічну думку викладено в листі № 4420/6/15-14-15-13 .
Відповідальність за несплату або несвоєчасну сплату авансових внесків
Підпунктом 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу встановлено, що податкове зобов'язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, у порядку та в строки, визначені податковим законодавством.
Як зазначалося вище, авансові внески вважаються узгодженим грошовим (податковим) зобов'язанням.
За несплату або несвоєчасну сплату авансових внесків передбачено відповідальність, встановлену ст. 126 Податкового кодексу , тобто такі самі санкції, як і за несплату узгодженого зобов'язання з податку на прибуток.
Так, відповідно до п. 126.1 цієї статті у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу;
при затримці понад 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 % погашеної суми податкового боргу.
При цьому якщо після закінчення встановлених строків погашення узгодженого грошового зобов'язання оплату не здійснено, то на суму податкового боргу нараховується пеня за кожен день прострочення із розрахунку 120 % річних облікової ставки Нацбанку України (пп. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу ).
Світлана ТИМОЩУК,
начальник відділу розгляду звернень Управління методології
податку на прибуток підприємств Департаменту координації
нормотворчої та методологічної роботи з питань оподаткування
Міністерства доходів і зборів України
ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА
Податковий кодекс - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI
Закон № 5083 - Закон України від 05.07.2012 р. № 5083-VI "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби та у зв'язку з проведенням адміністративної реформи в Україні"
Наказ № 19 - наказ Мінфіну України від 17.01.2013 р. № 19 "Про затвердження змін до бюджетної класифікації"
Наказ № 974/1597/499 - наказ ДПА України, Мінфіну України та Держказначейства України від 21.12.2010 р. № 974/1597/499 "Про затвердження Порядку взаємодії органів державної податкової служби, місцевих фінансових органів та органів Державного казначейства України в процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань"
Наказ № 1171 - наказ ДПС України від 21.12.2012 р. № 1171 "Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо особливостей подання декларацій з податку на прибуток та сплати податку у 2013 році"
Лист № 4420/6/15-14-15-13 - лист ДПС України від 01.04.2013 р. № 4420/6/15-14-15-13 "Щодо зарахування переплати з податку на прибуток в рахунок сплати авансових внесків з податку на прибуток"
Опубліковано у "Віснику податкової служби України"
№ 23/2013, с. 16 - 21.
Консолідована сплата податку на прибуток
З метою розширення ринків збуту товарів, надання послуг, наближення до можливих джерел сировини та палива, а також до потенційних споживачів продукції, робіт, послуг, економії на транспортних витратах тощо підприємства, що швидко розвиваються, відкривають філії та представництва. Отже, таким підприємствам важливо визначитися, в якому порядку сплачувати податок на прибуток їм та їх відокремленим підрозділам. Адже вони можуть обрати один із двох способів сплати податку на прибуток, а саме: відокремлені підрозділи можуть самостійно сплачувати податок на підставі даних свого податкового обліку (причому юридична особа, яка створила відокремлений підрозділ, при розрахунку податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, не бере до уваги податкові дані по відокремленому підрозділу); сплачувати податок на прибуток консолідовано, тобто юридична особа одержує дані податкового обліку від створеного нею відокремленого підрозділу й розраховує суму податку на прибуток, що підлягає сплаті ним до бюджету, одночасно за себе і за такий відокремлений підрозділ. Оскільки перший варіант не передбачає якихось особливостей (загальний порядок обліку згідно з розділом III Податкового кодексу ), то у цій статті розглянемо правила консолідованої сплати податку на прибуток.
Визначення відокремленого підрозділу як платника податку на прибуток
Відповідно до пп. 133.1.1 п. 133.1 ст. 133 Податкового кодексу платниками податку на прибуток є суб'єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами.
Водночас згідно з пп. 133.1.5 цього пункту платниками податку на прибуток є відокремлені підрозділи платників податку, зазначених у пп. 133.1.1 п. 133.1 ст. 133 Податкового кодексу , визначені відповідно до розділу I цього Кодексу, за винятком представництв.
Тобто відокремлені підрозділи платників можуть бути самостійними платниками податку на прибуток, проте такий статус вони мають право отримати лише у випадку, якщо розташовані на території іншої територіальної громади, ніж головне підприємство. Винятком є представництва, які для цілей розділу III Податкового Кодексу є відокремленими підрозділами юридичної особи, розташованими поза її місцезнаходженням, та здійснюють представництво і захист інтересів юридичної особи, фінансуються такою юридичною особою і не отримують інших доходів, окрім пасивних. При цьому такий статус вони мають право отримати лише у випадку, якщо розташовані на території іншої територіальної громади, ніж головне підприємство.
У Цивільному кодексі під відокремленим підрозділом розуміють лише філії та представництва. Так, відповідно до частини першої ст. 95 цього Кодексу філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням і здійснює всі або частину її функцій.
Філії мають право здійснювати всі ті дії (або їх частину), які здійснює відповідно до статутних документів юридична особа, що їх створила. Зазвичай перелік таких дій визначається в положенні про філію, але зрозуміло, що їх коло не може бути ширше, ніж коло дій, які має право вчиняти сама юридична особа.
Представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи (частина друга ст. 95 Цивільного кодексу ).
На відміну від філій представництва не мають право вчиняти фактичні дії, а їх правосуб'єктність обмежується лише юридичними діями - укладенням контрактів, захистом інтересів юридичної особи тощо.
Відповідно до частини четвертої ст. 95 зазначеного Кодексу керівники філій та представництв призначаються юридичною особою і діють на підставі виданої нею довіреності.
Водночас частиною п'ятою ст. 95 Цивільного кодексу передбачено, що відомості про філії та представництва юридичної особи включаються до Єдиного державного реєстру.
Статтею 1 Закону № 755 визначено, що відокремлений підрозділ юридичної особи - це філія, інший підрозділ юридичної особи, що перебуває поза її місцезнаходженням та виробляє продукцію, виконує роботи або операції, надає послуги від імені юридичної особи, або представництво, що здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи.
Так, відповідно до частини четвертої ст. 4 цього Закону відокремлені підрозділи юридичної особи не підлягають державній реєстрації. Проте відомості про них вносяться до їх реєстраційної справи та включаються до Єдиного державного реєстру.
Таким чином, у разі якщо відокремлений підрозділ розташовано у межах однієї територіальної громади разом із головним підприємством, таке підприємство і його відокремлений підрозділ згідно з податковим законодавством розглядаються як єдиний платник податку на прибуток, що, у свою чергу, зобов'язує головне підприємство розраховувати та сплачувати податок на прибуток за всю юридичну особу. Якщо ж відокремлений підрозділ розташовано на іншій, ніж головне підприємство, території, він є самостійним платником податку на прибуток.
Порядок реєстрації та обліку відокремленого підрозділу
Правила взяття на облік відокремленого підрозділу в територіальних органах Міндоходів України встановлено Порядком № 1588 . Для взяття на облік відокремленого підрозділу юридичної особи платник податку (головне підприємство) подає до територіального органу Міндоходів України за своїм місцезнаходженням такі документи:
заяву за формою № 1-ОПП ;
копію документа, що підтверджує присвоєння коду за ЄДРПОУ;
копію витягу з Єдиного державного реєстру із зазначенням відомостей про відокремлений підрозділ, якщо заявником є відокремлений підрозділ юридичної особи, відомості про яку включаються до Єдиного державного реєстру;
копію документа про реєстрацію, легалізацію, акредитацію, створення тощо, якщо заявником є відокремлений підрозділ юридичної особи, відомості про яку не включаються до Єдиного державного реєстру (у тому числі відокремлений підрозділ нерезидента).
Відокремлені підрозділи, які не включаються до Єдиного державного реєстру, зобов'язані подати зазначені документи до територіального органу Міндоходів України у 10-денний строк після державної реєстрації (легалізації, акредитації чи засвідчення факту створення іншим способом).
Відокремлені підрозділи, які включаються до Єдиного державного реєстру, можуть подати зазначені документи до територіального органу Міндоходів України для взяття на облік за бажанням.
Згідно з п. 3.10 Порядку № 1588 після взяття платника податків на облік за основним місцем обліку територіальний орган Міндоходів України формує довідку про взяття на облік платника податків за формою № 4-ОПП. Така довідка надсилається платнику податків наступного робочого дня з дня взяття на облік. За згодою платника податків не пізніше наступного робочого дня після взяття його на облік така довідка може бути видана платнику податків чи його уповноваженій особі у територіальному органі Міндоходів України. Довідка про взяття на облік платника податків за формою № 4-ОПП є єдиним документом, який підтверджує взяття платника податків на облік в територіальному органі Міндоходів України. Довідка (свідоцтво) видається безоплатно та є дійсною лише на території України. На території держав, з якими Україна уклала міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, застосовується довідка-підтвердження статусу податкового резидента України.
У разі якщо господарська діяльність відокремленого підрозділу стає неприбутковою або головне підприємство несе великі витрати на фінансування такого підрозділу, головне підприємство може прийняти рішення про припинення діяльності такого відокремленого підрозділу. Рішення про ліквідацію, як і про створення філії, оформлюється протоколом чи наказом. Після цього юридична особа зобов'язана повідомити про ліквідацію відокремлених підрозділів за місцем державної реєстрації шляхом внесення відповідних додаткових відомостей до своєї реєстраційної картки.
У разі прийняття рішення про закриття відокремлених підрозділів юридичної особи їй необхідно у триденний строк від дати внесення до Єдиного державного реєстру відомостей про те, що юридична особа перебуває у процесі припинення, подати до територіального органу Міндоходів України, в якому такий підрозділ як платник податків перебуває на обліку, такі документи:
заяву про припинення платника податків за формою № 8-ОПП (додаток 17 до Порядку № 1588 ), дата якої фіксується в журналі за формою № 6-ОПП;
оригінал довідки за формою № 4-ОПП;
копію розпорядчого документа (рішення) власника або органу, уповноваженого на те установчими документами про припинення;
копію розпорядчого документа про утворення комісії з припинення (ліквідаційної комісії) (пп. 11.1.1 п. 11.1 розділу XI Порядку № 1588 ).
Після дотримання всіх вимог, визначених нормами Порядку № 1588 , та отримання відповідних довідок за встановленими формами облікова справа закритого відокремленого підрозділу юридичної особи долучається до облікової справи такої юридичної особи (пп. 11.11.6 п. 11.1 цього Порядку).
Вибір порядку консолідованої сплати податку на прибуток
Відповідно до п. 152.4 ст. 152 Податкового Кодексу вибір порядку консолідованої сплати податку на прибуток здійснюється платником податку самостійно до 1 липня року, що передує звітному, про що повідомляються територіальні органи Міндоходів України за місцезнаходженням такого платника податку та його філій (відокремлених підрозділів).
Зміна порядку сплати податку протягом звітного року не дозволяється. При цьому відокремлені підрозділи подають до територіального органу Міндоходів України за своїм місцезнаходженням розрахунок податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку. Рішення про сплату консолідованого податку поширюється також на відокремлені підрозділи, створені таким платником податку протягом будь-якого часу після такого повідомлення.
У разі якщо станом на 1 січня звітного року платник податку не мав відокремлених підрозділів, але створив відокремлений підрозділ (підрозділи) протягом такого звітного року, такий платник податку має право прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку в такому звітному році. Платник податку повідомляє територіальні органи Міндоходів України про прийняття такого рішення протягом 20 днів з моменту його прийняття. Обраний порядок сплати податку застосовується до зміни платником податку такого рішення і не потребує щорічного підтвердження.
Приклад 1
Підприємство "А" зареєстроване та здійснює діяльність у м. Чуднові, має філії у м. Кременці та м. Дубні. Підприємство сплачувало податок на прибуток консолідовано впродовж двох років, у тому числі протягом 2012 р.
Варіант 1. Підприємство вирішило перейти на загальну систему сплати податку на прибуток з 2013 р. Отже, до липня 2012 р. йому слід було повідомити про такий вибір територіальний орган Міндоходів України за своїм місцезнаходженням та за місцезнаходженням філій. Таке повідомлення підприємство подає у довільній формі.
Варіант 2. Підприємство вирішило у 2013 р. залишитися на консолідованій сплаті податку на прибуток. У такому разі воно не повинно подавати повідомлення про консолідовану сплату податку на прибуток до 1 липня 2012 р.
Слід зазначити, що відповідальність за несвоєчасне та неповне внесення сум податку до бюджету за місцезнаходженням відокремлених підрозділів несе платник податку, у складі якого перебувають такі відокремлені підрозділи.
Відображення в податковому обліку консолідованого податку на прибуток
Відповідно до п. 152.4 ст. 152 Податкового Кодексу платник податку, який має у складі відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади, може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, а також до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами розділу III цього Кодексу та зменшений на суму податку, сплаченого до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням відокремлених підрозділів.
Сума податку на прибуток відокремлених підрозділів за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником, розподіленого пропорційно питомій вазі суми витрат відокремлених підрозділів такого платника податку в загальній сумі витрат цього платника.
Для розподілу суми консолідованого податку між відокремленими підрозділами на головному підприємстві необхідно вести окремий облік витрат у цілому по головному підприємству для складання консолідованої декларації та окремий облік витрат відокремленими підрозділами для визначення розміру своєї частки у консолідованому податку за загальними правилами, встановленими розділом III Податкового Кодексу.
Отже, сплачуючи податок на прибуток консолідовано, підприємство повинно сплачувати його одночасно за себе і за відокремлений підрозділ. Суму, яку йому потрібно сплатити за відокремлений підрозділ, таке підприємство визначає розрахунковим шляхом, а ту, яку слід перерахувати за себе, - зменшує на суму податку, перераховану за відокремлені підрозділи.
Приклад 2
Підприємство "Б", розташоване у м. Львові, сплачує податок на прибуток консолідовано, має у своєму складі відокремлений підрозділ у м. Трускавці (витрати філії за 2012 р. становлять 300000 грн.) та відокремлений підрозділ у м. Кам'янці-Подільському (витрати філії за 2012 р. становлять 400000 грн.). Загальна сума витрат по підприємству "Б" за 2012 р. - 2500000 грн. Сума податку на прибуток, нарахована за 2012 р., умовно дорівнює 20000 грн. (14400 + 2400 + 3200). У цьому разі в розрізі підрозділів податок на прибуток розподіляється таким чином:
сплата податку за місцезнаходженням підприємства "Б" = 20000 х (2500000 - 300000 - 400000) : 2500000 = 14400 грн.;
сплата податку на прибуток за місцезнаходженням філії у м. Трускавці = 20000 х (300000 : 2500000) = 2400 грн.;
сплата податку за місцезнаходженням філії у м. Кам'янці-Подільському = 20000 х (400000 : 2500000) = 3200 грн.
Станіслав БЕСКИДЕВИЧ, заступник начальника відділу
моніторингу оподаткування суб'єктів малого та середнього підприємництва
Управління податку на прибуток підприємств Департаменту оподаткування
та контролю об'єктів і операцій Міністерства доходів і зборів України
ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА
Податковий кодекс - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI
Цивільний кодекс - Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV
Закон № 755 - Закон України від 15.05.2003 р. № 755-IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців"
Порядок № 1588 - Порядок обліку платників податків і зборів , затверджений наказом Мінфіну України від 09.12.2011 р. № 1588
Опубліковано у "Віснику податкової служби України"
№ 23/2013, с. 22 - 26.
Податкові різниці: податковий облік
Підвищення інвестиційної привабливості, прискорення економічного зростання та полегшення доступу до ринків капіталу диктують у сучасних умовах насамперед необхідність своєчасного та поступового перегляду існуючих положень і норм законодавства. Уніфікація та спрощення обліку створюють умови для прозорості облікових процедур та однозначного їх сприйняття.
З прийняттям Податкового Кодексу здійснено гармонізацію бухгалтерського та податкового обліку. Однак, враховуючи інтереси бізнесового суспільства щодо впорядкування взаємовідносин та побудови взаємної відповідальності, перед державою постійно постає питання недопущення виникнення можливостей ухилення від оподаткування, оптимізації та звуження бази оподаткування. Зважаючи на можливі розбіжності між критеріями визнання доходів і витрат у бухгалтерському обліку та податковому законодавстві, виникають податкові різниці.
Розглянемо детальніше, які платники подають фінансову звітність з урахуванням податкових різниць, причину їх виникнення та види податкових різниць.
Види податкових різниць
Визначення податкових різниць наведено у пп. 14.1.188 п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу.
Так, податкова різниця - це різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, доходами і витратами, визначеними згідно з розділом III Податкового Кодексу.
Податкові різниці поділяються на тимчасові та постійні.
Тимчасова податкова різниця - це податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах.
Розглянемо це на прикладі.
Приклад
На початок 2012 р. залишкова вартість основних виробничих засобів підприємства становила 100000 грн. Протягом зазначеного року підприємство здійснило капітальний ремонт цих засобів у межах 10 % ліміту, тобто у сумі 10000 грн.
Відповідно до положень Податкового Кодексу понесені витрати підприємство враховує у складі витрат, які використовуються для зменшення отриманих доходів та обрахунку об'єкта оподаткування з податку на прибуток, тоді як згідно із принципами бухгалтерського обліку такі витрати відносяться до балансової вартості основних засобів, капіталізуються та поступово переносяться до витрат за методами амортизації.
У цьому випадку виникає тимчасова податкова різниця у сумі 10000 грн., що підлягає анулюванню у наступних податкових періодах та приведе до збільшення прибутку в бухгалтерському обліку в розмірі амортизаційних відрахувань.
Постійна податкова різниця - це податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та не анулюється в наступних звітних податкових періодах.
При цьому постійні податкові різниці поділяються на постійну податкову різницю, що підлягає вирахуванню, та постійну податкову різницю, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) звітного періоду.
При визначенні податкового прибутку звітного періоду за даними бухгалтерського обліку обліковий прибуток коригується на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що відноситься до звітного періоду.
Постійні податкові різниці можуть виникати у випадках, коли фактичні витрати підприємства на відповідні цілі перевищують норми витрат, встановлені податковим законодавством.
Наприклад, коли фактичні витрати підприємства на відрядження працівників, представницькі витрати, навчання перевищують норми витрат, встановлені на ці цілі податковим законодавством.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності визначаються відповідно до ПБО 27 .
Порядок визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, склад доходів і витрат передбачено у розділі III Податкового Кодексу. Методологічна база цього розділу тісно пов'язана із методологією бухгалтерського обліку щодо визнання доходів і витрат. Зокрема, відповідно до п. 44.2 ст. 44 Податкового Кодексу для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень цього Кодексу.
Крім цього, платники податку, які відповідно до Закону про бухоблік застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень Податкового кодексу.
При застосуванні положень Податкового кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, платники податку застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Однак, незважаючи на те, що при обрахунку податкових зобов'язань з податку на прибуток здійснено перехід на метод нарахувань, Податковим кодексом передбачено вимогу обов'язкового врахування при визначенні доходів та витрат окремих особливостей, які встановлено податковим законодавством.
Застосування ПБО 27
Обов'язок подання квартальної або річної фінансової звітності (крім малих підприємств) передбачено п. 46.2 ст. 46 Податкового Кодексу. Така звітність подається у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.
У складі фінансової звітності платник податків зазначає тимчасові та постійні податкові різниці за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Відповідно до п. 2 розділу I ПБО 27 положення цього пункту застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства), які згідно із законодавством є платниками податку на прибуток.
Водночас зауважимо, що застосування вимог щодо відображення в фінансовій звітності податкових різниць поширюється не на всіх платників податку на прибуток, зокрема, згідно з п. 2 розділу I ПБО 27 застосування його вимог не поширюється на банки, бюджетні установи та суб'єктів малого підприємництва - юридичних осіб, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ст. 154 Податкового Кодексу, та застосовують порядок спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат.
Фінансова звітність з урахуванням податкових різниць подається платниками податку на прибуток починаючи зі звітних періодів 2013 р.
Оскільки з 2013 р. запроваджено подання податкової декларації з податку на прибуток за наслідками податкового року, то перший термін для надання інформації про податкові різниці виникне у більшості платників податку на прибуток саме за наслідками 2013 р., тобто у 2014 р.
Водночас для окремих платників Податковим кодексом встановлено деякі особливості щодо сплати авансових внесків з податку на прибуток, які в свою чергу впливають і на строки подання податкової декларації та фінансової звітності з урахуванням податкових різниць у 2013 р.
Так, відповідно до п. 57.1 ст. 57 Податкового Кодексу у разі якщо платник податку, який сплачує авансовий внесок, за підсумками I кварталу звітного (податкового) року не отримав прибуток або отримав збиток, він має право подати податкову декларацію та фінансову звітність за I квартал. Такий платник податку авансових внесків у II - IV кварталах звітного (податкового) року не здійснює, а податкові зобов'язання визначає на підставі податкової декларації за підсумками першого півріччя, трьох кварталів та за рік, яка подається до територіальних органів Міндоходів України в строки, передбачені пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Податкового Кодексу, тобто протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Крім того, правила, встановлені зазначеним пунктом, поширюються і на платника податку, який за підсумками минулого звітного (податкового) року не отримав прибутку або отримав збиток, податкові зобов'язання не нараховував і не мав базового показника для визначення авансових внесків у наступному році, а за підсумками I кварталу отримує прибуток. Такий платник має подати податкову декларацію за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати податкових зобов'язань.
Отже, у разі якщо платник податку на прибуток протягом 2013 р. переходить на квартальне подання декларації з податку на прибуток, та у разі, якщо він не підпадає під критерії малого підприємства, то такий платник щокварталу подає і фінансову звітність з урахуванням податкових різниць.
Причини виникнення податкових різниць
Податкові різниці виникають внаслідок здійснення господарських операцій, які мають різну оцінку та/або критерії визнання в бухгалтерському обліку та податковому законодавстві.
Так, п. 137.1 ст. 137 Податкового Кодексу визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. При цьому згідно з п. 8 ПБО 15 дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності, зокрема, умови щодо передачі покупцеві ризиків й вигод, пов'язаних з правом власності на продукцію (товар, інший актив). Крім цього, відповідно до п. 137.18 ст. 137 Податкового Кодексу за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума процентів включається до складу його доходів за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами розділу III Податкового Кодексу.
Відповідно до пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відносяться витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням розділу III цього Кодексу.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Згідно з п. 7 ПБО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого їх здійснено.
Тобто на відміну від Закону про прибуток Податковим кодексом суттєво наближено механізм обрахунку суми оподатковуваного прибутку до принципів бухгалтерського обліку.
Однак цим Кодексом передбачено окремі обмеження у визнанні доходів і витрат, зокрема, при застосуванні звичайних цін, отриманні штрафів, пені, неустойки, держмита, нарахуванні акцизного податку, рентної плати, цільової надбавки, отриманні поворотної фінансової допомоги, врегулюванні сумнівної дебіторської заборгованості, збільшенні витрат на збитки минулих років, обмеженні витрат на суми понад граничні норми при перерахуванні на користь неприбуткових установ, профспілок, роботодавців, для благодійної діяльності, охорони культурної спадщини, розвитку національних фільмів, а також обмеження щодо інжинірингу, консалтингу, маркетингу, реклами тощо.
При визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування, обрахований шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів, які визнано і оцінено відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, коригується на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що відноситься до звітного періоду.
При систематизації інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, в регістрах синтетичного та аналітичного обліку обов'язково проводиться аналіз господарської операції на наявність податкових різниць.
Податкові різниці, які враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) за звітний період, з метою бухгалтерського обліку поділяються на податкові різниці щодо доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інших операційних доходів, інших доходів, собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), інших операційних витрат, інших витрат, надзвичайних доходів і витрат.
Приклад. Відповідно до пп. 139.1.15 п. 139.1 ст. 139 Податкового Кодексу витрати, нараховані у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, не включаються до складу витрат, якщо виконується будь-яка з умов, передбачених цим пунктом.
Водночас у разі відповідності ознакам, визначеним ПБО 16, такі витрати визнаються витратами і відображаються у відповідному порядку на рахунках бухгалтерського обліку. Внаслідок цього виникає податкова різниця.
Крім того, постійні різниці, наприклад, можуть виникнути також в сумі індексації та амортизації основних засобів, у сумі сплачених штрафів тощо.
Тимчасові різниці виникають при встановленні різних строків корисної експлуатації основних засобів, їх ремонті та модернізації, в операціях з сумнівними боргами, при нарахуванні забезпечень тощо.
В основу групування різниць покладено складові доходів і витрат, передбачених ПБО 15 та ПБО 16 . Як наслідок інформація про податкові різниці порівнюватиметься із показниками Звіту про фінансові результати, які формуються на підставі цих ПБО.
Інформація про тимчасові і постійні податкові різниці накопичується в регістрах бухгалтерського обліку, зокрема шляхом виділення окремих граф для їх відображення (за відповідною класифікацією - тимчасова або постійна) або в інший спосіб, що забезпечуватиме реєстрацію і накопичення відповідної інформації для її розкриття у фінансовій звітності.
Тимчасові податкові різниці розподіляються між звітними періодами та активами і зобов'язаннями, пов'язаними з ними, для врахування при визначенні податкового прибутку (збитку) і відображення сум тимчасових податкових різниць, що припадають на звітний період, у відповідних регістрах бухгалтерського обліку.
Дані про тимчасові та постійні податкові різниці, які мають враховуватися при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, що наведені у відповідних регістрах бухгалтерського обліку, узагальнюються у зведеному регістрі та використовуються для складання відповідних форм фінансової звітності.
Ілля СИЧЕВСЬКИЙ,
заступник начальника Управління - начальник відділу адміністрування
податку на прибуток та податкових платежів
Департаменту оподаткування юридичних осіб ДПС України
ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА
Податковий кодекс - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI
Закон про прибуток - Закон України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (утратив чинність)
МІНІСТЕРСТВО ДОХОДІВ І ЗБОРІВ УКРАЇНИ
Практика застосування норм Податкового кодексу України: останні зміни
ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ
Сплата авансових внесків з податку на прибуток
Починаючи з 2013 р. змінами, внесеними Законом № 5083 до п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу , запроваджено авансову сплату податку на прибуток і спрощено порядок звітування - подається лише річна декларація з податку на прибуток. Цій темі було присвячено чимало матеріалів у нашому виданні. Крім того, наказом № 1171 затверджено Узагальнюючу податкову консультацію. Проте у платників виникає ще багато запитань щодо сплати авансових внесків. Розглянемо такі питання: строки сплати авансових внесків; яку передбачено відповідальність за їх несвоєчасну сплату; чи потрібно сплачувати авансові внески з податку на прибуток, якщо підприємство за підсумками 2012 р. задекларувало доходів на суму понад 10 млн. грн., але протягом I кварталу 2013 р. отримало збитки; як надміру сплачені кошти з податку на прибуток можна спрямувати на сплату авансових внесків тощо.
Платники авансових внесків
Критерії, за якими визначено коло платників авансових внесків з податку на прибуток, наведено в п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу .
Авансовий внесок з податку на прибуток починаючи з 01.01.2013 р. щомісяця сплачують суб'єкти господарювання, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період перевищують 10 млн. грн.
Розрахунок авансових внесків, які слід сплачувати у наступні 12 місяців, платникам податку необхідно було подати у складі річної декларації з податку на прибуток.
Визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов'язань.
Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків визначається починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому встановлено граничний строк подання річної декларації з податку на прибуток за попередній звітний (податковий) рік, до місяця подання такої декларації за поточний звітний (податковий) рік.

30 днiв передплати безкоштовно!