Практика застосування норм Податкового кодексу України: останні зміни

Інформація про тимчасові і постійні податкові різниці накопичується в регістрах бухгалтерського обліку, зокрема шляхом виділення окремих граф для їх відображення (за відповідною класифікацією - тимчасова або постійна) або в інший спосіб, що забезпечуватиме реєстрацію і накопичення відповідної інформації для її розкриття у фінансовій звітності.

Тимчасові податкові різниці розподіляються між звітними періодами та активами і зобов'язаннями, пов'язаними з ними, для врахування при визначенні податкового прибутку (збитку) і відображення сум тимчасових податкових різниць, що припадають на звітний період, у відповідних регістрах бухгалтерського обліку.

Дані про тимчасові та постійні податкові різниці, які мають враховуватися при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, що наведені у відповідних регістрах бухгалтерського обліку, узагальнюються у зведеному регістрі та використовуються для складання відповідних форм фінансової звітності.

Податковий кодекс - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI

Закон про прибуток - Закон України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (утратив чинність)

ПБО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Дохід" , затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290

ПБО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Витрати" , затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318

ПБО 27 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Податкові різниці" , затверджене наказом Мінфіну України від 25.01.2011 р. № 27

У науковій літературі існує багато визначень поняття маркетингу.

Так, маркетинг (англ. marketing) - це діяльність, спрямована на створення попиту та досягнення цілей підприємства через максимальне задоволення потреб споживачів.

Крім того, маркетинг - це планування і ведення всебічної діяльності, пов'язаної з товаром, з метою здійснення оптимального впливу на споживача для забезпечення максимального споживання за оптимальної ціни та одержання в результаті цього довгострокового прибутку.

З метою оподаткування під маркетинговими послугами (маркетингом) слід розуміти послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління рухом продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків (пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу).

До маркетингових послуг належать: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги).

У торговельній сфері маркетинг передбачає проведення комплексу таких заходів: аналіз кон'юнктури ринку, дослідження в галузі ціноутворення, вплив на рівень попиту, налагодження комунікацій, розгортання служб сервісу тощо.

Таку діяльність суб'єкти господарювання можуть здійснювати самостійно за наявності відповідних фахівців, проте для вирішення зазначених питань вони найчастіше залучають фахові організації, що надають маркетингові послуги.

Деякі маркетингові послуги можуть надаватись як додаткові послуги, що супроводжують процес продажу, та іншими контрагентами підприємства - постачальниками (підрядчиками) та/або покупцями.

Для здійснення маркетингової діяльності підприємство повинно:

проводити комплексні дослідження ринку;

здійснювати аналіз ринку;

сегментувати ринок;

позиціонувати товар;

розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо.

Маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватися та проводитися за ініціативою власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб'ютора, торговельної мережі. При цьому витрати на маркетингові послуги несе безпосередньо замовник цих послуг.

Замовниками маркетингових послуг можуть бути будь-які підприємства. Проте, як правило, це великі товаровиробники та оптові продавці (дистриб'ютори). Досить часто підприємства купують готові дослідження певного ринку.

При цьому виконавцями таких послуг можуть бути лише суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність, що відповідає нормам КВЕД ДК 009:2010 .

Тобто суб'єктам господарювання, які планують замовити маркетингові послуги (замовникам), слід звернути увагу на те, чи відповідає діяльність виконавця КВЕД 73.20 "Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення суспільної думки".

Головною умовою для врахування у складі податкових витрат витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв'язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.

Підтвердженням зв'язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб'єкта господарювання можуть бути такі документи:

наказ по підприємству, в якому потрібно обґрунтувати необхідність проведення таких маркетингових досліджень (наприклад, у зв'язку з виходом на ринок нового виду продукції), зазначивши період їх проведення, територію, назву виду продукції, категорію потенційних споживачів тощо. Водночас разом з наказом можна розробити план заходів з розповсюдження такого виду продукції, в якому передбачити укладення договору на проведення маркетингових досліджень;

договір на проведення маркетингових досліджень, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства. У розділі "Предмет договору" потрібно зазначити конкретний вид маркетингових досліджень, мету їх проведення, регіон тощо. При цьому в такому договорі потрібно зазначити напрями та об'єкти маркетингових досліджень, зокрема:

дослідження попиту на дану продукцію і відомостей про можливих споживачів;

вивчення потенційних можливостей здійснення операцій з купівлі-продажу об'єкта маркетингових досліджень на певній території, дослідження необхідного обсягу продажу і пошук покупців, вивчення потреб та ефективності проведення рекламної кампанії щодо даної продукції.

Водночас у договорі слід передбачити умову про те, що результат маркетингових досліджень оформляється актом приймання-передачі послуг та письмовим звітом.

Підтвердженням фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути, зокрема, але не виключно, такі документи:

акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг;

звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.

Акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік , а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції.

Pозділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання маркетингових послуг і даним звіту про проведені маркетингові дослідження.

Крім того, в актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.

У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація про:

аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції;

основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару);

політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок;

потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу;

прогнозний план продажу;

оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту;

прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту;

висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.

Отже, лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку на прибуток мають право віднести витрати на маркетинг до складу податкових витрат. При цьому їм потрібно пам'ятати, що всі первинні документи, пов'язані з відповідними операціями, зокрема накладні, роздавальні відомості, акти списання запасів тощо, також дадуть можливість підтвердити понесення таких витрат.

Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з п. 138.2 ст. 138 цього Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом II Кодексу.

Підпунктом "г" пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового Кодексу передбачено, що до складу інших витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, включаються витрати на збут, зокрема витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 Податкового Кодексу).

Водночас платникам податку на прибуток слід врахувати норми пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу, згідно з яким витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 цього Кодексу) в обсязі, що перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а для банків - в обсязі, що перевищує 4 % доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному, не включаються до складу витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування.

При цьому не включаються до складу витрат у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у разі, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ст. 161 Податкового Кодексу.

Тобто у разі якщо маркетингові послуги придбаваються у нерезидента, витрати на такі послуги враховуються при визначенні податкових зобов'язань з урахуванням обмежень, встановлених пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Податкового Кодексу.

Зазначені витрати враховуються у складі витрат лише на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення таких витрат.

Витрати на маркетинг відображаються у рядку 06.2 "Витрати на збут" Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом № 1213 .

Приклад. Маркетинговий відділ торговельного підприємства "А" з метою збільшення обсягу продажу продукції у IV кварталі 2012 р. здійснив такі витрати:

на виготовлення кольорових листівок зразків товарів, що реалізуються підприємством, - 1400 грн.;

на розміщення в пресі реклами про знижки та акції на товари - 1500 грн.; на оформлення вітрин у магазині - 1250 грн.;

на оплату праці працівників маркетингового відділу підприємства - 20000 грн.

Таким чином, підприємство "А" у рядку 06.2 "Витрати на збут" Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2012 р. повинно було відобразити витрати на маркетинг у сумі 24150 грн.

Податковий кодекс - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI

Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"

Наказ № 1213 - наказ Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства"

КВЕД ДК 009:2010 - КВЕД ДК 009:2010 "Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010" , затверджений наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 р. № 457

Фінансовий стан підприємства і його стабільність значною мірою залежать від того, яке майно є в його розпорядженні, в які активи вкладено капітал і який дохід вони йому приносять. Саме тому в системі страхових відносин забезпечення страхового захисту майна є пріоритетним. У цій статті пропонуємо детальніше розглянути податковий облік майнового страхування у платника податку - страхувальника.

Відповідно до ст. 4 Закону № 85 майнове страхування - це сфера страхування, в якій об'єктом страхових відносин є майнові інтереси, що не суперечать законодавству України, пов'язані з володінням, користуванням і розпорядженням майном юридичних або фізичних осіб, які здійснюються на підставі добровільно укладеного договору між страховиком і страхувальником.

Перелік видів страхування (майнове, відповідальності, особисте), внески за якими зменшують оподатковувану базу платника податку на прибуток, визначено у пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового Кодексу. З цього переліку до майнового належать такі види страхування:

ризиків загибелі врожаю;

транспортування продукції платника податку;

майна платника податку;

об'єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором;

фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності.

Серед видів майнового страхування є як добровільні, так і обов'язкові.

Підпунктом 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового Кодексу передбачено необхідність застосування в податковому обліку звичайної ціни страхового тарифу, методику визначення якої затверджено розпорядженням № 3259 . Цією методикою встановлено, що у випадку обов'язкового страхування розмір страхового тарифу для відповідного виду затверджується Кабінетом Міністрів України, а у разі добровільного страхування звичайною ціною є страховий тариф, який зазначається в правилах страхування.

Тому платникам податку на прибуток - страхувальникам варто враховувати вимоги щодо встановлення в договорі страхування розміру страхового тарифу.

З 01.07.2012 р. набрав чинності Закон № 4391 , яким врегульовано економічні відносини щодо страхового захисту майнових інтересів сільськогосподарських виробників у разі настання страхових подій - це страхування сільськогосподарської продукції з державною фінансовою підтримкою.

На сьогодні до цього Закону вже видано низку підзаконних актів.

Так, постановою № 813 затверджено Порядок та умови надання сільськогосподарським виробникам державної підтримки. Цим документом передбачено, що державна підтримка надається аграріям у формі компенсації до 50 % вартості страхового платежу.

Наказом № 611 та розпорядженням 1671 затверджено Вимоги щодо участі страхових компаній (страховиків) у страхуванні сільськогосподарської продукції з державною підтримкою.

Наказом № 660 та розпорядженням № 1968 затверджено 10 нормативних документів, основними з яких є Стандартні страхові тарифи та Стандартний договір , що дасть змогу унеможливити шахрайство з боку страховиків.

У податковому обліку укладення договорів добровільного страхування сільськогосподарських ризиків, у тому числі сільськогосподарської продукції з державною підтримкою, регулюється пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового Кодексу.

При цьому оскільки об'єктом страхування у такому договорі є ризик втрати врожаю конкретної сільськогосподарської культури або загибелі чи вимушеного забою тварин певного виду і віку, то витрати у вигляді страхового платежу відносяться до складу податкової собівартості саме цієї культури чи виду тварин.

Таким чином, витрати на страхування сільськогосподарських культур чи тварин, птиці, риби тощо відповідно до п. 138.4 ст. 138 Податкового Кодексу визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації врожаю чи тварин, птиці, риби тощо.

Об'єктом добровільного страхування транспортування продукції (вантажу) є майнові інтереси страхувальника, який є власником, користувачем чи розпорядником цього вантажу, порушені внаслідок ушкодження, знищення, зникнення безвісти вантажу за будь-якого способу його транспортування.

Відповідно до пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового Кодексу до витрат платника податку відносяться будь-які витрати із страхування транспортування продукції платника податку. Зазначимо, що на практиці страхування транспортування продукції більш поширене як страхування вантажів. Цей добровільний вид страхування передбачає зобов'язання страховика виплатити страхувальнику відповідну суму страхового відшкодування в разі настання страхової події, що спричинила збитки від пошкодження чи повної втрати всього або частини застрахованого вантажу, завдані з будь-якої причини, за винятком зазначених у договорі страхування.

Звертаємо увагу на те, що застрахована підприємством продукція (вантаж) повинна бути продукцією цього платника податку, тобто перебувати у його власності.

Отже, страхувальники мають право включати до витрат суми страхових платежів за договорами страхування продукції (вантажів), якщо на дату укладення договору страхування вони мають або отримали право власності на продукцію, що перевозиться.

Витрати на страхування продукції (вантажів) можуть бути віднесені до різних статей витрат залежно від того, що є вантажем - придбані матеріали, сировина, товари, готова продукція тощо.

Наприклад, витрати на страхування транспортування придбаних матеріалів, сировини, напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, включаються до собівартості виготовлених та реалізованих товарів згідно з п. 138.8 ст. 138 Податкового Кодексу. Якщо ж страхується перевезення власної готової продукції (товарів), то страхувальник може включити суму страхового платежу до витрат на збут відповідно до пп. 138.10.3 п. 138.10 цієї статті.

Для організації оптимального транспортування вантажів, особливо при експортно-імпортних поставках товарів, підприємство може укласти договір транспортного експедирування з підприємством-експедитором. Відповідно до Закону № 1955 за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. Статтею 13 цього Закону встановлено, що експедитор здійснює страхування вантажу та своєї відповідальності згідно із законом та договором транспортного експедирування. Тож постає питання: чи має право підприємство-експедитор формувати витрати на страхування вантажу, якщо обов'язковість такого страхування визначено договором транспортного експедирування з клієнтом?

Як уже зазначалося, при визначенні об'єкта оподаткування враховуються витрати із страхування транспортування продукції платника податку, тому при укладанні експедитором договору страхування продукції (товарів) клієнта, що транспортується, такий платник податку, якому не належить продукція, не враховує страхові платежі у складі податкових витрат.

Крім того, у разі компенсації зазначених витрат клієнтом такі суми включаються до складу інших доходів експедитора на підставі пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 Податкового Кодексу.

Страхування майна може бути як обов'язковим (страхування предмета іпотеки, страхування майна, переданого у концесію, тощо), так і добровільним (страхування КАСКО, виробничих приміщень, обладнання, готової продукції, споруд, будівель тощо).

Підпунктом 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового Кодексу встановлено, що до витрат платника податку відносяться витрати на страхування майна платника, об'єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором.

Одним із найпоширеніших видів майнового страхування є страхування основних засобів, що спрямоване на запобігання шкоди від настання різних негативних подій і сприяє відновленню виробничого процесу. Слід наголосити, що як страхові платежі за договором страхування основних засобів та інших необоротних активів, так і застраховані збитки, яких може зазнати платник податку у випадку пошкодження, знищення чи викрадення застрахованого майна, відносяться до складу податкових витрат, якщо ці основні засоби безпосередньо використовуються в господарській діяльності платника податку - страхувальника. Тож у пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового Кодексу йдеться виключно про виробничі основні засоби, оскільки невиробничі основні засоби згідно з п. 144.3 ст. 144 цього Кодексу - це необоротні матеріальні активи, які не використовуються у господарській діяльності платника податку.

Право на включення страхових платежів до складу витрат у податковому обліку мають також орендарі за договорами оперативної оренди та лізингодавці за договорами фінансового лізингу.

Таким чином, в умовах дії Податкового кодексу не має значення, кому належить орендоване майно - орендарю (лізингоотримувачу) чи орендодавцю (лізингодавцю), якщо умову страхування майна орендарем передбачено договором оренди (лізингу).

Зауважимо, що витрати у вигляді страхування орендованого майна враховуються у зменшення бази оподаткування, лише якщо вони безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю підприємства.

У податкових деклараціях з податку на прибуток відображення суми страхових платежів за договорами страхування орендованого майна, як і у випадку страхування власного майна платника податку, залежить від того, з якою метою використовується орендоване майно - для загальновиробничих потреб, адміністративних чи з метою збуту продукції, залежно від чого такі витрати відображаються у відповідних рядках додатків до декларацій.

Зазначені витрати на підставі п. 138.1 ст. 138 Податкового Кодексу відносяться до складу інших витрат. Відповідно до п. 138.5 ст. 138 цього Кодексу інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами бухгалтерського обліку.

У бухгалтерському обліку страхувальника витрати на страхування об'єктів страхування включаються до складу витрат звітного періоду відповідно до ПБО 16 . Зокрема, у разі якщо здійснення операції забезпечується одержанням економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом системного розподілу вартості цієї операції між відповідними звітними періодами.

Тож якщо страхувальником за договором страхування основних засобів чи об'єкта оренди здійснено попередню оплату страхових послуг на рік, то до складу витрат такого платника податку у звітному (податковому) періоді включається лише відповідна сума витрат зі страхування, розподілена між звітними періодами, незалежно від здійснення попередньої оплати.

У разі настання страхової події з майном підприємства платнику слід керуватися нормою абзацу другого пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового Кодексу, а саме: у звітному податковому періоді, коли настав страховий випадок, застраховані збитки відносяться до витрат (за виключенням франшизи), а отримане страхове відшкодування - до доходів у звітному періоді його отримання. Щодо дати збільшення витрат, то застраховані збитки, понесені страхувальником, відносяться до складу його витрат у податковому періоді, у якому було складено страховий акт (аварійний сертифікат).

На законодавчому рівні іпотечне страхування є страхуванням предмета іпотеки від ризиків випадкового знищення, випадкового пошкодження або псування і є обов'язковим відповідно до ст. 7 Закону № 85 та ст. 8 Закону № 898 .

Механізм регулювання питань з іпотечного страхування (форма типового договору, розміри страхових сум і порядок виплати страхового відшкодування, методика актуарних розрахунків страхових тарифів тощо) визначено Порядком № 358 .

Страхові внески за цим видом обов'язкового майнового страхування на підставі пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового Кодексу також враховуються у складі податкових витрат. При цьому податкові витрати зі страхування об'єкта іпотеки визначаються виходячи з вартості майна, визначеної експертом (суб'єктом оціночної діяльності) при проведенні оцінки цього майна (п. 21 Порядку № 358 та ст. 41 Закону № 85 ).

У разі настання страхової події переважно вигодонабувачем за договором іпотечного страхування є банк-кредитор, оскільки ст. 8 Закону № 898 надає пріоритет задоволенню вимог іпотекодержателя. Цією статтею передбачено, що у разі настання страхового випадку іпотекодержатель має переважне право на задоволення своєї вимоги за основним зобов'язанням із суми страхового відшкодування, або за згодою сторін іпотечного договору страхову виплату може бути спрямовано на відновлення предмета іпотеки. Отже, якщо за договором іпотечного страхування банк-кредитор є вигодонабувачем, то він не може застосовувати зазначені норми абзацу другого пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового Кодексу, оскільки зазвичай не є страхувальником. У цьому випадку сума отриманого страхового відшкодування включається до складу інших доходів банку відповідно до пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 цього Кодексу.

У пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового Кодексу зазначено, що до складу витрат платника податку включаються будь-які витрати із страхування фінансових, кредитних, інших ризиків платника, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору.

Незважаючи на те що поняття фінансового ризику, так само як і поняття комерційного ризику чинним законодавством не визначено, страхові компанії досить часто надають послуги страхування саме таких ризиків. На практиці під такими ризиками розуміють, як правило, ризики виникнення збитків у страхувальника у зв'язку із невиконанням контрагентами своїх зобов'язань, визначених договорами, зміною умов провадження господарської діяльності, виникненням непередбачуваних витрат, а також кредитні, інфляційні, інвестиційні ризики та ризики втрат внаслідок операцій у фінансово-кредитній та біржовій сферах тощо.

Страхування фінансових ризиків завжди було популярним, оскільки переважно цей вид використовується як фінансовий інструмент для вирішення питань, далеких від реального страхування.

Водночас за своєю суттю найближчим до страхування фінансових ризиків є страхування депозитів, кредитів, інвестицій, гарантій.

Страхування депозитів полягає у створенні системи захисту грошових вкладів, що є на депозитних рахунках у комерційних банках, на випадок банкрутства цих банків. Податковим кодексом у пп. 14.1.44 п. 14.1 ст. 14 надано визначення терміна "депозит (вклад)" - це кошти, які надаються фізичними чи юридичними особами в управління резиденту, визначеному фінансовою організацією згідно із законодавством України, або нерезиденту на строк або на вимогу та під процент на умовах видачі на першу вимогу або повернення у зв'язку із закінченням встановленого договором строку.

Отже, якщо підприємство розміщує кошти на депозитному банківському рахунку з метою отримання суми процентів при здійсненні ним господарської діяльності (звісно, що така операція спрямована на отримання доходу), то суми понесених на страхування депозиту витрат платника податку включаються до складу його податкових витрат.

Об'єктом страхування кредитних ризиків виступають майнові інтереси, пов'язані з матеріальними збитками, що можуть бути завдані страхувальнику-кредитору внаслідок невиконання позичальником своїх зобов'язань, передбачених кредитним договором (договором позики). Наприклад, страховими випадками можуть бути неповернення або часткове повернення позичальником кредиту, невиплата ним відсотків у повному обсязі та в установлені кредитним договором строки, невиконання інших зобов'язань. На практиці найпоширенішими є страхування кредитів, коли страхувальником виступає кредитор-вигодонабувач, та страхування відповідальності позичальника за непогашення кредиту, коли страхувальник-позичальник не є вигодонабувачем.

Податковий кодекс - Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI

Закон № 85 - Закон України від 07.03.96 р. № 85/96-ВР "Про страхування"

Закон № 898 - Закон України від 05.06.2003 р. № 898-IV "Про іпотеку"

Закон № 1955 - Закон України від 01.07.2004 р. № 1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність"

Закон № 4391 - Закон України від 09.02.2012 р. № 4391 "Про особливості страхування сільськогосподарської продукції з державною підтримкою"

Постанова № 813 - постанова Кабінету Міністрів України від 15.08.2012 р. № 813 "Про затвердження Порядку та умов надання сільськогосподарським товаровиробникам державної підтримки у страхуванні сільськогосподарських культур шляхом здешевлення страхових платежів (премій) і переліку сільськогосподарських культур та видів страхових ризиків (продуктів), на які у 2012 році надається компенсація вартості страхових платежів (премій)"

Розпорядження № 1671 - розпорядження Нацкомфінпослуг від 09.10.2012 р. № 1671 "Про затвердження Вимог щодо участі страхових компаній (страховиків) у страхуванні сільськогосподарської продукції з державною підтримкою"

Розпорядження № 1968 - розпорядження Нацкомфінпослуг від 30.10.2012 р. № 1968 "Про деякі питання здійснення страхування сільськогосподарської продукції з державною підтримкою"

Розпорядження № 3259 - розпорядження Держфінпослуг України від 30.12.2004 р. № 3259 "Про затвердження Методики визначення звичайної ціни страхового тарифу"

Наказ № 611 - наказ Мінагрополітики України від 09.10.2012 р. № 611 "Про затвердження Вимог щодо участі страхових компаній (страховиків) у страхуванні сільськогосподарської продукції з державною підтримкою"

Наказ № 660 - наказ Мінагрополітики України від 30.10.2012 р. № 660 "Про деякі питання здійснення страхування сільськогосподарської продукції з державною підтримкою"

Порядок № 358 - Порядок і Правила обов'язкового страхування предмета іпотеки від ризиків випадкового знищення, випадкового пошкодження або псування , затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 06.04.2011 р. № 358

ПБО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Витрати" , затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318

Наказ № 1340 , яким затверджено форму Реєстру виданих та отриманих податкових накладних та порядок його ведення (далі - Реєстр), набрав чинності з 01.03.2013 р. Отже, платники ПДВ із зазначеної дати повинні вести Реєстр за новою формою. Відповідно до п. 201.15 ст. 201 Податкового Кодексу щомісяця в терміни, передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць), платники ПДВ повинні подавати до органу ДПС копії записів у реєстрах за такий період в електронному вигляді. Нова форма Реєстру порівняно з діючою суттєво не змінилась, а тому і порядок його заповнення містить лише нові положення, пов'язані зі змінами в законодавстві та деталізацією існуючих норм. Зупинимось детальніше на змінах, внесених до форми Реєстру.

Службові поля 021 - 024, у яких відображаються спеціальні режими оподаткування, приведено у відповідність із назвою декларації.

У службовому полі 03 "Звітний (податковий) період" міститься службове поле "ознака квартального звітування", яке має заповнюватися платниками, котрі обрали звітний податковий період - квартал.

У службовому полі 04 "Платник" уточнено найменування платника ПДВ в умовах дії угоди про розподіл продукції, а саме: зазначено, що таким платником є інвестор (оператор), який веде окремий податковий облік, пов'язаний з виконанням угоди про розподіл продукції.

Pозділ I Реєстру "Видані податкові накладні" доповнено новою графою 13 "Постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено за межами митної території України".

У службових полях "Реєстраційний номер облікової картки платника податків" зазначаються серія та номер паспорта керівника і головного бухгалтера, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний орган ДПС і мають відмітку у паспорті.

Змінами, внесеними до порядку ведення Реєстру (далі - Порядок) структуризовано його зміст. Тепер Порядок складається з п'яти розділів:

I. Загальні положення;

II. Особливості заповнення службових полів Реєстру;

III. Порядок заповнення розділу I Реєстру;

IV. Порядок заповнення розділу II Реєстру;

V. Порядок здійснення уточнення показників.

Розглянемо нововведення по кожному з цих розділів Порядку.

Pозділ I "Загальні положення"

Особа, яка веде облік результатів під час виконання договорів про спільну діяльність або договорів управління майном, інвестор (оператор), який веде окремий податковий облік, пов'язаний з виконанням угоди про розподіл продукції, ведуть окремі реєстри із зазначеної діяльності.

Усі графи Реєстру, що мають вартісні показники, заповнюються у гривнях з копійками.

Платники податку щомісяця у терміни, передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць), у тому числі ті, для яких установлено звітний податковий період - квартал, подають до органу ДПС копії записів у реєстрах за такий період в електронному вигляді. Копії подаються за допомогою телекомунікаційних мереж загального користування з використанням надійних засобів електронного цифрового підпису (за умови отримання їх у визначеному законодавством України порядку) у затвердженому форматі. Тобто подання реєстрів на електронних носіях не передбачено.

Особа, яка реєструється як платник податку з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, і першим звітним (податковим) періодом якої є період, що розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця, має подати до органу ДПС окремо копії записів у реєстрах за місяць, в якому відбулася реєстрація платником податку, та окремо за місяць, що настає за місяцем реєстрації.

Pозділ II "Особливості заповнення службових полів Реєстру"

У службовому полі "Номер порції реєстру" (рядок 013) зазначається номер порції Реєстру від 01 до 99. При цьому стандарт порції становить не більше 20 тис. записів.

У разі подання Реєстру платником, у якого звітним (податковим) періодом є квартал, у службовому полі 03 "Звітний (податковий) період" зазначається звітний (податковий) період (місяць), за який подається Реєстр, і заповнюється службове поле "ознака квартального звітування".

Pозділ III "Порядок заповнення розділу I Реєстру"

Нумерація записів у Реєстрі здійснюється зручним для платника податку способом або з першого номера кожного звітного податкового періоду (щомісяця, щокварталу), або наростаючим підсумком з початку року.

Доповнено перелік видів документів, а саме:

ПНЕ - електронна податкова накладна ;

РКЕ - електронний розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (додаток 2 до податкової накладної );

МДЕ - електронна митна декларація .

У разі якщо платник податку виписує податкову накладну , де у рядках "Індивідуальний податковий номер покупця" та "Номер свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ (покупця)" проставляється нуль, то при заповненні графи 6 "Індивідуальний податковий номер покупця" також проставляється нуль.

Pозділ IV "Порядок заповнення розділу II Реєстру"

При занесенні до Реєстру податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних та видані покупцю в місяці, що настає за місяцем їх складання, зазначається фактична дата їх отримання незалежно від того, в якому звітному періоді вони будуть відображені у складі податкового кредиту (у звітному періоді їх складання або у звітному періоді отримання).

Приклад

Податкову накладну від 25.02.2013 р. № 1, внесену до Єдиного реєстру податкових накладних 05.03.2013 р., платник ПДВ отримав 7 березня 2013 р. При цьому незалежно від того, включив платник ПДВ цю податкову накладну до податкового кредиту за лютий чи за березень 2013 р., у Реєстрі за відповідний період він повинен відобразити фактичну дату отримання податкової накладної, тобто 07.03.2013 р.

У разі якщо загальна сума отриманих товарів/послуг за касовим чеком перевищує 200 грн., платник податку не має права віднести до складу податкового кредиту ні всю суму ПДВ, сплачену при придбанні таких товарів/послуг, ні її частину. У такому разі він у графі 5 розділу II Реєстру проставляє позначення "ЧК" (касовий чек) і заповнює графи 13 та 14.

Перелік видів документів доповнено також:

БО - документ бухгалтерського обліку, у тому числі бухгалтерська довідка, та аналогічними документами, визначеними у розділі III Порядку, а саме:

ПНЕ ( електронна податкова накладна );

РКЕ (електронний розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (додаток 2 до податкової накладної ));

МДЕ ( електронна митна декларація ).

Бухгалтерська довідка складається при коригуванні податкового кредиту в таких випадках:

при коригуванні внаслідок часткового використання товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського та переробного виробництва (рядок 16.2 податкової декларації з ПДВ );

при коригуванні з постачання сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробного підприємства у митному режимі експорту (переноситься з декларації з позначкою 0121/0122/0123 або декларації з позначкою 0140);

при коригуванні, що проводиться у зв'язку з перерахунком частки використання товарів/послуг в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях за останній податковий період календарного року (рядок 16.4 податкової декларації з ПДВ );

якщо до податкового кредиту включаються суми ПДВ, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу податкового кредиту під час придбання або виготовлення таких товарів/послуг, необоротних активів та/або з яких були визначені податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватись в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.

При реєстрації такої бухгалтерської довідки в розділі II Реєстру за останній податковий період календарного року робиться такий запис:

у графі 2 - дата останнього дня звітного періоду календарного року;

у графі 3 - дата складання бухгалтерської довідки;

у графі 5 - вид документа (БО);

у графі 10 - сума коригування ПДВ, визначена у додатку 7 до декларації (рядок 16.4 декларації з ПДВ) з відповідним знаком ("+" чи "-").

Передбачається, що бухгалтерська довідка має складатися згідно з податковими накладними , митними деклараціями , іншими документами, визначеними п. 201.11 ст. 201 Податкового Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що належать до податкового кредиту, з урахуванням норм п. 198.6 ст. 198 цього Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.

У Реєстрі бухгалтерська довідка записується так:

у графі 2 - дата складання бухгалтерської довідки;

у графах 3, 4, 6, 7 - відповідно дата складання, порядковий номер податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної), найменування та індивідуальний податковий номер постачальника, який її склав;

у графі 5 - вид документа БО, до якого додаються позначення виду документа, яким підтверджується операція з постачання (БОПНП - у разі віднесення до податкового кредиту сум податку на підставі паперової податкової накладної, БОПНЕ - на підставі електронної податкової накладної тощо).