Виведення з експлуатації повинно мати документальне підтвердження.
Якщо об'єкт реалізовано за ціною, нижчою за його залишкову вартість, бухгалтерські записи не зміняться, а фінансовим результатом від реалізації основних засобів буде збиток.
Облік продажу об'єктів основних засобів груп 2 і 3
При продажу основних засобів групи 2 або 3, якщо балансова вартість відповідної групи основних засобів перевищує вартість продажу об'єкта, то балансова вартість відповідної групи зменшується на суму вартості продажу об'єкта. У випадку, коли балансова вартість відповідної групи основних засобів дорівнює або менша вартості продажу об'єкта, балансова вартість відповідної групи прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу підприємства.
Приклад 1:
Продаж основних засобів групи 2 (за ціною нижче її балансової вартості)
Підприємство вирішило продати прилад, первинна вартість якого становить 7600 грн. Знос склав 1400 грн. Договірна ціна продажу - 6000 грн. (у т.ч. ПДВ - 1000 грн.). Балансова вартість основних засобів групи 2 - 41000 грн.
При продажу основних засобів за грошові кошти балансова вартість групи 2 (або 3) зменшується на суму вартості продажу об'єкта - 5000 грн. і становить 36000 грн. (41000 - 5000), при цьому ні валові доходи, ні валові витрати у підприємства не виникають.
Приклад 2:
Продаж основних засобів групи 3 (за ціною, що перевищує балансову вартість групи)
Підприємство продає верстат первинною вартістю 900 грн. Знос склав 100 грн. Договірна ціна продажу приладу 1200 грн. Балансова вартість основних засобів групи 3-1100 грн.
Відповідно до п. 8.4.4 Закону України "Про прибуток підприємств", якщо сума вартості основних засобів, що реалізуються, перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу підприємства.
5. Експлуатація основних засобів
Облік витрат на поліпшення основних засобів регулюється двома основними документами:
1. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" N 283/97-ВР від 22.05.97 р.
2. П(С)БО бухгалтерського обліку N 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. N 92.
Згідно вказаних нормативних матеріалів облік поліпшень основних фондів вимагає ведення бухгалтерського та податкового обліку.
Відповідно пп. 5.2.10 та п 7.1 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" платник податку протягом звітного року має право віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних засобів у сумі, що не перевищує 5% сукупної балансової вартості групи основних засобів на початок звітного року, а витрати, що перевищують зазначену суму, відносяться на збільшення вартості окремого об'єкта основних засобів групи 1 та на збільшення балансової вартості груп основних засобів 2 і 3 і підлягають амортизації.
Бухгалтерський облік витрат на ремонт та поліпшення основних засобів ведеться відповідно П(С)БО 1:
- витрати на поліпшення основних засобів, які призводять до збільшення економічних вигод від їх експлуатації (модернізації, добудови, дообладнання, реконструкція і т.п.), збільшують первинну вартість основних засобів і підприємство обліковує їх на балансовому рахунку 15 "Капітальні інвестиції"" з наступним віднесенням їх на б/рахунок 01 "Основні засоби";
- витрати на підтримку об'єкта в робочому стані та одержання економічних вигод в межах первинно визначеної суми відносяться до витрат звітного періоду і обліковуються на балансовому рахунку 23 "Виробництво" (ремонт основних засобів виробничого призначення), балансовому рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" (ремонт основних засобів загальновиробничого призначення), балансовому рахунку 92 "Адміністративні витрати" (ремонт основних засобів, що беруть участь в управлінні і обслуговуванні підприємства), балансовому рахунку 93 "Витрати на дослідження і розробки" (ремонт основних засобів, що беруть участь у дослідженнях і розробках підприємства).
Приклад:
1. У травні місяці поточного року виконані роботи по модернізації технологічної лінії, внаслідок чого зросла її продуктивність і збільшився випуск продукції щодобово на 12 %. Вартість робіт становила 14400 грн., у т.ч. ПДВ 2400 грн.
2. У червні місяці виконаний обсяг робіт по ремонту верстата, для чого були використані деталі на суму 324 грн. (у т.ч. ПДВ 54 грн.) і нарахована заробітна плата працівникам ПМЦ N 1 180 грн.
Крім того, у відділі АСУ для обробки інформації замінений жорсткий диск та оптичний дисковод, які здійснюються більший обсяг облікових робіт на загальну суму по договору з організацією 720 грн., у т.ч. ПДВ 120 грн.
3. Протягом листопада місяця виконаний обсяг робіт по ремонту будівлі заводоуправління. Витрати на будівельні матеріали становили 13440 грн. (у т.ч. ПДВ 2240 грн.), нараховано заробітну плату працівникам ремонтно-будівельної дільниці за виконані роботи 980 грн.
Сукупна балансова вартість основних засобів на початок року становила 230200 грн. і на валові витрати протягом року підприємство може віднести витрати на поліпшення основних засобів до 11510 грн. (230200 х 5 / 100).
Бухгалтерський облік витрат на поліпшення основних засобів:
Податковий облік витрат на поліпшення основних засобів:
| 4. Виконані роботи по ремонту будівлі | XI.2001 р. 12552 | 10992 | 1560 |
Вищенаведені таблиці свідчать:
На валові витрати протягом року відносяться будь-які види поліпшення основних засобів в межах 5% сукупної балансової вартості основних засобів на початок року, однак при їх розподілі доцільно відносити на валові витрати тих груп, по яких амортизація найнижча, що надасть можливість віднести витрати на збільшення балансової вартості основних засобів тих груп, що будуть амортизуватись за найвищими ставками і будуть сприяти зростанню амортизаційних відрахувань у наступних періодах та будуть скорочувати суму прибутку до оподаткування і відповідно суму нарахованого податку на прибуток.
Відображення суми поліпшень основних засобів у бухгалтерському обліку залежить від виду поліпшення (призведене чи не призведене до збільшення економічних вигод), що проводиться на те за яким призначенням використовується об'єкт (загальновиробничі витрати, виробничі витрати, адміністративні витрати, інші).
6. Облік поліпшень об'єкта оренди в рахунок орендної плати
Досить часто мають місце випадки здачі в оренду об'єктів основних засобів, які потребують ремонту.
Відповідно нормам гл. 25 "Майновий найом" Цивільного кодексу України передбачена можливість ремонту об'єкта основних засобів за рахунок будь-якої зі сторін договору - головне, щоб така умова була передбачена договором і зафіксована у письмовій формі.
У випадку, коли це договором не передбачено, діють загальні законодавчі норми цього ж кодексу: поточний ремонт фінансує орендар, капітальний - орендодавець і поліпшення можуть проводитись орендарем за погодженням з орендодавцем з можливою компенсацією за рахунок останнього.
Приклади:
При укладанні договору оренди сторони відмітили, що орендар забезпечує поліпшення будівлі (об'єкт оренди) шляхом заміни покрівлі та загальної зміни проекту, що дозволить збільшити виробничі площі для корисної експлуатації. Орендодавець приймає умови по компенсації орендарю вартості поліпшень за рахунок заліку суми орендної плати, що належить за 6 місяців, щомісячна орендна плата, передбачена договором, становить 4800 грн. (у т.ч. ПДВ 800 грн.) і перші 6 місяців вона не перераховується орендодавцю. Вартість будівлі, визначена справедливою оцінкою незалежного експерта і обумовлена договором, становить 2280480 грн.
Взаємозалік такого ремонту не можна робити без відома орендодавця, оскільки тут очевидне поліпшення, що приведе до майбутньої економічної вигоди.
Облік у орендаря
Облік у орендодавця
У податковому обліку суму 11402 грн. віднесено на валові витрати орендодавця (в межах 5% балансової вартості основних засобів на початок року), а на суму 41598 грн. підлягає збільшенню балансова (залишкова) вартість будівлі з наступною амортизацією.
Приведений приклад свідчить про невигідність таких умов оренди для орендаря, оскільки йому замість валових витрат і податкового кредиту з ПДВ доводиться показувати валові доходи та податкове зобов'язання (відволікати обігові кошти на сплату податку протягом усього періоду поліпшення орендованих основних засобів).
Тому слід продумати інший варіант укладення договору оренди без згадування в ньому необхідності погашення вартості поліпшень орендною платою і зазначити, що орендар і орендодавець будуть розраховуватись між собою виключно грошовими коштами і після проведення поліпшень орендного майна необхідно укласти додаткову угоду про погашення заборгованості орендаря шляхом заліку взаємних вимог. Такий залік - бартер, але його перша і заключна операція відбудеться в одному місяці і валові доходи, відображені за першою подією, одразу перекриються витратами, а податкове зобов'язання з ПДВ - податковим кредитом.
| Начальник відділу методології бухгалтерського обліку, звітності та аналізу | Л.Г.Суботовська |