Подальші витрати, пов'язані з експлуатацією основних засобів
В процесі експлуатації основних засобів підприємство може мати наступні витрати, пов'язані з проведенням різних видів ремонтів, технічним обслуговуванням, модернізацією, реконструкцією та іншими заходами для підтримання основних засобів у робочому стані.
На відміну від чинного в Україні податкового законодавства, коли всі подальші витрати, пов'язані з експлуатацією та обслуговуванням основних засобів, додаються до балансової вартості груп основних засобів у сумі, яка перевищує 5% їх залишкової вартості на початок звітного року, підхід до відображення таких витрат у Бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО 7 залежить від впливу наступних витрат на майбутні економічні вигоди, що очікуються від використання об'єкта основних засобів.
Витрати на ремонт та обслуговування основних засобів, у результаті яких відновлюються, зберігаються чи підтримуються на попередньому рівні майбутні економічні вигоди, первинно очікуваних від використання об'єкта основних засобів, включаються до складу витрат звітного періоду.
В бухгалтерському обліку такі витрати відображаються:
Дт 23 "Виробництво" або рахунки класу 9 "Витрати діяльності" залежно від функціонального призначення основних засобів.
Кт 20 "Виробничі запаси", 65 "Розрахунки за страхуванням", 66 "Розрахунки з оплати праці", або рахунки класу 8 "Витрати за елементами" (для підприємств, які його використовують) та ін.
Витрати, пов'язані з покращенням стану основних засобів (модернізація, технічне переозброєння, реконструкція тощо), які призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первинно очікуваних від використання, додаються до первинної вартості об'єкта. Прикладами таких покращень можуть бути: реконструкція об'єкта основних засобів, після якої відбувається збільшення виробничої потужності чи скорочення матеріальних витрат на виробництво або збільшення строку його корисного функціонування тощо. Бухгалтерські записи у цьому випадку ідентичні записам зі створення та придбання основних засобів (використовується рахунок 15 "Капітальні інвестиції").
Переоцінка основних засобів
На підставі п. 16 П(С)БО 7 у випадку істотного відхилення (збільшення або зменшення) балансової вартості об'єкта основних засобів від його справедливої вартості (більше ніж 10%) підприємство здійснює переоцінку об'єктів основних засобів на дату балансу. У випадку переоцінки об'єктів основних засобів на ту ж дату провадиться переоцінка об'єктів групи основних засобів, до якої відноситься даний об'єкт.
Переоцінена сума первісної вартості та зносу об'єкта основних засобів визначається таким чином:
Впо = Вп х Іп
де
Впо - переоцінена вартість основних засобів (знос);
Вп - первинна вартість основних засобів (знос);
Іп - індекс переоцінки.
Іп = Вс / Вз;
де
Вс - справедлива вартість об'єкта, який переоцінюється;
Вз - залишкова вартість об'єкта, який переоцінюється.
Наприклад: станом на 31.12.97 року первісна вартість об'єкта "С" складала 50 тис. грн., накопичений знос - 20 тис. грн. Об'єкт "С" придбано 02.01.96 р. Підприємство використовує прямолінійний метод нарахування амортизації; ліквідаційної вартості немає; строк корисного використання - 5 років. Підприємство прийняло рішення обліковувати основні засоби за переоціненою вартістю. Справедлива вартість об'єкта "С" на 31.12.97 р. склала 36 тис. грн., на 31.12.98 р. - 15 тис. грн., на 31.12.99 р. - 12 тис. грн.
Відобразимо у таблиці процес переоцінки:
Згідно з П(С)БО 7 дооцінка залишкової вартості об'єкта основних засобів відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки - у складі витрат звітного періоду в тому випадку, якщо до цього не проводилися дооцінки.
Станом на 31.12.97 року підприємство повинно зробити такі розрахунки і бухгалтерські записи:
Індекс переоцінки дорівнює: 36000 грн. : 30000 грн. = 1,2.
Переоцінена первинна вартість основних засобів складе: 50000 грн. х 1,2 = 60000 грн.
Переоцінена сума накопиченого зносу складе: 20000 грн. х 1,2 = 24000 грн.
Відображення результатів наступних переоцінок залежить від тенденції і величини змін справедливої вартості об'єкта основних засобів. При уцінці об'єкта, який раніше був дооцінений, сума уцінки списується на зменшення суми додаткового капіталу у межах попередньої дооцінки і суми уцінки, що залишилася, на витрати звітного періоду.
Станом на 31.12.98 року в бухгалтерському обліку будуть зроблені такі розрахунки та записи:
Індекс переоцінки: 15000 грн. : 24000 грн. = 0,625.
Переоцінена вартість основних засобів: 60000 грн. х 0,625 = 37500 грн.
Визначимо розрахункову суму амортвідрахувань за 1998 рік. Для цього розділимо залишкову вартість об'єкта основних засобів на кількість років до кінця експлуатації:
36000 грн. : 3 роки = 12000 грн.
Сума накопиченого зносу складе: 24000 грн. + 12000 грн. = 36000 грн.
Переоцінена сума накопиченого зносу: 36000 грн. х 0,625 = 22500 грн.
Наступна дооцінка об'єкта основних засобів визначається як доходи звітного періоду в межах суми, що відноситься на витрати під час попередньої уцінки, а різниця відноситься до складу додаткового капіталу.
Станом на 31.12.99 року індекс переоцінки буде дорівнювати:
12000 грн. : 7500 грн. = 1,6.
Переоцінена первинна вартість основних засобів: 75000 грн. х 1,6 = 120000 грн.
Накопичений знос складе: 37500 грн. + (15000 грн. : 2 роки) = 30000 грн.
Переоцінена сума зносу: 30000 грн. х 1,6 = 48000 грн.
При вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, кредитове сальдо рахунка 423 "Дооцінка активів" включається до складу нерозподіленого прибутку. При цьому робляться такі записи:
Дт 423 "Дооцінка активів"
Кт 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)"
Облік переоцінки об'єктів основних засобів ведеться за кожним конкретним об'єктом основних засобів у регістрах аналітичного обліку.
2. Амортизація основних засобів
У процесі використання об'єктів основних засобів економічні вигоди, втілені в них, витрачаються підприємством, у результаті чого зменшується балансова вартість основних засобів і це відображається шляхом нарахування амортизації.
Об'єктом амортизації є всі основні засоби, крім землі.
Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудування, дообладнання та консервації.
П(С)БО 7 визначає амортизацію як систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Вартість основних засобів, яка амортизується - це первинна або переоцінена вартість необоротних активів, зменшена на величину їх ліквідаційної вартості.
Ліквідаційна вартість - сума грошових коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує одержати від реалізації (ліквідації) основних засобів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації) за вирахуванням витрат, пов'язаних із цією реалізацією (ліквідацією).
Строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде вироблений (виконаний) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).
Підприємство самостійно визначає строк корисного використання, з урахуванням факторів:
- передбачуване використання об'єкта підприємством з урахуванням очікуваної потужності або продуктивності;
- очікуваний фізичний або моральний знос;
- правові або подібні обмеження на використання активу, наприклад, закінчення строку оренди цього активу.
Приклад:
Підприємство придбало верстат вартістю 8000 грн., і розраховує використовувати його протягом 10 років, а потім розібрати на запасні частини, вартість яких може скласти 1500 грн., а витрати пов'язані з його розбиранням складуть 150 грн., то сума, яка амортизується, буде дорівнювати 8000 - (1500 - 150) = 6650 грн.
Якщо при надходженні основних засобів неможливо або складно визначити їх ліквідаційну вартість або така вартість має несуттєву суму, тоді її вартість прирівнюється до нуля.
Метод амортизації об'єкта основних засобів обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу одержання економічних вигід від його використання.
П(С)БО 7 передбачає такі методи амортизації основних засобів (крім інших необоротних них активів):
- прямолінійний;
- зменшення залишкової вартості;
- подвійного залишку, що зменшується;
- кумулятивний;
- виробничий.
Розглянемо кожний з методів на прикладі. Підприємство придбало виробниче обладнання первинною вартістю 260000 гривень. Загальний розрахунковий обсяг виробництва визначений підприємством у розмірі 1350000 од. Ліквідаційна вартість обладнання після його експлуатації за попередніми оцінками може скласти 7500 грн. Передбачуваний строк корисного використання складе 6 років.
Метод прямолінійного списання
Згідно з цим методом вартість об'єкта основних засобів, що амортизується, рівномірно списується (розподіляється) протягом строку його експлуатації. Щорічні амортизаційні відрахування визначаються за формулою:
Вп - Вл
А = ---------
Тк
де
А - амортизаційні відрахування;
Вп - первинна вартість;
Вл - ліквідаційна вартість;
Тк - строк корисного використання.
Сума амортизаційних відрахувань становить:
А = (260000 - 7500) : 6 = 42083,33
Нарахування амортизації протягом 6 років будуть мати такий вигляд:
Виробничий метод
Цей метод полягає в тому, що амортизація є результатом експлуатації об'єкта основних засобів, і тимчасові строки не відіграють ролі у процесі нарахування. Щорічна сума амортизації визначається так:
А = Пф х Ав
де
А - амортизаційні відрахування;
Пф - фактичний річний обсяг продукції (робіт, послуг);
Ав - виробнича ставка амортизації.
Вп - Вл
А = ---------
Пр
де
Пр - загальний розрахунковий обсяг виробництва.
Ав = (260000 - 7500) : 1262500 = 0,2.
Прискорені методи амортизації основних засобів
Суть цих методів полягає в тому, що на початку експлуатації основних засобів суми нарахованої амортизації перевищують амортизаційні суми, нараховані у кінці строку служби об'єкта. Використовуючи ці методи, виходять з того, що багато видів основних засобів виробничого призначення діють ефективніше, поки вони ще нові і мають високі продуктивні здатності. З часом витрати на ремонт збільшуються, а в кінці строку експлуатації об'єкта значно вищі, ніж на початку. Внаслідок, загальна сума на ремонт і амортизаційних відрахувань залишається практично постійною протягом багатьох років. У результаті корисність об'єктів основних засобів залишається однаковою протягом тривалого часу.
Метод зменшення залишкової вартості
Ас = Вз х Ан
де
Ас - річна сума амортизації;
Вз - залишкова вартість об'єкта основних засобів;
Ан - річна норма амортизації.
------
- | Вл -
| n |----- |
Ан =| 1 - \/ Вп | х 100 %
| |
- -
де ступінь кореня n - кількість років корисного використання
об'єкта.
Метод подвійного зменшуваного залишку
При цьому методі ліквідаційна вартість об'єкта не враховується, щорічні амортизаційні відрахування визначаються за формулою:
А = 2 х Ан х Вб
де
Вб - балансова вартість.
Річна норма амортизації складе:
100 % : 6 років = 16,67 %.
Таким чином амортизаційні відрахування складуть:
Показники з таблиці свідчать, що тверда норма амортизації завжди застосовувалася до залишкової вартості попереднього року. Сума амортизації останнього року обмежена сумою, необхідною для зменшення вартості до ліквідаційної.
Кумулятивний метод
Цей метод ще називають методом списання вартості за сумою чисел років. Амортизаційні відрахування при цьому методі розраховуються таким чином.
А = К х (Вп - Вл)
де
К - кумулятивний коефіцієнт;
К = N : S
де
N - число років, що залишається до кінця строку служби об'єкта;
S - сума років строку служби об'єкта.
Оскільки строк служби дорівнює 6 років, то сума років = 6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 21.
Найбільша сума амортизації нараховується в перший рік, а потім вона зменшується з року у рік, а залишкова вартість зменшується, поки не досягне ліквідаційної вартості.
Підприємство також може застосовувати норми і методи нарахування амортизації, передбачені податковим законодавством, відповідно до П(С)БО 7.
Для узагальнення накопиченої амортизації новим Планом рахунків передбачений рахунок 13 "Знос необоротних активів", для основних засобів - субрахунок 131 "Знос основних засобів".
Для підприємств, які ведуть облік витрат за елементами (використовують клас 8 рахунків), нарахування амортизації відображають записами:
Дт 83 "Амортизація"
Кт 131 "Знос основних засобів"
Якщо облік витрат на підприємстві ведеться за функціональним призначенням (без використання рахунків класу 8), амортизація відображається:
Дт 23 "Виробництво" або рахунки класу 9 "витрати діяльності"
Кт 131 "Знос основних засобів"
Якщо окремі компоненти об'єкта основних засобів мають строк корисного використання, що відрізняється від строку корисного використання інших компонентів, вони амортизуються окремо, можливе використання інших методів амортизації.
Приклад. Підприємство придбало вантажний автомобіль за 45000 грн. Строк корисного використання його 10 років, а двигун розрахований на 600000 км. Собівартість подібного двигуна 8000 грн. За попередніми оцінками ліквідаційна вартість автомобіля складе 5000 грн., а двигуна - 600 грн. Прийнято рішення використовувати прямолінійний метод нарахування амортизації для автомобіля, а для двигуна - виробничий.
Первісна вартість автомобіля дорівнює: 45000 - 8000 = 37000 грн.
Щорічні амортизаційні відрахування для автомобіля складуть:
А = (37000 - 5000) : 10 = 3200 грн.
Амортизаційні відрахування для двигуна складуть:
Ав = (8000 - 600) : 600000 = 0,012 грн./км
Якщо, наприклад, автомобіль протягом року пройшов 150000 км, сума амортизаційних відрахувань для двигуна складе:
0,012 х 150000 = 1800 грн.
Відповідно до П(С)БО 7 строк корисного використання об'єкта основних засобів може переглядатися підприємством у випадку зміни очікуваних економічних вигід від його використання. Нарахування амортизації з урахуванням прийнятих змін починається з наступного після змін місяця. Іноді переглядається і ліквідаційна вартість об'єкта основних засобів.
Зробимо коригування для нашого прикладу, якщо після одного року експлуатації обладнання було переглянуто: строк корисного використання з 6 років до 5 років, а ліквідаційну вартість з 7500 грн. до 12000 грн.
Нова сума амортизаційних відрахувань розраховується за формулою:
А = (Вб - Влн) : Тн
де
Вб - балансова вартість об'єкта на кінець року, після якого переглянуто строк корисного використання;
Влн - нова ліквідаційна вартість;
Тн - кількість років експлуатації, що залишилися після перегляду строку.
| Рік | Амортизаційні відрахування | Накопичена амортизація | Балансова вартість |
| 260000 | |||
| 1 | 42083,33 | 42083,33 | 217916,67 |
| 2 | 51479,17 | 93562,5 | 166437,5 |
| 3 | 51479,17 | 145041,67 | 114958,33 |
| 4 | 51479,17 | 196520,84 | 63479,16 |
| 5 | 51479,17 | 248000 | 12000 |
Якщо ж відбулися зміни в очікуваних способах одержання економічних вигід від об'єкта основних засобів, слід змінити метод нарахування амортизації. Амортизація об'єкта основних засобів за новим методом починається з наступного місяця після проведених змін.
Проведемо розрахунки, якщо відомо, що після трьох років використання обладнання було вирішено використовувати метод подвійного залишку, що зменшується.
Згідно з П(С)БО 7 нарахування амортизації починається з наступного місяця після визнання об'єкта основних засобів активом. Нарахування амортизації припиняється з наступного місяця після вибуття об'єкта основних засобів і призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудування (дообладнання) і консервації об'єкта основних засобів.
Нарахування амортизації проводиться щомісячно. Місячна сума амортизації при застосуванні всіх методів, крім виробничого, визначається діленням річної суми амортизації на 12.
На підставі п. 27 П(С)БО 7 амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується з використанням тільки прямолінійного або виробничого методу. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання у розмірі 50% вартості, що амортизується, а решта 50% вартості, що амортизується - у місяці їх виключення з активів (списання з балансу) у результаті невідповідності критеріям визнання активом, або у першому місяці використання об'єкта 100% його вартості.
Для відображення накопиченого зносу інших необоротних матеріальних активів новим Планом рахунків передбачено субрахунок 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів". Бухгалтерські записи при цьому ідентичні записам для накопичення зносу за основними засобами.
3. Вибуття основних засобів
Згідно з п. 33 П(С)БО 7 об'єкт основних засобів виключається з активів (списується з балансу) у випадку його вибуття у результаті продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.
Підприємство має право продавати, передавати, здавати в оренду, надавати безоплатно об'єкти основних засобів іншим підприємствам, організаціям, установам та громадянам.
Вибуття основних засобів оформлюється Актом на списання основних засобів (ф. N ОЗ-3, у якому відображаються первинна вартість об'єкта, що вибуває, сума нарахованого зносу, залишкова вартість, причина вибуття об'єкта (реалізація, ліквідація, безоплатна передача тощо), витрати, пов'язані з вибуттям об'єкта, а також результат від списання об'єкта. На основі акта ліквідації об'єкта здійснюються відповідні записи в інвентарних картках та інвентарному списку.
До акта вибуття основних засобів додаються регістри аналітичного обліку (інвентарні картки, накладні, інші), що підтверджують фактичні результати реалізованих основних засобів. Фінансовий результат при вибутті основних засобів визначається як різниця між доходом від вибуття (за мінусом непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям) і їх залишковою вартістю.
У випадку часткової ліквідації об'єкта основних засобів його первинна (переоцінена) вартість і знос зменшуються відповідно на суму первинної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта.
Розглянемо варіанти вибуття основних засобів на прикладах:
Приклад 1:
На балансі підприємства є верстат, первинна вартість якого становить 10500 грн., накопичений знос - 3200 грн.
Підприємство прийняло рішення реалізувати верстат за 12000 грн.
Бухгалтерські записи будуть мати вигляд:
Доход від реалізації складає 2700 грн.
Якщо ціна реалізації менше залишкової вартості, бухгалтерські записи будуть подібні, але фінансовим результатом буде збиток.
У податковому обліку фінансовий результат визначається тільки при реалізації основних засобів першої групи.
У бухгалтерському обліку фінансовий результат визначається незалежно від того, до якої групи належить об'єкт основних засобів.
Приклад 2:
У результаті непридатності верстата до експлуатації внаслідок його фізичного стану було прийнято рішення про його ліквідацію. Витрати на демонтаж та розбирання верстата склали 540 грн. Сума від реалізації деталей, придатних для використання, склала 310 грн.
Бухгалтерські записи будуть мати такий вигляд:
Збиток складає 8990 грн.
Приклад 3:
Підприємство прийняло рішення надати безоплатну допомогу технічному училищу і передати йому для учбових цілей верстат:
Збиток складає 8760 грн.
Приклад 4:
Підприємство заснувало іншу фірму і передало верстат як внесок до статутного капіталу. Справедлива вартість визначена у сумі 9200 грн.
Прибуток складає 1900 грн.
При складанні фінансової звітності інформація про основні засоби фіксується у Примітках до фінансової звітності. Примітки не мають суворої форми. У примітках до фінансової звітності за кожною групою основних засобів наводиться така інформація:
- вартість (первісна або переоцінена), за якою основні засоби відображені у балансі;
- методи амортизації і строки корисного використання;
- наявність і рух основних засобів у звітному періоді;
- сума нарахованої амортизації;
- інша інформація.
Якщо у звітному періоді проводилася переоцінка основних засобів, то у Примітках необхідно показувати:
- джерело інформації про справедливу вартість;
- зміну суми додаткового капіталу у результаті переоцінки;
- факт залучення незалежного експерта.
У Примітках до фінансової звітності також наводиться інформація про:
- вартість основних засобів, щодо яких існують обмеження прав власності;
- вартість основних засобів, переданих у заставу;
- сума капітальних вкладень на придбання та будівництво основних засобів за звітний рік;
- сума укладених угод на придбання у майбутньому основних засобів;
- залишкова вартість основних засобів, які тимчасово не використовуються;
- первинна (переоцінена) вартість повністю амортизованих основних засобів, які продовжують використовуватися;
- залишкова вартість основних фондів, вилучених для продажу;
- первинна вартість, залишкова вартість і метод оцінки основних засобів, одержаних за рахунок цільового фінансування.
4. Продаж основних засобів за грошові кошти
Згідно з Законом України "Про підприємства в Україні", підприємства мають право продавати, передавати, обмінювати, здавати в оренду, надавати безоплатно в тимчасове користування об'єкти основних засобів іншим підприємствам, організаціям, установам та громадянам. Продаж є основним видом вибуття об'єкта основних засобів і вилучення його з активу (списання з балансу) підприємства.
При реалізації об'єктів основних засобів за грошові кошти у бухгалтерському обліку на відповідних рахунках відображаються:
- доход від реалізації в сумі продажної вартості об'єктів;
- податкові зобов'язання з ПДВ;
- списання суми нарахованого зносу і залишкової вартості проданих об'єктів;
- списання витрат, пов'язаних з продажем основних засобів;
- розрахунки з покупцем;
- фінансовий результат, пов'язаний з продажем об'єкта основних засобів.
У податковому обліку при продажу основних засобів відображаються:
- суми ПДВ;
- валові доходи або валові витрати після продажу основних засобів;
- коригування балансової вартості основних засобів відповідних груп після продажу активу.
Операції з продажу основних засобів оподатковуються ПДВ за їх договірною (контрактною) вартістю, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших податків та зборів (п. 4.1 Закону України "Про податок на додану вартість".
Різне групування основних засобів у бухгалтерському і податковому обліку призводить до подвійного відображення однієї інформації (щодо вибуття основних засобів) у різних видах їх обліку.
Облік продажу об'єктів основних засобів групи 1
При продажу об'єктів основних засобів групи 1 балансова вартість основних засобів групи 1 зменшується на суму балансової вартості об'єкта, що продається.
У випадку, коли реалізаційна вартість об'єкта основних засобів перевищує його балансову вартість, сума перевищення включається до валових доходів підприємства. Якщо балансова вартість об'єкта основних засобів перевищує суму виручки від його продажу, різниця включається до валових витрат підприємства.
Приклад:
Підприємство вирішило продати за грошові кошти будівлю. Первинна вартість продажу будівлі - 14000 грн., накопичений знос - 2000 грн. Договірна вартість продажу - 18000 грн. (у т.ч. ПДВ - 3000 грн.)
Прибуток від продажу склав 3000 грн.
У зв'язку з продажем об'єкта основних засобів і виведенням його з експлуатації балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта - 12000 грн.