Під час проведення інвентаризації слід мати на увазі, що в касі установи не мають права зберігатись грошові кошти і інші цінності, які не належать установі.
Грошові кошти, які зберігаються в касі, але не підтверджені касовими документами, вважаються надлишками готівки та оприбутковуються в касу зі складанням прибуткового ордера та зарахуванням вказаних сум до надходжень установи. При виявленні в касі установи нестач та/або лишків грошових коштів касир зобов'язаний дати письмові пояснення щодо причин їх виникнення.
Після завершення інвентаризації каси необхідно перевірити правильність відображення її результатів (нестач та лишків) в бухгалтерському обліку відповідно до вимог законодавства (в разі встановлення винних осіб або якщо така особа не встановлена).
З метою недопущення фальсифікації результатів інвентаризації ревізору необхідно слідкувати за проведенням підрахунків грошових коштів та інших цінності в касі, звірити достовірність відображення в акті інвентаризації останніх номерів прибуткового та видаткового ордерів, перевірити правильність виведення результатів інвентаризації. В акті інвентаризації після підписів членів інвентаризаційної комісії вказується, що інвентаризація проводилась в присутності ревізора та цей запис скріплюється його підписом.
У разі відмови керівника установи видати наказ про проведення інвентаризації наявних грошових коштів слід вчинити дії, визначені Порядком опечатування Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами кас, касових приміщень, складів та архівів , затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 26.07.2006 р. № 1028 (далі - Постанова № 1028).
Також слід перевірити, чи не було випадків виконання роботи касира іншою особою без покладання обов'язків касира на цю особу та без перерахунку цінностей, що заходились у нього в підзвіті, що повинно бути зафіксовано у відповідному акті про такий перерахунок.
6.4. Перевіряючи касову книгу, необхідно звернути увагу, чи вона прошнурована та пронумерована, скріплена печаткою та засвідчена підписами керівника та головного бухгалтера, чи своєчасно та в повному обсязі касир проводить записи за здійсненими операціями. У разі ведення касової книги в електронній формі за допомогою комп'ютерних засобів необхідно перевірити дотримання встановлених вимог оформлення роздрукованих касових документів.
Примітка. Вимоги щодо ведення касової книги в електронній формі визначено пунктом 4.4 Положення № 637 .
При перевірці касової книги здійснюється арифметичний підрахунок усіх сум в касовій книзі за дебетом і кредитом та визначається правильність виведення сальдо на кінець кожного звітного періоду, перенесення його на початок наступного звітного періоду.
6.5. Під час ревізії ведення касових операцій перевіряється наявність та правильність оформлення установою касових ордерів, розрахункових відомостей, розрахункових документів, документів по операціях із застосуванням платіжних карток, інших касових документів, що фіксують факти надходження та видачі грошових коштів із каси установи, а також повнота та правильність відображення даних цих документів в касовій книзі установи.
При цьому слід мати на увазі, що приймання та видача грошових коштів за касовими ордерами може здійснюватись лише в день їх складання. При цьому перед передачею в касу ордери реєструються в журналі реєстрації прибуткових і видаткових документів (ф. № КО-3 або № КО-3а ), а видаткові касові ордери, до яких додані платіжні відомості на оплату праці, реєструються по закінченню таких виплат.
В ході ревізії необхідно перевірити правильність відображення в меморіальному ордері № 1 всіх операцій з надходження та видачі готівки, що зафіксовані у касовій книзі та первинних документах (прибуткових та видаткових ордерах, платіжних відомостях, авансових звітах, виписках банку тощо). Крім цього, потрібно відповідно до змісту здійснених господарських операцій, які зафіксовані у відповідних первинних документах, дослідити правильність рознесення їх в меморіальному ордері на відповідних рахунках бухгалтерського обліку, а саме:
щодо операцій з надходження готівки в касу - по дебету рахунку 30 "Каса" та кредиту кореспондуючих рахунків залежно від джерела надходжень (реєстраційний рахунок, повернення коштів підзвітною особою, плата за надані установою послуги тощо);
щодо операцій з видачі готівки з каси - по кредиту рахунку 30 "Каса" та дебету кореспондуючих рахунків залежно від напряму використання коштів (заробітна плата, кошти на відрядження тощо).
При цьому необхідно дослідити, чи всі проведені операції з надходження та видачі готівки відображені в меморіальному ордері № 1 , а також чи всі записи відповідного меморіального ордеру підтверджені необхідними первинними документами.
В ході ревізії перевіряється також правильність кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку, зазначеної в касовій книзі та прибуткових і видаткових касових документах, стосовно операцій, зафіксованих відповідними первинними документами.
Примітка. Відображення кореспонденції рахунків у касовій книзі та прибуткових і видаткових документах передбачено затвердженими формами відповідних документів (Положення № 637 ).
Після дослідження правильності відображення операцій в меморіальному ордері № 1 перевіряється правильність перенесення суми оборотів цього ордеру по дебету і кредиту рахунку 30 "Каса" та кореспондуючих рахунків до книги "Журнал-головна" .
6.6. З метою визначення повноти оприбуткування готівки, отриманої з установи банку, необхідно співставити дебетові обороти рахунку 30 "Каса" у касовій книзі із записами про ці обороти, відображеними в меморіальних ордерах № 1 та № 2 "Накопичувальна відомість руху грошових коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)" форма № 381 (бюджет) , № 3 "Накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)" форма № 382 (бюджет) та перевірити їх на відповідність сумам за даними казначейських виписок, які засвідчують зняття з рахунку грошових коштів, корінців чекової книжки, книг реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів.
При здійсненні перевірки повноти оприбуткування коштів, отриманих від надання послуг (виконання робіт), продажу основних фондів та інших матеріальних цінностей, співставляються дані касової книги зданими меморіальних ордерів № 1, 4-10, 13-15 та відповідними підтвердними первинними документами, що додаються до зазначених ордерів.
6.7. В ході перевірки дотримання законодавства при списанні готівки з каси необхідно перевірити наявні підтвердні видаткові касові документи. При перевірці видаткових ордерів необхідно звертати увагу на наявність підписів одержувачів про отримання ними готівки, а також підписів керівника, головного бухгалтера, які дозволили виплату цих коштів, та на наявність порядкового номера цього документа, дати його складання.
Особливу увагу необхідно приділити касовим операціям, пов'язаним з виплатою заробітної плати, так як саме при проведенні цих операцій найчастіше встановлюються випадки привласнення готівкових коштів. Перевірка проводиться шляхом співставлення даних касової книги, меморіальних ордерів № 1 та № 5 "Зведення розрахункових відомостей із заробітної плати та стипендій" форма № 405 (бюджет) та перевірки відповідних первинних документів: особових рахунків, видаткових касових ордерів, платіжних відомостей на виплату заробітної плати, допомог, відпускних, депонованої заробітної плати тощо.
Зокрема, перевіряється відповідність платіжних відомостей розрахунковим відомостям, наявність на відомостях підписів уповноважених осіб та працівників, які склали та перевірили відомість, правильність підсумків у платіжних відомостях (цифрами та прописом).
Завищення підсумків у відомостях є одним з методів привласнення готівки, тому підсумки у відомостях необхідно співставляти із сумами в чеках та в касових заявках на отримання готівки із банку в касу.
Також необхідно звірити підсумки по відомостях, по яких виписано видатковий касовий ордер, з сумою самого ордера, оскільки встановлюються непоодинокі випадки перенесення підсумку у завищеному розмірі.
У разі, якщо на об'єкті контролю нарахування заробітної плати проводиться за допомогою комп'ютерної програми (автоматизовано), то особливу увагу потрібно звернути на наявність розрахункових відомостей (на видачу премій, матеріальних допомог), які виписані вручну. Дані таких платіжних відомостей необхідно звірити з даними особових рахунків працівників на предмет відображення в них таких виплат та проведення обов'язкових відрахувань з цих сум.
Особливу увагу необхідно звернути на грошові виплати за цивільно-правовими угодами, так як шляхом укладання фіктивних договорів з неіснуючими особами чи з особами, які фактично ніякі роботи не виконували, проводиться списання коштів з каси та привласнення готівки.
Крім того, встановлюються непоодинокі випадки складання фіктивних відомостей на виплату заробітної плати, наприклад: на працівників, які не працюють в установі, звільнені або ж і на працівників об'єкта контролю, але які при цьому кошти не отримують і по їх особовим рахункам суми виплат не проводяться, а підписи підроблюються.
6.8. Ревізію розрахунків з підзвітними особами доцільно розпочинати з ініціювання перед керівником установи проведення інвентаризації підзвітних сум.
Інвентаризація підзвітних сум проводиться станом на момент ревізії, при цьому для виведення залишків на день проведення інвентаризації визначаються суми, видані підзвіт по касовій книзі з 1 числа поточного місяця до дати проведення інвентаризації. Слід звертати увагу, на які цілі видано готівку в підзвіт. Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, включаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані підзвіт суми.
Таким чином, визначивши дату виникнення заборгованості та терміни пред'явлення авансового звіту, слід запропонувати відповідальним особам об'єкта контролю пред'явити при інвентаризації підтвердні документи або суми невикористаної готівки. За результатами інвентаризації підзвітних сум виводиться результат - недостача або лишки.
Під час перевірки видачі підзвітних сум необхідно співставити записи касової книги, меморіального ордера № 1 та меморіального ордера № 8 "Накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами" форма № 386 (бюджет) , журналу реєстрації посвідчень на відрядження та первинних документів: видаткових касових ордерів, відомостей на видачу підзвітних сум, авансових звітів, наказів на відрядження та первинних документів, які засвідчують придбання матеріальних цінностей за готівку - чеки, накладні, рахунки тощо.
Підзвітні особи звітують за отримані підзвітні кошти авансовим звітом і несуть повну відповідальність за збереження і використання підзвітних сум.
У разі придбання за готівку матеріальних цінностей необхідно перевірити їх оприбуткування по бухгалтерському обліку. Треба уважно вивчити підтвердні документи і у разі сумніву у достовірності ціни, кількості товару тощо при можливості здійснити зустрічну звірку у продавця товару.
6.9. Перевіряючи витрати на відрядження необхідно в першу чергу встановити наявність підстав для вибуття працівника у відрядження та виплати відрядних, а саме: чи виданий наказ (розпорядження) керівника на відправлення працівника у відрядження, чи направлений працівник для виконання саме службового доручення (мета відрядження), наявність документів, підтверджуючих зв'язок службового відрядження з основною діяльністю установи, підтвердження факту направлення у відрядження записами у журналі реєстрації відряджень, дотримання граничної тривалості службового відрядження.
Примітка. Розрахунки з підзвітними особами щодо видатків на відрядження регулюються Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон , затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 17.03.2011 р. № 362).
По авансових звітах та прикладених до них підтвердних первинних документах, які додаються до меморіального ордера № 8 , перевіряється правильність та своєчасність звітування за кошти, отримані на відрядження.
Документами, що підтверджують зв'язок відрядження з основною діяльністю підприємства, є, зокрема (але не виключно): запрошення сторони, що приймає і діяльність якої збігається з діяльністю установи, що направляє у відрядження; укладений договір чи контракт; інші документи, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документи, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з діяльністю підприємства, яке відряджає працівника.
Необхідно перевірити правильність виплати добових та законність відшкодування витрат на відрядження, зокрема, наявність підтвердних документів в оригіналі, за якими проведено відшкодування витрат на відрядження.
Підтвердними документами, що засвідчують вартість понесених у зв'язку з відрядженням витрат, є розрахункові документи відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та Податкового кодексу України . У разі відрядження за кордон підтвердні документи оформлюються згідно із законодавством відповідної держави. Добові витрати не потребують спеціального документального підтвердження.
Необхідно приділити увагу оформленню підтверджуючих документів, а саме: перевірити, чи наявні в ньому всі необхідні реквізити (дата документа, за необхідності, підпис особи, що його склала, у рахунку за проживання в готелі - наявність інформації щодо реквізитів юридичної особи), що дозволяють визнати його як первинний документ, а також встановити законність включення витрат до відшкодування. У разі відсутності оригіналів підтвердних документів витрати не відшкодовуються (крім добових).
Примітка. Суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 02.02.2011 р. № 98 .
Необхідно звернути увагу, чи не проведено відшкодовування витрат на алкогольні напої, тютюнові вироби, суми "чайових", за винятком випадків, коли суми таких "чайових" включаються до рахунку згідно із законами держави перебування, а також плату за видовищні заходи - такі витрати відшкодовувати не дозволяється.
При перевірці правильності виплати добових співставляється строк відрядження, визначений наказом (розпорядженням) керівника, з кількістю днів перебування у відрядженні, вказаних в авансовому звіті.
Якщо факт перебування працівника у відрядженні викликає сумнів, то слід вибірково направити запити до місця відрядження.
Якщо підзвітна особа, що перебувала у відрядженні, користувалася транспортним засобом організації або орендованим, слід співставити дати відрядження відповідно наказів та зазначених у журналі реєстрації відрядженої особи з шляховими листами водія, який супроводжував її у відрядженні.
При перевірці транспортних квитків на проїзд повітряним, залізничним, водним і автомобільним транспортом загального користування необхідно звертати увагу на відповідність дат вибуття та прибуття.
Під час затримки у відрядженні без поважних причин працівникові не виплачується заробітна плата, не відшкодовуються добові витрати, витрати на наймання житлового приміщення та інші витрати.
При проведенні перевірки правильності відшкодування витрат необхідно встановити, чи не перевищено норми відшкодування витрат на відрядження.
За записами меморіального ордера № 8 та оборотної (накопичувальної) відомості перевіряється своєчасність звітування про використання коштів, наданих на відрядження та правильність виведення та перенесення залишків підзвітних сум з кінця звітного періоду на початок за кожною підзвітною особою та в цілому.
Працівник повинен після повернення з відрядження до закінчення п'ятого банківського дня (якщо підзвітні кошти були отримані із застосуванням платіжних карток - до третього банківського дня), наступного за днем прибуття до місця постійної роботи, подати звіт про використання коштів, виданих на відрядження або підзвіт. Сума надміру витрачених коштів (залишку коштів понад суму, витрачену згідно із звітом про використання коштів, наданих на відрядження) підлягає поверненню працівником до каси або зарахуванню на відповідний рахунок підприємства, що їх надало.
Примітка. Форма Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт та Порядок його складання затверджені наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. № 996.
Необхідно перевірити своєчасність подання звітів, оскільки якщо працівник не поверне суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк, то така сума підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб відповідно до пункту 167.1 статті 167 розділу IV Податкового кодексу України (далі - ПКУ) за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць. У разі недостатності суми доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.
Так, виходячи із положень пункту 167.1 статті 167 ПКУ сума несвоєчасного повернення надміру витрачених коштів підлягає оподаткуванню за ставкою 15 відсотків, а якщо така сума перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати - за ставкою податку 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15 відсотків.
6.10. Необхідно звернути увагу на дотримання розрахованого ліміту залишку готівки в касі (граничний розмір готівкових коштів в касі на кінець робочого дня, перевищувати який установа не має права).
При цьому слід врахувати, що якщо ліміт каси не встановлено (незалежно від причин такого не-встановлення), то такий ліміт вважається нульовим, а вся готівка, що знаходиться в касі установи на кінець робочого дня і не здана установою в банк, - понадлімітною (підпункт 5.8 Положення № 637 ). Готівкові кошти не вважаються понадлімітними в день надходження, якщо вони були здані в банк не пізніше наступного робочого дня або використані установою на господарські потреби на наступний день (без їх попередньої здачі в банк і одночасно отримання із каси банка на вказані потреби).
Оскільки контроль за дотриманням ліміту готівки в касі покладено на органи Державної податкової служби, то у разі виявлення порушень щодо перевищення зазначеного ліміту необхідно проінформувати органи Державної податкової служби.
6.11. У разі виявлення порушень під час проведення ревізії касових операцій та розрахунків з підзвітними особами необхідно відібрати відповідні пояснення у касира та головного бухгалтера об'єкта контролю. Крім того, у разі відсутності підписів осіб за одержання готівки у видаткових касових ордерах, відомостях, авансових звітах тощо необхідно у цих осіб відібрати пояснення по факту дійсності отримання ними готівки.
7. Операції на реєстраційних рахунках, відкритих в органах Державної казначейської служби, та на рахунках в установах банків
7.1. При здійсненні ревізії операцій на реєстраційних рахунках, відкритих в органах Державної казначейської служби, та на рахунках в установах банків предметом перевірки мають бути наступні документи:
облікові регістри: меморіальний ордер № 2 "Накопичувальна відомість руху грошових коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)" ; меморіальний ордер № 3 "Накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)" ; меморіальний ордер № 14 "Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ" ;
картка аналітичного обліку касових видатків; картка аналітичного обліку отриманих асигнувань;
первинні документи: казначейські (банківські) виписки, платіжні доручення, книжки грошових та розрахункових чеків, інші документи, які підтверджують надходження чи використання коштів;
книги обліку асигнувань та прийнятих зобов'язань, картки аналітичного обліку касових видатків, картки аналітичного обліку фактичних видатків;
книга "Журнал-головна" , Баланс .
7.2. Перевірка передбачає контроль за вказаними документами об'єкта контролю на предмет:
дотримання законодавства в ході списання коштів з рахунків, в тому числі цільове спрямування коштів, списаних з рахунків відповідно до затверджених асигнувань, а також наявність документів, які підтверджують відповідні операції;
дотримання граничних сум витратна придбання автомобілів, меблів, іншого обладнання та устаткування, мобільних телефонів, комп'ютерів;
дотримання законодавства при здійсненні операцій по зарахуванню коштів на рахунки.
7.3. Ревізія казначейських (банківських) операцій проводиться по всіх відкритих установою казначейських (банківських) рахунках. Для цього ще на початку проведення ревізії необхідно уточнити перелік всіх рахунків, відкритих об'єктом контролю в органах Державної казначейської служби (якщо цього не вдалося зробити в ході підготовки до проведення ревізії). Інформацію про наявність відкритих рахунків в установах банків необхідно запросити від керівництва об'єкта контролю шляхом отримання відповідної довідки за підписом посадових осіб установи. При необхідності потрібно офіційно запросити у банку перелік всіх відкритих об'єктом контролю рахунків.
Ревізія банківських операцій починається з перевірки наявності усіх казначейських (банківських) виписок за кожним рахунком, наявності всіх додатків до виписок (платіжних доручень, рахунків тощо), які засвідчують здійснення операції. Виписки перевіряються у хронологічному порядку і при цьому звертається увага на відповідність дат виписок та проводиться співставлення відповідності залишків з виписки на кінець попереднього дня та залишку, зазначеному у виписці на початок наступного дня.
Необхідно пересвідчитись у наявності всіх необхідних штампів і підписів працівників Державної казначейської служби та установи банку на казначейських (банківських) документах.
У разі відсутності всіх казначейських (банківських) виписок, наявності у виписках підчисток чи виправлень необхідно шляхом зустрічної звірки перевірити операції по копіях документів в установі Державної казначейської служби (банку) чи перевірити відповідні операції шляхом отримання документів на запит органів Держфінінспекції.
Перевірці операцій, щодо яких відсутні на об'єкті контролю казначейські (банківські) виписки, необхідно приділити особливу увагу, оскільки можливою причиною такої відсутності документів може бути приховування установою операцій, проведених з порушенням законодавства.
7.4. В ході ревізії необхідно перевірити правильність відображення в меморіальних ордерах № 2 та № 3 всіх операцій щодо надходження коштів (отримання асигнувань) та витрачання коштів за всіма реєстраційними (особовими) рахунками в органах Державної казначейської служби (поточними рахунками - в установах банків), що відображені в щоденних виписках з відповідних рахунків, з доданням до них підтвердних документів (платіжних доручень тощо).
При цьому слід мати на увазі, що меморіальні ордери (накопичувальні відомості руху грошових коштів) складаються окремо за кожним реєстраційним (особовим, поточним) рахунком установи, тобто при наявності декількох рахунків в органах Державної казначейської служби (установах банків), відкритих на ім'я бюджетної установи, кожен рахунок оформляється окремим меморіальним ордером, які нумеруються: за коштами загального фонду бюджету - № 2-1, 2-2, 2-3, ін. та за коштами спеціального фонду бюджету - № 3-1, 3-2, 3-3 та ін. Операції з руху коштів загального фонду в іноземній валюті оформляються окремими меморіальними ордерами за видами валют.
Відповідно до змісту здійснених господарських операцій, які зафіксовані у відповідних первинних документах (виписках та доданих до них підтвердних документах), дослідити правильність рознесення їх в меморіальному ордері на відповідних рахунках бухгалтерського обліку, а саме:
щодо операцій з надходження коштів на рахунок (отримання асигнувань) - по дебету рахунку 31 "Рахунки в банках" (32 "Рахунки в казначействі") та кредиту кореспондуючих рахунків залежно від змісту надходження (отримані асигнування, власні надходження тощо);
щодо операцій з витрачання коштів з рахунків - по кредиту рахунку 31 "Рахунки в банках" (32 "Рахунки в казначействі") та дебету кореспондуючих рахунків залежно від змісту використання коштів (розрахунки з контрагентами, перерахування заробітної плати на карткові рахунки тощо).
При цьому необхідно дослідити, чи всі проведені операції з надходження та використання коштів з рахунку відображені в меморіальних ордерах № 2, 3 , а також чи всі записи відповідних меморіальних ордерів підтверджені необхідними первинними документами.
7.5. Слід перевірити наявність підстав для проведення видаткових операцій, зокрема наявність належно оформлених платіжних доручень; наявність на платіжних документах необхідних підписів осіб об'єкта контролю, уповноважених на підписання банківських та розрахункових операцій; наявність документів, відповідно до яких здійснюється платіж, - рахунок, рахунок-фактура, заявка на перерахування коштів на карткові рахунки чи інші документи, які є підставою для здійснення платежу.
При цьому особливу увагу необхідно звернути на операції з витрачання коштів, які по бухгалтерському обліку одразу списано на видатки (дебет рахунку класу 8 "Витрати" та кредит рахунку 31 "Рахунки в банках" (32 "Рахунки в казначействі"). Така кореспонденція рахунків є нехарактерною для відображення операцій з коштами на рахунках та може мати місце лише в окремих випадках, коли зміст господарської операції не передбачає оприбуткування матеріальних чи нематеріальних цінностей, або віднесення такої операції на розрахунки з контрагентами. Серед таких операцій може бути, наприклад, оплата коштів за передплату періодичних видань (газет, журналів).
Тому по кожному наявному випадку відображення таким чином господарської операції необхідно залежно від змісту цієї операції перевірити необхідність оприбуткування установою матеріальних (нематеріальних) цінностей та (чи) відображення цієї операції за розрахунками (дебет рахунків 35 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 36 "Розрахунки з різними дебіторами", 63 "Розрахунки за виконані роботи", 67 "Розрахунки за іншими операціями і кредиторами").
Неоприбуткування матеріальних цінностей може свідчити про заниження в обліку активів, можливу їх недостачу чи втрату в майбутньому. Невідображення операцій за розрахунками може свідчити про заниження в обліку дебіторської заборгованості та можливу втрату права щодо її стягнення в майбутньому.
При наявності підозри щодо фіктивності таких операцій з витрачання коштів необхідно провести зустрічні звірки у відповідних контрагентів.
7.6. Під час проведення ревізії цільового спрямування коштів необхідно відповідно до суті здійснених платежів перевірити правильність їх віднесення на видатки за КЕКВ. Для цього необхідно перевірити правильність відображення даних за відповідним КЕКВ в картці аналітичного обліку касових видатків щодо кожної операції з витрачання коштів згідно з казначейською (банківською) випискою.
Картка аналітичного обліку касових видатків складається окремо за кожним кодом програмної класифікації видатків , за загальним та спеціальним фондами, за кожним видом коштів спеціального фонду.
Примітка. Віднесення витрат до відповідного КЕКВ проводиться відповідно до Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету , затвердженої наказом Державного казначейства України від 25.11.2008 р. № 495 (далі - Інструкція № 495).
Порядок складання карток аналітичного обліку касових видатків визначено наказом Державного казначейства України від 06.10.2000 р. № 100 "Про затвердження форм карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ та порядку їх складання" .
При цьому слід пересвідчитись, чи були в бюджетної установи асигнування на здійснення видатків за тими КЕКВ, за якими здійснено платежі; чи не було випадків здійснення платежів на видатки за одним КЕКВ за рахунок асигнувань, передбачених на видатки за іншими КЕКВ.
7.7. Наявність асигнувань в розрізі КЕКВ перевіряється шляхом звірки даних казначейських (банківських) виписок щодо отриманих асигнувань з відповідними даними картки обліку отриманих асигнувань, яка ведеться в розрізі кодів економічної класифікації видатків окремо за кожним кодом програмної класифікації видатків.
Примітка. Порядок складання карток обліку отриманих асигнувань визначено наказом Державного казначейства України від 06.10.2000 № 100 "Про затвердження форм карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ та порядку їх складання" .
При цьому дані картки аналітичного обліку асигнувань порівнюються з даними картки аналітичного обліку касових видатків на предмет встановлення випадків перевищення касових видатків від суми отриманих асигнувань в розрізі КЕКВ.
Перевірку цільового використання також необхідно здійснити на предмет відповідності змісту операцій щодо витрачання коштів з рахунків установи цілям бюджетної програми та напрямам, визначеним паспортом бюджетної програми.
7.8. Окремо слід перевірити правильність використання власних надходжень бюджетних установ, оскільки вони (залежно від груп таких надходжень) мають різні цілі використання.
Примітка. Частиною 4 статті 13 Бюджетного кодексу визначено групи та підгрупи, на які поділяються власні надходження бюджетних установ, а також можливі напрями їх використання.
Для цього необхідно врахувати, що для обліку операцій нарахування доходів спеціального фонду використовується меморіальний ордер № 14 "Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ" (субрахунки 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги", 712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ", 713 "Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду"). На кожен вид доходів спеціального фонду відкриваються окремі меморіальні ордери, які нумеруються відповідно № 14-1, 14-2, 14-3.
В ході ревізії також необхідно перевірити правильність відображення в меморіальному ордері операцій щодо обліку доходів в частині надходжень на рахунки бюджетної установи.
7.9. В ході ревізії цього питання слід врахувати, що відповідно до статті 49 Бюджетного кодексу України розпорядник бюджетних коштів після отримання товарів, робіт і послуг відповідно до умов взятого бюджетного зобов'язання приймає рішення про їх оплату та надає доручення на здійснення платежу органу Державної казначейської служби, якщо інше не передбачено бюджетним законодавством. Тобто відповідна норма передбачає, що оплата товарів, робіт та послуг має проводитись лише після їх отримання, якщо інше не передбачене іншими нормативно-правовими актами.
Примітка. На практиці встановлюються непоодинокі випадки, коли у платіжних дорученнях щодо призначення платежу прописано, що оплата здійснюється за фактично отримані товари, роботи, послуги, тоді як фактичного отримання не відбувається і, як наслідок, в бухгалтерському обліку виникає дебіторська заборгованість, що є порушенням.
Види витрат та строки, за якими дозволяється здійснювати попередню оплату, визначені постановою Кабінету Міністрів України від 09.10.2006 р. № 1404 "Питання попередньої оплати товарів, робіт і послуг, що закуповуються за бюджетні кошти" .
Необхідно також перевірити дотримання установою встановлених законодавством граничних витрат на здійснення окремих видів видатків.
Примітка. Граничні суми витрат на придбання легкових автомобілів, меблів, іншого обладнання та устаткування, комп'ютерів, придбання і утримання мобільних телефонів державними органами, а також установами та організаціями, які утримуються за рахунок державного бюджету, республіканського Автономної Республіки Крим і місцевих бюджетів, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 04.04.2001 р. № 332 .
7.10. Для підтвердження достовірності здійснення окремих операцій потрібно провести зустрічні звірки (або надіслати відповідні запити), наприклад, на предмет підтвердження фактів поставки контрагентом товарів у асортименті, кількості та по ціні тотожній тій, що відображена по бухгалтерському обліку та первинних документах об'єкта контролю, або на предмет достовірності обсягів виконаних робіт, за які проведено оплату тощо.
8. Штатна дисципліна. Оплата праці працівників та нарахування на заробітну плату
8.1. При здійсненні ревізії операцій з оплати праці перевіряються наступні документи:
штатний розпис, трудові книжки, накази, угоди, тарифікації, графіки роботи та інші документи, на підставі яких здійснюються виплати з оплати праці та надаються пільги;
колективний договір, положення про преміювання;
бухгалтерські облікові регістри: меморіальний ордер № 5 "Зведення розрахункових відомостей із заробітної плати та стипендій" ; книга "Журнал-головна";
первинні документи: табелі обліку робочого часу, особові рахунки, розрахунково-платіжні відомості, реєстри депонованої зарплати, листи тимчасової непрацездатності тощо.
8.2. Перевірка передбачає контроль за вказаними документами об'єкта контролю на предмет:
дотримання порядку складання та затвердження штатного розпису;
наявності фактів утримання понадштатних чи понаднормативних посад працівників;
дотримання законодавства при встановленні та нарахуванні посадових окладів і тарифних ставок, надбавок та доплат;
відповідність сум нарахованої до виплати заробітної плати фактично виплаченій (зазначеній у відомостях на перерахування коштів на карткові рахунки в установах банків);
наявності фактів оплати праці за невідпрацьований час;
дотримання законодавства при нарахуванні та виплаті працівникам допомоги, премій, інших заохочувальних та компенсаційних виплат;
дотримання законодавства при нарахуванні та виплаті працівникам допомоги по тимчасовій непрацездатності, яка здійснюється за рахунок коштів установи;
дотримання законодавства при нарахуванні та здійсненні виплат заробітної плати працівникам за час відпустки;
дотримання законодавства при здійсненні операцій з оплати праці сумісників та за угодами цивільно-правового характеру;
наявність фактів несвоєчасних виплат та простроченої заборгованості з оплати праці;
дотримання законодавства при здійсненні операцій з депонованою заробітною платою;
дотримання законодавства про індексацію грошових доходів населення;
дотримання законодавства при використанні коштів на сплату обов'язкових платежів до державних цільових фондів.
8.3. Ревізію витрат на оплату праці необхідно починати з перевірки обґрунтованості розрахунків до кошторису установи по КЕКВ 1110 "Оплата праці працівників бюджетних установ" та 1120 "Нарахування на заробітну плату" -2.
__________
-2 Перевірка питання обґрунтованості розрахунків здійснюється у тому випадку, коли воно не було досліджено в ході ревізії питань, визначених в пунктах 2.4 та 5 Методичних рекомендацій, а саме: "Складання паспортів бюджетних програм, обґрунтованість затверджених у них показників та стан їх виконання (уразі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі). Складання звітів про виконання паспортів бюджетних програм" та "Складання та затвердження кошторису, внесення до нього змін. Загальний стан виконання кошторису".
В першу чергу необхідно дослідити правильність складання штатного розпису та встановлення посадових окладів, наявність наказу на їх встановлення.
При цьому слід мати на увазі, що відповідно до пункту 6 статті 20 Закону України "Про Кабінет Міністрів України" гранична чисельність працівників органів виконавчої влади затверджується Кабінетом Міністрів України. В ході ревізії необхідно перевірити дотримання бюджетної установою визначеної граничної чисельності.
Примітка. Гранична чисельність працівників апарату центральних органів виконавчої влади затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 07.09.2011 р. № 937.
Гранична чисельність працівників територіальних органів центральних органів виконавчої влади затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 14.11.2011 р. № 1184.
Крім цього, необхідно врахувати, що відповідно до частини 1 статті 51 Бюджетного кодексу України чисельність працівників бюджетних установ та здійснення фактичних видатків на заробітну плату, включаючи видатки на премії та інші види заохочень чи винагород, матеріальну допомогу, проводиться лише в межах фонду заробітної плати, затвердженого для бюджетних установ у кошторисах.
Тому слід звернути увагу на відповідність штатного розпису установи затвердженим лімітам бюджетних асигнувань, при цьому слід врахувати вимоги Законів України про Державний бюджет України на відповідний рік щодо зобов'язання керівників бюджетних установ і організацій утримувати чисельність працівників та здійснювати фактичні видатки на оплату праці в межах затвердженого фонду заробітної плати.
8.4. Відповідно до пункту 6 статті 20 Закону України "Про Кабінет Міністрів України" умови оплати праці працівників бюджетних установ та підприємств державного сектора економіки, а також грошового забезпечення військовослужбовців (осіб рядового і начальницького складу) визначаються Кабінетом Міністрів України.
Примітка. Основний документ, що регулює трудове право, - це Кодекс законів про працю України.
Умови оплати праці, посадові оклади (ставки заробітної плати та ставки погодинної оплати праці) основних категорій (не військовослужбовців і тих, що не мають звань рядового і начальницького складу) працівників всіх бюджетних установ, закладів та організацій незалежно від відомчого підпорядкування регулюються постановою Кабінету Міністрів України від 30.08.2002 р. № 1298 "Про оплату праці працівників на основі Єдиної тарифної сітки розрядів і коефіцієнтів з оплати праці працівників установ, закладів та організацій окремих галузей бюджетної сфери" (далі - Постанова 1298).
Умови оплати праці, схеми посадових окладів державних службовців, осіб місцевого самоврядування визначаються постановою Кабінету Міністрів України від 09.03.2006 р. № 268 "Про упорядкування структури та умов оплати праці працівників апарату органів виконавчої влади, органів прокуратури, судів та інших органів" .
Під час перевірки правильності встановлення посадових окладів необхідно встановити наявність наказів про прийняття на посаду і підтвердних документів про присвоєння відповідної категорії та відповідність посадового окладу присвоєній категорії. З цією метою перевіряються накази, особові справи, трудові книжки працівників, своєчасність проведення атестації та її результати тощо.
Перевірити, чи не допускається утримання посад, які не передбачені штатним розписом. При наявності затверджених штатних нормативів для певної галузі необхідно перевірити відповідність штатних розписів діючим штатним нормативам з урахуванням відомостей замін штатних посад.
8.5. У разі залучення нештатних працівників з'ясувати, чи укладено з нештатними працівниками договори цивільно-правового характеру, чи не залучались вони для виконання обов'язків, які покладені на штатних працівників та за які останнім здійснюється оплата, перевірити фактичне виконання ними роботи.
Примітка. За цивільно-правовим договором оплачується не процес праці, а результати, які визначаються після закінчення роботи і оформляються актами приймання/здавання виконаних робіт (наданих послуг), на підставі яких здійснюється їх оплата.
Слід звернути увагу на випадки, коли фізична особа - не підприємець залучається до виконання тих самих робіт (надання послуг) за цивільно-правовим договором неодноразово. В цьому випадку слід врахувати, що відповідно до статті 42 Господарського кодексу України передбачено, що самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, здійснювана з метою досягнення економічних і соціальних результатів та отримання прибутку є підприємництвом. Згідно з пунктом 4 постанови Пленуму Верховного Суду України від 25.04.2003 р. № 3 "систематично" означає не менше трьох разів протягом календарного року. Тобто бюджетна установа не може укладати з одною і тою ж фізичною особою протягом року більше 3-х цивільно-правових угод, якщо він не зареєстрований суб'єктом підприємницької діяльності. Про факти систематичного укладання протягом року цивільно-правових договорів з одною і тою ж фізичною особою, яка не зареєстрована підприємцем, необхідно повідомляти органи Державної податкової служби.
8.6. При перевірці законності встановлення виплат надбавок та доплат в першу чергу необхідно з'ясувати, чи є наказ керівника про встановлення надбавки, доплати, чи були підстави для її встановлення та чи не суперечить її розмір законодавству.
Так, надбавка за високі досягнення у праці, за виконання важливої роботи (на строк її виконання), за складність і напруженість у роботі для одного працівника (оплата праці яких регулюється Постановою № 1298 ) не повинна перевищувати 50 відсотків посадового окладу (крім працівників національних закладів (установ)). Крім того, відповідно до Постанови № 268 надбавка за високі досягнення у праці у розмірі до 100 відсотків посадового окладу з урахуванням надбавки за ранг державного службовця та надбавки (винагороди) за вислугу років може бути встановлена для працівників, що безпосередньо займаються розробленням проектів нормативно-правових актів, проводять експертизу проектів таких актів та прокурорам та слідчим органів прокуратури, керівним працівникам і слідчим органів внутрішніх справ, посади яких віднесені до відповідних категорій посад державних службовців і які займаються розслідуванням кримінальних справ.
Примітка. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27.05.2009 р. № 504 "Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 9 березня 2006 року № 268" сільським, селищним головам, їх заступникам та іншим керівним працівникам і спеціалістам апарату сільських і селищних рад та їх виконавчих органів надбавка за високі досягнення у праці не встановлюється.
Доплати працівникам можуть встановлюватись у розмірі до 50 відсотків посадового окладу (тарифної ставки) за виконання обов'язків тимчасово відсутніх працівників; за суміщення професій (посад); за розширення зони обслуговування або збільшення обсягу виконуваних робіт. При цьому такі доплати не можуть бути встановлені керівникам бюджетних установ, закладів та організацій, їх заступникам, керівникам структурних підрозділів цих установ, закладів та організацій, їх заступникам.
Особливу увагу при перевірці законності встановлення надбавок, доплат, виплати премій та матеріальної допомоги необхідно звернути на виплати керівникам та їх заступникам, оскільки такі виплати можуть здійснюватись лише за рішенням органу вищого рівня у межах наявних коштів на оплату праці.
При перевірці законності встановлення надбавок, доплат за вислугу років необхідно встановити правильність визначення стажу роботи. Основним документом для визначення стажу роботи є трудова книжка та інші документи, які відповідно до законодавства підтверджують стаж роботи.
8.7. При перевірці законності здійснення заохочувальних та компенсаційних виплат треба встановити, чи не завищено розміри матеріальної допомоги, чи проведено преміювання працівників відповідно до затвердженого по установі Положення про преміювання та в межах коштів на оплату праці, чи не проводилась преміювання працівників у разі наявності у них дисциплінарних стягнень за порушення трудової дисципліни.
Що стосується виплати допомоги на оздоровлення, то така допомога надається один раз на рік при виході у відпуску. У випадку поділу щорічної відпустки на частини зазначена допомога виплачується працівникові один раз на рік при наданні будь-якої з частин щорічної відпустки.
Виплата допомоги на оздоровлення працівникам бюджетної сфери, оплата праці яких регулюється Постановою № 1298 , є обов'язковою у розмірі посадового окладу державним службовцям, оплата праці яких регулюється Постановою № 268 , виплата матеріальної допомоги на оздоровлення при наданні щорічної відпустки в розмірі посадового окладу є обов'язковою, а за наявності коштів вона може виплачуватись у розмірі середньомісячної заробітної плати.
8.8. По особовим рахункам працівників перевіряється правильність проведення обрахунку відпускних, вихідної допомоги, зарплати під час відряджень, при цьому звертається увага на правильність визначення середньої заробітної плати. Перевіряється правильність визначення тривалості надання відпусток.
Примітка. При перевірці правильності нарахування і виплати відпускних необхідно керуватись Законом України "Про відпустки" , яким визначено умови, тривалість і порядок надання відпусток працівникам. Середня заробітна плата обчислюється відповідно до Порядку обчислення середньої заробітної плати , затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.95 р. № 100.
Згідно зі статтею 11 Закону України "Про відпустки" забороняється ненадання щорічних відпусток повної тривалості протягом двох років підряд. Якщо ж усе-таки працівник не був у відпустці і має намір використати своє право на відпустку у поточному році за попередній рік, то виплата допомоги для оздоровлення за відпрацьований період проводиться за рахунок економії фонду оплати праці без утисків для інших працівників (лист Міністерства праці та соціальної політики України від 19.07.2010 р. № 671/13-84-10 ).
Слід мати на увазі, що типовим порушенням при розрахунку середньої заробітної плати є непроведення коригування заробітної плати на коефіцієнт підвищення посадових окладів, а також включення до розрахунку виплат разового характеру.
В ході ревізії необхідно також дослідити правомірність надання додаткових відпусток та їх тривалість.
При цьому слід звернути увагу на те, що відповідно до Списку виробництв, цехів, професій і посад із шкідливими і важкими умовами праці, зайнятість працівників на роботах в яких дає право на щорічну додаткову відпустку, а також відповідно до Списку виробництв, робіт, професій і посад працівників, робота в яких пов'язана з підвищеним нервово-емоційним та інтелектуальним навантаженням або виконується в умовах підвищеного ризику для здоров'я, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 17.11.97 р. № 1290 , працівникам бюджетних установ надаються щорічні додаткові відпустки тривалістю 4-25 календарних днів.
Згідно зі статтею 9 Закону України "Про відпустки" до стажу роботи, що дає право на щорічні додаткові відпустки, має зараховуватись час фактичної роботи із шкідливими, важкими умовами праці або з особливим характером праці, якщо працівник зайнятий у цих умовах не менше половини тривалості робочого дня, встановленої для працівників даного виробництва, цеху, професії або посади; час щорічних основної та додаткових відпусток за роботу із шкідливими й важкими умовами праці і за особливий характер праці.
При цьому Порядками застосування вищезазначених Списків, затвердженими наказом Міністерства праці та соціальної політики України від 30.01.98 р. № 16 , визначено, що додаткова відпустка надається пропорційно фактично відпрацьованому часу, у розрахунок якого зараховуються дні, коли працівник фактично був зайнятий на роботах із шкідливими і важкими умовами праці, або із особливим характером праці не менше половини тривалості робочого дня, установленого для працівників цих виробництв, цехів, професій і посад.