порядок визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом;
підходи до віднесення витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта основних засобів, до первісної вартості або витрат звітного періоду інші відомості.
При цьому у ході перевірки складаються Реєстри кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників фінансового результату до оподаткування в Податковій декларації з податку на прибуток і Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) (форма № 2), які складаються за відповідні звітні періоди, що підлягають перевірці, на підставі даних регістрів бухгалтерського обліку та фінансової звітності платника податків. Зазначені реєстри підписуються посадовими особами платника податків та посадовими особами контролюючого органу, що здійснювали перевірку, та додаються до акта перевірки.
Зразок реєстрів кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників фінансового результату до оподаткування в Податковій декларації з податку на прибуток і Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) (форма № 2) наведено у додатку 6 до Зразка акта (довідки) перевірки.
Враховуючи специфіку ведення бухгалтерського обліку платником податків та його види діяльності, за необхідності за рішенням посадової особи, що здійснює (очолює) перевірку, наведені реєстри можуть складатись у іншій формі, проте така форма повинна передбачати відображення всієї інформації про показники бухгалтерського обліку, фінансової звітності тощо, яка є достатньою для здійснення висновку щодо повноти декларування зазначеним платником належних до сплати сум податку, правомірності формування від'ємного значення з ПДВ або від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток.
5.2.2. Рекомендації щодо оформлення результатів перевірки податку на прибуток за періоди до 01.01.2015.
У разі якщо перевіркою повноти декларування сум доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, не встановлено порушень, зазначається загальний обсяг задекларованих у податковій декларації з податку на прибуток підприємств (далі - Декларація) показників та здійснюється запис про не встановлення порушень.
У разі якщо перевіркою встановлено порушення, зазначається загальний обсяг задекларованих показників, загальний обсяг заниження (завищення) таких показників за період, що підлягав перевірці, а також у розрізі податкових періодів.
Зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, наводяться в табличній формі та додаються у додатку до акта перевірки. В таких зведених таблицях відображаються звітні періоди, типи поданих декларацій (основна, уточнююча) / розрахунків, показники за даними поданих декларацій /розрахунків і даними проведеної перевірки та встановлені відхилення. У разі якщо перевіряємий період починається не з початку звітного податкового року - в рядку 1 таблиці довідково наводяться показники попереднього звітного періоду в межах податкового року (при цьому якщо попередній звітний період був перевірений раніше, в гр. "Примітка" таблиці здійснюється відповідний запис).
В акті перевірки зазначається детальна інформація про проведену перевірку задекларованих показників доходів, з посиланням на документи, надані платником податків, та результатів такої перевірки, зокрема:
1) зазначається інформація щодо відображених показників в рядку 01 Декларацій "Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування" за період, що підлягав перевірці, із зазначенням суми таких показників. При цьому вказуються види діяльності платника податків (що здійснювались в істотних обсягах), перелік реалізованої в істотних обсягах продукції (товарів, робіт, послуг) тощо, які мали вплив на формування такого показника.
У розрізі податкових звітних періодів, за які проводилась перевірка, зазначається сума задекларованих та перевірених показників (із обов'язковим зазначенням суми таких перевірених показників).
У разі якщо за результатами проведеного відпрацювання відібраних до перевірки документів не встановлено невідповідності відображених у рядку 01 Декларацій "Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування" показників за період, що підлягав перевірці, їх фактичному значенню, здійснюється відповідний запис.
У разі якщо за результатами проведеного відпрацювання відібраних до перевірки документів встановлено невідповідність показників, відображених у рядку 01 Декларацій "Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування", їх фактичному значенню, зазначаються встановлені порушення (в разі необхідності згруповані за типами), загальна сума встановленого заниження (завищення) за період, що підлягав перевірці, та в розрізі податкових періодів.
2) зазначається інформація щодо відображених показників в рядках 02 Декларацій "Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)", у рядках 03 ІД Декларацій "Інші доходи" за період, що підлягав перевірці із зазначенням суми таких показників та перелік використаних при проведенні перевірки документів (договори (контракти), первинні документи, документи бухгалтерського обліку тощо), які в разі необхідності наводяться у згрупованому вигляді (але в обов'язковому порядку лише ті, що підлягали перевірці). У разі можливості в зазначених переліках вказується загальна кількість таких згрупованих документів та більш детально зазначається опис тих, що формують істотну частину задекларованого показника, містять найбільші ризики тощо.
Встановлені порушення описуються аналогічно підпункту 1 підпункту 5.2.2 цього розділу Методичних рекомендацій та з дотриманням рекомендацій щодо документування встановлених порушень, визначених пунктом 5.1 цього розділу Методичних рекомендацій.
Інформація щодо результатів перевірки показників зазначених у рядках 02.1-02.4 Декларації зазначається у разі їх декларування платником податків або у разі встановлення здійснення операцій, які підлягали декларуванню у зазначених рядках Декларації за наслідками перевірки.
У разі коли при проведенні перевірки задекларованих показників неможливо описати перевірені показники доходів у розрізі рядків декларацій у зв'язку із віднесенням платником податків певних показників доходів у розрізі рядків декларацій не за встановленою формою або з інших причин - допускається опис та визначення відхилень задекларованих та перевірених показників одночасно за кількома рядками декларацій.
У разі наявності у платника податків, який перевіряється, відокремлених підрозділів (які до 01.01.2015 консолідовано сплачували податок на прибуток), в акті (довідці), зазначаються зведені дані, надані платником податків для включення їх до Декларації, та встановлені у ході проведення перевірки суми доходів у розрізі податкових періодів та кожного такого підрозділу. При цьому в таблиці зазначаються суми наданих відокремленими підрозділами платнику податків показників за кожний звітний податковий період.
При оформленні інформаційних довідок щодо результатів перевірки відокремлених підрозділів, які не є юридичними особами (які до 01.01.2015 консолідовано сплачували податок на прибуток), обов'язково зазначаються дані податкового обліку, які надавались платнику податків для включення до Декларації, фактичні показники, встановлені при проведенні перевірки та зазначаються розбіжності.
При оформленні акта (довідки) перевірки платника податків в обов'язковому порядку необхідно врахувати результати проведених одночасно перевірок всіх відокремлених підрозділів, що не є юридичними особами, та вчинити про це запис в акті (довідці) перевірки.
При цьому в акті (довідці) перевірки зазначається дата, номер інформаційної довідки, назва контролюючого органу, що здійснював перевірку, назва відокремленого підрозділу, період, в якому встановлено розбіжності, та зміст порушення.
5.2.3. Рекомендації щодо оформлення підпункту 3.1.1.2 "Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування" пункту 3.1 розділу III акта (довідки) перевірки
Аналогічно підпункту 5.2.2 цього розділу Методичних рекомендацій зазначається інформація про проведену перевірку задекларованих показників у рядках Декларацій 04 "Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування", 05 "Витрати операційної діяльності", 06 "Інші витрати".
При цьому у разі виявлення фактів однотипних порушень та порушень, які повторюються, описується кожне виявлене однотипне порушення на двох чи трьох характерних прикладах, підбивається загальний підсумок виявлених порушень, а решта порушень групується у відповідний примірний реєстр (який формується по кожному однотипному порушенню окремо), що додається до акта перевірки та є його невід'ємним додатком.
Залежно від встановлених при проведенні перевірки порушень щодо відображення платником податків у деклараціях витрат можуть бути складені відповідні реєстри.
Наприклад, у разі встановлення трьох і більше порушень у частині віднесення витрат, що не пов'язані із здійсненням господарської діяльності, до складу витрат дані щодо таких порушень згруповуються у відповідний реєстр.
При цьому такі реєстри рекомендується складати у табличній формі, в яких, зокрема, зазначити перелік укладених договорів (контрактів), згідно з якими платник податків отримав товари (роботи, послуги), умови отримання та використання яких не пов'язані із здійсненням господарської діяльності платника податків.
Наприклад: Реєстр встановлених фактів віднесення витрат, що не пов'язані із здійсненням господарської діяльності, до складу витрат
У разі необхідності реєстр може бути доповнений додатковими даними та/або винесений в окремий додаток до акта перевірки.
5.2.4. Рекомендації щодо оформлення пункту 3.1.1.3 "Нарахована амортизація" пункту 3.1 розділу III акта (довідки) перевірки
Результати проведеної перевірки повноти нарахування амортизаційних відрахувань відображаються в акті (довідці) перевірки аналогічно підпунктам 5.2.2 та 5.2.3 цього розділу Методичних рекомендацій. При цьому у випадку якщо обставини, що відображаються в акті перевірки, пов'язані з обліком основних фондів або запасів, в акті перевірки мають бути вказані:
а) принципи бухгалтерського (бухгалтерські рахунки, методи амортизації або вибуття) відповідно до облікової політики платника податків та податкового обліку основних фондів та запасів;
б) балансова вартість за даними бухгалтерського обліку та вартість, яка згідно з правилами оподаткування впливає на визначення об'єктів оподаткування;
в) відомості про проведення протягом періоду, який підлягає перевірці, переоцінки основних засобів із визначенням підстав такої переоцінки, вартостей до і після переоцінки та відомостей про незалежного оцінювача, який підтверджував ринкову вартість для цілей переоцінки.
У випадку якщо обставини, що відображаються в акті перевірки, пов'язані з рухом або зберіганням основних фондів, в акті перевірки вказуються реквізити товарно-супровідних документів, особи, які здійснювали відповідне транспортування, реквізити осіб, які здійснювали зберігання.
У разі виявлення фактів порушень, які повторюються в різних податкових періодах, описується кожне виявлене порушення у розрізі окремого основного фонду, підбивається загальний підсумок виявлених порушень, а решта порушень групується у відповідний примірний реєстр із зазначенням даних платника, які відображені в додатку до Декларації, даних перевірки та встановлених відхилень. Реєстри виявлених порушень щодо здійснених платником податків операцій додається до акта перевірки.
5.2.5. Рекомендації щодо оформлення підпункту 3.1.1.4 "Висновок щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток" пункту 3.1 розділу III акта (довідки) перевірки
Результати проведеної перевірки повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток відображаються в акті перевірки аналогічно підпункту 5.2.2 Методичних рекомендацій.
Наводяться зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності, податку на прибуток, інших показників та встановлених відхилень. Також зазначаються звітні періоди, типи поданих декларацій (основна, уточнююча) / розрахунок, дата подання до контролюючого органу та реєстраційний номер.
У разі встановлення заниження (завищення) сум об'єкта оподаткування, від усіх видів діяльності, податку на прибуток, інших показників внаслідок порушень, пов'язаних з обчисленням доходів (витрат, нарахованої амортизації), які знайшли відображення у підпунктах 3.1.1.1 - 3.1.1.3 Зразка акта (довідки) перевірки, з метою виключення повторного відображення змісту порушення у підпункті 3.1.1.4 Зразка акта (довідки) допускається посилання на відповідний розділ акта перевірки.
При встановленні порушень в обчисленні сум об'єкта оподаткування, від усіх видів діяльності, податку на прибутку, інших показників, що не пов'язані з визначенням доходу (витрат, нарахованої амортизації) та які не знайшли свого відображення у відповідних розділах акта перевірки, у підпункті 3.1.1.4 Зразка акта (довідки) перевірки наводиться зміст порушення, звітний період фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому порушення здійснено, первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському і податковому обліку та підтверджують наявність зазначених фактів, кореспонденція рахунків, посадові особи платника податків, що були відповідальними за правильність обчислення, своєчасність сплати податків і зборів (з урахуванням термінів перебування їх на займаній посаді).
У разі застосування платником податків податкових пільг та якщо перевіркою даного питання встановлено порушення їх застосування, в акті перевірки зазначається інформація про загальну суму неправомірно (необґрунтовано) використаних пільг з податку на прибуток за перевірений період та у розрізі податкових періодів.
При цьому також зазначається інформація щодо коду задекларованої пільги відповідно до Довідника пільг, статті нормативно-правових актів, якими дана пільга передбачена, зміст порушення та не виконані платником податків вимоги, передбачені конкретними пунктами та статтями нормативно-правових актів, посадові особи, відповідальні за допущені порушення.
5.2.6. Рекомендації щодо оформлення підпункту 3.1.1.5 "Дохід та фінансовий результат до оподаткування, визначені за правилами бухгалтерського обліку (за періоди після 01.01.2015)" пункту 3.1 розділу III акта (довідки) перевірки
В акті (довідці) перевірки обов'язково відображаються результати проведеної перевірки повноти декларування рядка 01 Декларації щодо задекларованих доходів від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку), та, як наслідок, відображається питання дотримання платником податків обов'язку застосовувати коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Кодексу.
Зазначаються результати проведення перевірки щодо повноти декларування даних відображених у рядку 02 Декларацій "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) та визначених у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності" показників.
У разі якщо перевіркою встановлено порушення, результатами перевірки наводиться інформація про встановленні відхилення між даними Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма № 2).
Результати проведеної перевірки повноти декларування показників відображаються в акті перевірки аналогічно підпункту 5.2.2 Методичних рекомендацій.
У разі якщо платник податків застосовує або повинен застосовувати коригування фінансового результату на податкові різниці, визначені розділом III Кодексу, то наводиться інформація про їх вплив (збільшують або зменшують фінансовий результат до оподаткування) структуру відповідно до додатка РІ до Декларації, суми та питому вагу у загальному обсязі, у розрізі розділів:
різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (розділ 1 додатка РІ до Декларації);
різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень) (розділ 2 додатка РІ до Декларації );
різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (розділ 3 додатка РІ до Декларації);
інші різниці (страхові резерви страховиків, різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, зворотне та пропорційне коригування витрат з метою трансфертного ціноутворення, різниці, передбачені для коригування податкових наслідків операцій, які розпочаті до 01.01.2015 (розділ 4 додатка РІ до Декларації).
Крім того, відображається питання повноти та правомірності інших обов'язкових коригувань, передбачених Кодексом.
Зведені дані щодо задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки сум різниць, які виникають відповідно до Кодексу, наводяться в табличній формі в додатку до акта перевірки із відображенням задекларованих показників, результатів перевірки та встановлених відхилень (зразок наведено в додатку 11 до Зразка акта (довідки) перевірки).
Склад відображених показників та встановлені порушення описуються аналогічно підпункту 5.2.2 цього розділу Методичних рекомендацій.
При оформленні актів (довідок) перевірок платників податків, що мають відокремлені підрозділи, також зазначаються дані, які надавались платнику податків для включення до Декларації, фактичні показники, встановлені при проведенні перевірки та зазначаються розбіжності відповідно до інформаційних довідок щодо результатів перевірки відокремлених підрозділів, які не є юридичними особами.
5.2.7. Рекомендації щодо оформлення підпункту 3.1.1.7 "Оподаткування доходів нерезидентів" пункту 3.1 розділу III акта (довідки) перевірки
При здійсненні перевірок платників податків, які протягом періоду, що перевірявся, здійснювали виплати доходів нерезидентам джерелом походження з України, додатково вказуються такі дані:
контракт та його умови;
вид та сума виплаченого доходу (окремо по кожному платіжному дорученню);
інші документи, які є підставою для здійснення виплат доходів нерезидентам;
інформація про сплачений в Україні податок з доходів нерезидентів;
підстави для застосування ставок оподаткування або звільнення від оподаткування в Україні (зазначається інформація про норми міжнародних договорів (конвенцій), наявність підтверджуючих документів компетентних органів країн, де зареєстровані нерезиденти.
Вказана інформація відображається за видами виплачених доходів нерезидентам.
5.3. Рекомендації щодо оформлення підпунктів 3.1.2 "Податок на додану вартість" та 3.1.3 "Акцизний податок" пункту 3.1 розділу III акта (довідки) перевірки
Результати проведеної перевірки повноти декларування і своєчасності сплати податків, зборів відображаються в акті (довідці) перевірки аналогічно підпункту 5.2.2 цього розділу Методичних рекомендацій.
При цьому зазначаються додаткові дані з таких питань.
У разі якщо при проведенні перевірки повноти декларування сум податку на додану вартість (достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість) опрацьовуються відхилення між сумами податкових зобов'язань та/або податкового кредиту по податку на додану вартість платника податків та його контрагентів, встановлених програмним продуктом "Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС" (далі - Система розбіжностей). Результати такого опрацювання в обов'язковому порядку зазначаються в додатку до акта перевірки, який додається до першого примірника акта (довідки) перевірки, в розрізі податкових періодів та контрагентів (зразок форми наведено у додатку 14 до Зразка акта (довідки) перевірки).
При цьому результати опрацювання виявлених у Системі розбіжностей повинні узгоджуватись із відповідними розділами акта перевірки та висновками перевірки. Наприклад, якщо при проведенні опрацювання виявлених у Системі розбіжностей встановлено заниження платника податків задекларованого податкового зобов'язання по певному контрагенту за певний звітний період, то й у відповідному(их) розділі(ах) акта перевірки має бути відображено опис встановленого порушення податкового законодавства.
Якщо у періоді, за який проводилась планова виїзна перевірка платника податків, в Податковій декларації з податку на додану вартість (далі - декларація з ПДВ) за останній перевірений податковий період у рядку 21 "Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)" відображена сума від'ємного значення, то у додаток до акта перевірки виноситься інформація про перевірку показників додатка 2 до такої декларації з ПДВ "Довідки про суми від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)" (зразок наведено у додатку 15 до Зразка акта (довідки) перевірки).
У разі якщо при проведенні перевірки повноти декларування сум податку на додану вартість, від'ємного значення сум податку на додану вартість (достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість) щодо визначення податкового кредиту по виготовлених та/або придбаних товарах (послугах), які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, у акті перевірки доцільно наводити відповідний розрахунок сум податку. У разі необхідності зазначений розрахунок може бути винесено у додаток до акта перевірки.
При здійсненні перевірок платників податків - сільськогосподарських підприємств, які протягом періоду, що перевірявся, застосовували спеціальні податкові режими, додатково зазначаються наявність права на застосування спеціального режиму оподаткування (визначається питома вага постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, у вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Також рекомендується зазначити наявність документів про право власності та/або право користування земельними ділянками, договорів оренди.
При встановлені випадків здійснення платником податків господарських операцій з постачання товарів/послуг, які не були включені до бази оподаткування податком на додану вартість у відповідному звітному (податковому) періоді, доцільно дослідити питання складання податкової(их) накладної(их) та її(їх) реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені Кодексом терміни.
Також у передбачених Кодексом випадках зазначається інформація щодо виявлення помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкових накладних або виявлення операцій, по яких не складені та/або не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкові накладні.
Аналогічно у разі встановлення здійснення платником податків господарських операцій з реалізації пального доцільно дослідити питання складання акцизної(их) накладної(их) та її(їх) реєстрацію в Єдиному реєстрі акцизних накладних у встановлені Кодексом терміни.
Факти порушення термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, необхідності виправлення помилок та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних відображаються в акті лише у разі встановлення таких порушень такою документальною перевіркою та за умови відсутності притягнення до відповідальності платника податків за наслідками камерального контролю.
5.4. Рекомендації щодо оформлення пункту 3.2 "Дотримання платником податків вимог податкового законодавства щодо подання (своєчасності подання) звіту про контрольовані операції (далі - КО), повноти включення в звіт всіх КО" розділу III акта (довідки) перевірки
1. Відомості про результати перевірки зазначеного питання в акті (довідці) перевірки відображаються у розрізі звітних періодів (у межах періоду, що перевірявся) та складається з таких частин:
загальна інформація про подання/неподання звіту про КО;
результати дослідження питання своєчасності подання звіту про КО;
результати дослідження питання повноти декларування КО у звіті (якщо звіт про КО платником подано) або питання проведення платником податків господарських операцій, які підпадають під критерії контрольованих (якщо звіт про КО платником не подано);
опис виявлених господарських операцій, які підпадають під критерії контрольованих.
У загальній інформації про подання/неподання звіту про КО наводяться загальні відомості стосовно поданих звітів про КО, в тому числі уточнюючих (з посиланням на дату та номер звіту про КО, поданого до ДФС, кількість додатків до звіту про КО із відображенням загальної суми КО). Якщо звіт про КО не подавався, відображається інформація про це.
Зазначаються відомості у розрізі контрагентів КО (у табличній формі): номер додатка до звіту про КО, найменування, код, країна реєстрації контрагента, загальна сума КО у гривнях. При цьому наводяться дані про вид звіту, в якому відображена відповідна інформація (звітний, звітний новий, уточнюючий).
При оформленні результатів дослідження питання своєчасності подання звіту про КО наводяться посилання на норми Кодексу, що встановлювали строки подання звіту про КО для відповідного звітного періоду.
З урахуванням фактичного строку подання платником податків звіту про КО у відповідному звітному періоді наводиться висновок про своєчасне подання звіту, відповідно до вимог Кодексу, або несвоєчасне подання звіту.
При оформленні результатів дослідження питання повноти декларування КО у звіті (якщо звіт про КО платником подано)/ питання проведення платником податків господарських операцій, які підпадають під критерії контрольованих (якщо звіт про КО платником не подано) наводиться вичерпний перелік документів, які були перевірені контролюючим органом, зокрема:
рахунки бухгалтерських облікових регістрах синтетичного обліку (журналів-ордерів) та аналітичного обліку (відомостей);
контракти (договори), додатки до них (із зазначенням їх реквізитів та контрагентів операцій);
митні декларації (із зазначенням номерів та дат);
реквізити інших первинних документів.
Результати порівняльного аналізу відомостей із звіту про КО за відповідний звітний рік та первинних документів бухгалтерського обліку виводяться в окремий додаток у формі таблиці.
При цьому у таблиці обов'язково відображаються дати переходу права власності на товари або дати складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
За результатами дослідження наводяться загальні висновки про відсутність господарських операцій, які підпадають під критерії контрольованих, або про виявлення КО, по яких звіт про КО не подано або які не відображені у поданому звіті про КО.
При описі виявлених господарських операцій, які підпадають під критерії контрольованих, рекомендується зазначати інформацію про контрагента (найменування, код, місцезнаходження), КО з яким виявлено контролюючим органом, та по якому платником податків не подано звіт або КО з яким не задекларовано у звіті.
У зазначеному описі зазначаються відомості про відповідність контрагента КО критеріям, визначеним пунктом 39.2 статті 39 Кодексу (один або декілька критеріїв):
якщо контрагент є резидентом - пов'язаною з платником особою, яка відповідає критеріям, визначеним підпунктом 39.2.1.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу (для звітних періодів до 01.01.2015) - зазначається інформація стосовно відповідності особи критеріям, визначеним підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Кодексу та підпунктом 39.2.1.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу;
якщо контрагент є нерезидентом - пов'язаною з платником особою - зазначається інформація стосовно відповідності особи критеріям, визначеним підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Кодексу;
якщо контрагент є нерезидентом, який відповідає критеріям, встановленим підпунктом 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 Кодексу - зазначається інформація про внесення держави (території), у якій зареєстрована особа - сторона КО, до відповідних Переліків, затверджених розпорядженнями Кабінету Міністрів України (із відображенням реквізитів цих актів Кабінету Міністрів України);
якщо контрагент є нерезидентом - стороною зовнішньоекономічної експортної операції з продажу товарів через комісіонера-нерезидента (для звітних періодів з 01.01.2015) - детальний опис обставин визнання контрольованими відповідно до частини "б" підпункту 39.2.1.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу;
якщо контрагент є нерезидентом - пов'язаною з платником особою, який через одну або декількох непов'язаних осіб набув власності на предмет КО (експортні операції) або передав право власності на предмет КО (імпортні операції) (для звітного періоду з 01.01.2015) - детальний опис обставин визнання контрольованими відповідно до підпункту 39.2.1.5 пункту 39.2 статті 39 Кодексу.
Перелік незадекларованих КО у звіті/виявлених КО наводиться у формі таблиці, яка, у разі необхідності, виноситься у окремий додаток до Акта перевірки:
__________
* для звітних періодів до 01.01.2015;
** для звітних періодів після 01.01.2015.
Наводиться висновок про відповідність виявлених КО вартісному критерію визнання операцій контрольованими, визначеному:
підпунктом 39.2.1.4 пункту 39.2 статті 39 Кодексу (у редакції, що діяла до 01.01.2015) - для звітних періодів до 01.01.2015 (загальний обсяг господарських операцій платника податків з контрагентом проведених у звітному році, перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування ПДВ) та відповідає вартісному критерію визнання операцій контрольованими);
абзацом третім підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 Кодексу - для звітних періодів з 01.01.2015 (загальний обсяг господарських операцій платника податків з контрагентом, проведених у звітному році, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків).
Наводиться висновок про відповідність річного доходу платника податків від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків), критерію, визначеному абзацом другим підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 Кодексу - для звітних періодів після 01.01.2015 (річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків), перевищує 50 мільйонів гривень).
Зазначається загальний висновок із посиланням на всі підпункти Кодексу, відповідно до яких господарські операції визнані контрольованими, із відображенням висновку про:
невиконання вимог пункту 39.4 статті 39 Кодексу та вчинення правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 120.3 статті 120 Кодексу (у разі, коли встановлено факти неподання звіту про КО);
невиконання вимог пункту 39.4 статті 39 Кодексу, Порядку складання Звіту про КО та вчинення правопорушення (у разі, коли встановлено факти недекларування КО у звіті).
За необхідності, у акті про результати перевірки можуть відображатись інші відомості, що стосується предмета дослідження, зокрема (але не виключно):
про надіслання запитів з питань, що стосуються предмету перевірки, та відповідей, що надішли;
щодо заходів податкового контролю, проведених при здійсненні перевірки (проведення експертизи, залучення фахівців, експертів, інші потрібні відомості).
У зазначеному розділі не допускається наведення висновків про повноту нарахування й сплати податків під час здійснення КО, про відповідність/невідповідність умов КО принципу "витягнутої руки" (цін у КО рівню звичайних цін).
5.5. Рекомендації щодо оформлення пункту 3.3 "Дотримання вимог іншого законодавства" розділу III акта (довідки) перевірки
5.5.1. Опис встановлених порушень при проведенні перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій відображається в акті (довідці) перевірки з дотриманням пункту 5.1 цього розділу Методичних рекомендацій. При цьому враховується форма викладення встановлених порушень, яка наведена у підпункті 3.1.1.1 Зразка форми акта (довідки) перевірки.
У цьому розділі акта (довідки) перевірки відображаються питання дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні розрахунків в іноземній валюті та валюті України, бартерних (товарообмінних) операцій у зовнішньоекономічній діяльності.
При цьому необхідно зазначити, що первинні документи, документи бухгалтерського та податкового обліку суб'єктів ЗЕД при здійсненні перевірки з питань дотримання ними вимог валютного законодавства перевіряються лише суцільним порядком.
Перелік перевірених у ході проведення перевірки документів, щодо яких встановлено (не встановлено) порушення вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, наводиться з дотриманням пункту 5.1 цього розділу Методичних рекомендацій.
Спочатку проводиться аналіз дебіторської та кредиторської заборгованості за зовнішньоекономічними контрактами, виявленої у ході попередньої перевірки, і відображається наявність її в обліку платника податків на початок перевірки та інформація про погашення заборгованості резидентів і нерезидентів у періоді, що перевірявся.
За кожним контрактом підбивається підсумок щодо стану його виконання, а саме: вказується сума дебіторської або кредиторської заборгованості за цим контрактом на початок та кінець перевіреного періоду, відповідність цієї суми даним бухгалтерського обліку платника податків та зазначається, чи виконано контракт, чи виконання триває. За наявності заборгованості з порушенням строків розрахунків у сфері ЗЕД здійснюється розрахунок пені за порушення строків розрахунків, штрафу за порушення вимог валютного законодавства, який є додатком до акта.
При цьому в описовій частині акта (довідки) наводиться детальний опис тих зовнішньоекономічних контрактів, валютних операцій, щодо яких встановлено факт порушення вимог валютного законодавства:
порядку здійснення суб'єктами ЗЕД експортно-імпортних операцій з розрахунками в грошовій формі;
порядку здійснення суб'єктами ЗЕД товарообмінних операцій;
вимог валютного законодавства, встановленого Законом України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII "Про валюту і валютні операції" та/або нормативно-правовим актом Національного банку;
вимог Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю", Указу Президента України від 27 червня 1999 року № 734/99 "Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства" та (або) нормативно-правових актів Національного банку України з питань валютного регулювання та контролю, відповідно до пункту 8 статті 16 Закону України "Про валюту і валютні операції" за період до 07.02.2019 року;
абзац дванадцятий підпункту 5.5.1 пункту 5.5 розділу І виключено
повноти оподаткування доходів, отриманих резидентами від здійснення інвестиційної діяльності за межами України.
Наводяться загальні обсяги здійснених зовнішньоекономічних операцій та суми простроченої дебіторської заборгованості.
Інформація щодо зазначених контрактів повинна містити предмет контракту та його суму, умови та строки постачання продукції (робіт, послуг) і оплати, повну назву нерезидента та його реквізити мовою оригіналу (реєстраційний номер (код), адресу, керівників, банківські реквізити, з яких має надходити валютна виручка при здійсненні експортних операцій, а саме: номер рахунка, найменування, країна та адреса банківської установи, реєстраційний номер (код) банківської установи).
Крім того, необхідно зазначити стан виконання контрактів. У разі виявлення порушення в акті робиться запис такого змісту, наприклад, для експортних операцій:
"На виконання умов експортного контракту ________ (назва резидента) було відвантажено продукції на користь __________ (назва нерезидента) у загальній сумі __ згідно з такими митними деклараціями ______ (перелік митних декларацій).
Оплата за відвантажену продукцію надійшла від ____ (назва нерезидента) з рахунка № _____ банку _____, що відповідає (не відповідає) реквізитам, указаним у контракті (доповненнях до контракту), з порушенням строків розрахунків в іноземній валюті на валютний рахунок платника податків в уповноваженому банку _________ у загальній сумі ______".
В акті необхідно чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, порушених платником податків.
У разі встановлення у ході перевірки заборгованості за зовнішньоекономічним контрактом з простроченими строками розрахунків, в акті зазначається про відображення (або не відображення) цієї заборгованості у Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами.
При цьому вказується первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку платника податків (наводиться кореспонденція рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Відповідно викладається зміст перевірених імпортних, бартерних (товарообмінних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності.
абзац двадцять другий підпункту 5.5.1 пункту 5.5 розділу І виключено
абзац двадцять третій підпункту 5.5.1 пункту 5.5 розділу І виключено
Якщо платник податків у періоді, який перевірявся, не здійснював будь-яку з перерахованих зовнішньоекономічних операцій, в акті (довідці) перевірки вчинюється запис: "У періоді, що перевірявся, підприємство не здійснювало _____ (вказується вид) операцій".
За період до 07.02.2019 року в акті перевірки обов'язково зазначається інформація щодо наявності у платника податків необхідних індивідуальних ліцензій на здійснення валютних операцій, виданих відповідно до статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" із змінами та доповненнями.
Крім того, в акті (довідці) перевірки повинні бути відображені питання правомірності використання валютних коштів на закордонні відрядження та своєчасності повернення невикористаних коштів на відрядження.
У разі встановлення під час перевірки порушення резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту, імпорту товарів, пеня нараховується до останнього дня місяця періоду, за який здійснюється перевірка, та зазначається у додатку до акта перевірки.
Узагальнений перелік виявлених перевіркою порушень валютного законодавства з посиланням на пункти та статті нормативно-правових актів наводиться у висновку акта документальної виїзної планової чи позапланової перевірки.
5.5.2. У разі невстановлення порушень щодо дотримання вимог законодавства щодо наявності ліцензій (дозволів), патентів про це робиться запис в акті (довідці) перевірки.
У разі встановлення порушень дотримання вимог законодавства щодо наявності ліцензій (дозволів), патентів у підпункті 3.3.2 Зразка акта (довідки) перевірки зазначається інформація про встановлене здійснення діяльності, яка потребує наявності ліцензій (дозволів), торгових патентів без фактичного їх отримання.
При цьому вказуються пункти та статті нормативно-правових актів, які встановлюють обов'язковість отримання ліцензій (дозволів), патентів первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському (податковому) обліку та підтверджують наявність здійснення діяльності без отримання ліцензій (дозволів), патентів відповідальні посадові особи суб'єкта господарювання.
Запис про надання або ненадання документів та пояснень щодо встановлених фактів вчинюється аналогічно пункту 5.1 цього розділу Методичних рекомендацій.
5.5.3. При здійсненні перевірки дотримання платником податків порядку ведення касових операцій в акті (довідці) перевірки обов'язково відображаються питання проведення перевірки порядку ведення касової книги та оформлення касових документів, оприбуткування надходжень готівки, дотримання встановленого ліміту залишку готівки в касі, порядку витрачання готівки з виручки, видачі готівки під звіт та її використання, граничних обмежень на здійснення готівкових розрахунків та інші питання, передбачені Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320.
Якщо при здійсненні перевірки дотримання платником податків порядку ведення касових операцій перевіряючими встановлені порушення, в акті перевірки в узагальненому вигляді та конкретно по кожному однотипному встановленому факту наводяться виявлені порушення із посиланням на нормативно-правові акти, які порушено, та у разі необхідності додається додаток до акта перевірки, який складається в табличному вигляді і відображає весь перелік встановлених порушень.
5.5.4. Аналогічно зазначається інформація щодо проведення перевірки питань дотримання платником податків вимог іншого законодавства, при здійсненні ним фінансово-господарської діяльності, які передбачені планом перевірки.
6. Рекомендації щодо оформлення розділу IV "Висновок" акта (довідки) перевірки
У цьому розділі акта (довідки) перевірки відображається перелік пунктів плану перевірки, щодо яких порушення не встановлено.
Окремо зазначається узагальнений перелік виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.
Зокрема, наводяться пункти та статті нормативно-правових актів, у результаті порушення яких встановлено заниження (завищення) податків, зборів, завищення (заниження) від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток або від'ємного значення суми ПДВ (завищення суми бюджетного відшкодування) тощо.
Виявлені порушення податкового законодавства відображаються у гривнях у розрізі податків, зборів з розбивкою за роками та податковими періодами у межах періоду, що перевірявся.
Аналогічно відображаються інші порушення (обов'язково вказуються пункти та статті нормативних-правових актів, вимоги яких порушено, коротка суть встановленого порушення та періоди, в яких такі порушення вчинено).
Останній абзац акта (довідки) перевірки повинен містити інформацію про права платника податків на подання заперечень (зауважень) до акта (довідки) перевірки у випадку незгоди з його висновками.
Після підписів посадових осіб контролюючого органу, які здійснювали перевірку, вчиняється запис, що первинні документи, використані при проведенні перевірки, є достовірними, надані в повному обсязі, додаткових (інших) документів, які свідчать про діяльність платника податків (спростовують викладені в акті перевірки факти) за період, що перевірявся, немає. Зазначаються посади, ініціали, прізвища посадових осіб платника податків, відповідальних за правильність обчислення, своєчасність сплати податків і зборів і дотриманням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вказується кількість примірників складеного акта (довідки) перевірки.
У разі відмови податків, який перевірявся, від підписання акта (довідки) перевірки такий факт фіксується в акті перевірки за підписом перевіряючих контролюючого органу, які проводили перевірку. При цьому зазначаються посадові особи, які відмовились від його підписання. Крім того посадовими особами контролюючого органу складається акт довільної форми, що засвідчує факт такої відмови.
У разі наявності заперечень до акта (довідки) перевірки такий факт зазначається в акті (довідці) за підписом посадових осіб платника податків. При цьому надані у встановленому порядку платником податків заперечення додаються до акта (довідки) перевірки та є його невід'ємною частиною.
На останньому аркуші першого примірника акта (довідки) перевірки (внизу ліворуч) проставляється віза начальника (заступника начальника) відділу/завідуючого (заступника завідуючого) сектором, працівники якого проводили (очолювали) перевірку, посада, дата, підпис, прізвище, ім'я та по батькові.
При цьому на кожному листі акта (довідки) перевірки внизу вказується примірник акта (довідки) перевірки та ставиться віза працівника підрозділу, відповідального за проведення перевірки.
7. Рекомендації щодо реєстрації акта (довідки) перевірки
При складанні акта (довідки) перевірки у верхній його частині зазначається дата та номер акта (довідки) перевірки і фактичне місцезнаходження платника податків або місце розташування (реєстрації) об'єкта (ів) оподаткування або об'єкта(ів), які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, щодо якого(их) проводиться перевірка.
Датою акта (довідки) перевірки є дата реєстрації акта (довідки) перевірки в єдиному Журналі реєстрації актів (довідок) перевірок, який ведеться структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу. Зразок Журналу реєстрації актів (довідок) документальних перевірок наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.
Номер акта (довідки) складається з порядкового номера з єдиного Журналу реєстрації актів (довідок) документальних перевірок, коду структурного підрозділу, відповідального за проведення перевірки, та податкового номера платника податків.