Довідка про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України "Про податок на додану вартість"

Зокрема, в підпункті 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону "Про податок на додану вартість" доцільно зазначити, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів (поставки супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту.

Аналогічно в пункті 6.2 статті 6 Закону "Про податок на додану вартість" слід зазначити, що при експорті товарів та поставці супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.

Підтвердження права на податковий кредит та бюджетне відшкодування за операціями з придбання послуг за відсутності належної податкової накладної на момент проведення перевірки

Відповідно до підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача та є підставою для нарахування податкового кредиту.

У разі імпорту товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку на додану вартість, або погашений податковий вексель (пункт 7.2.7 пункту 7.2 статті 7 зазначеного Закону) .

Як свідчить аналіз судової практики, при розгляді цієї категорії спорів ускладнення виникають під час вирішення питань про підтвердження права на податковий кредит та бюджетне відшкодування за операціями з придбання послуг неналежно оформленою податковою накладною, вантажною митною декларацією чи за відсутності цих документів на момент проведення перевірки, але наданих суду під час розгляду справи.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Відповідно до наведеного судам слід ураховувати, що якщо на момент здійснення перевірки податковим органом у платника податку відсутні податкові накладні, вантажні митні декларації, які підтверджують правомірність віднесення певних сум до податкового кредиту, то судом не може братися до уваги їх надання при розгляді справи в суді.

Разом із тим, якщо після проведення перевірки платник податку одержує, виявляє ці документи, він має право сформувати податковий кредит з урахуванням таких податкових накладних в наступному податковому періоді.

Незначні недоліки в заповненні податкових накладних, одержаних від постачальника, не є підставою для висновку про неправомірність віднесення понесених покупцем витрат до податкового кредиту та про обґрунтованість рішення податкової інспекції щодо нарахування фінансових санкцій. Згідно з абзацом другим підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" підставою для відповідальності платника податку є не підтвердження сум податку, включеного до податкового кредиту, на момент перевірки платника податку. При цьому відповідальність за правильність виписування податкової накладної покладена не на покупця, а на продавця товарів.

Як зазначив Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 25 жовтня 2007 року, постановленій у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вест-Агрохім" до Рівненської об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, недоліки в заповненні реквізитів податкових накладних, виявлені податковою інспекцією в результаті перевірки позивача, не роблять накладні недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів.

Таким чином, коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, відповідають зазначеним у податкових накладних, податковий кредит покупця вважається підтвердженим податковими накладними, незважаючи на те, що такі накладні могли мати незначні недоліки в заповненні, за умови, що вони не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка видала податкову накладну, містять, зокрема, відомості про придбані товари (роботи, послуги), їх вартість, дату здійснення операції та відповідну суму податку на додану вартість.

Зокрема, це питання вирішувалося судами під час розгляду справи за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Мартекс" до Державної податкової інспекції у м. Рівне про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення. Суди першої та апеляційної інстанцій, обґрунтовуючи правомірність віднесення до складу податкового кредиту податку на додану вартість, підтвердженого податковими накладними, які заповнені з порушенням вимог підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону "Про податок на додану вартість", виходили з вимог підпункту 7.2.3 цього пункту, визнаючи, що надані податкові накладні є такими документами, що підтверджують проведення господарської операції, оскільки містять відомості про продавця товару, за якими можливо в разі необхідності провести його перевірку щодо підтвердження зазначених у накладній відомостей, відомості про проданий товар, його вартість, суму податку на додану вартість.

Із такою позицією погодився Вищий адміністративний суд України (ухвала Вищого адміністративного суду України від 4 березня 2008 року), зазначивши, що надані податкові накладні є таким документом, які містять відомості про продавця товару, а тому є такими, що не порушують порядку, встановленого підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість".

Нарахування податкових зобов'язань і застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість посиланнями на нікчемність правочинів, за наслідками яких сформовано податковий кредит

У результаті вивчення судової практики встановлено випадки неоднакового застосування законодавства під час визначення правомірності нарахування органом державної податкової служби податкового зобов'язання з податку на додану вартість за господарськими операціями, вчиненими на підставі нікчемних правочинів.

Правила формування податкового кредиту визначені пунктом 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість".

Відповідно до зазначеного пункту податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті), послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставки товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

З аналізу зазначеної норми вбачається, що визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.

Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України (стаття 3) розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

У розумінні пункту 1.32 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Як зазначив Верховний Суд України у постанові від 4 грудня 2007 року, прийнятій у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Приват комплект" до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, обов'язковими ознаками господарської діяльності у розумінні приписів статті 3 Господарського кодексу України, пункту 1.32 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" є здійснення її суб'єктами господарювання у сфері суспільного виробництва; вона спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження.

Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має суто економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків. Тому така ознака результатів господарської діяльності, як цінова визначеність, наявна в абсолютній більшості випадків, хоча в некомерційній господарській діяльності можливе безкоштовне надання результатів останньої.

При цьому сформульоване в Господарському кодексі України визначення господарської діяльності є загальним і має застосовуватися в усіх випадках, а визначення, наведене в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств", - лише у сфері дії цього Закону з урахуванням загального визначення.

Відповідно до Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року N 166 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 9 липня 1997 року за N 250/2054, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в декларації. Дані, наведені в декларації, повинні відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (пункт 3.4 Порядку), оскільки, як визначено пунктом 2 статті 3 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

У результаті вивчення судової практики встановлено, що мають місце випадки задоволення позовних вимог у зв'язку з підтвердженням документально (договорами, належно оформленими видатковими накладними податковими накладними, вантажними митними деклараціями) віднесення понесених витрат до валових та формування податкового кредиту.

На думку суду касаційної інстанції, наявність податкових накладних дійсно є обов'язковою обставиною для визначення правильності формування податкового кредиту, але не вичерпною. Як приклад, можна навести ухвалу Вищого адміністративного суду України від 22 січня 2009 року, постановлену у справі за позовом Приватного підприємства "Дизайн-Студія "Люкс" до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова, Відділення Державного казначейства у Сихівському районі м. Львова про відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Приміром, якщо наведені у договорах товари чи послуги фактично не поставлялися, то придбання таких товарів або послуг не відбулося. Відповідно право на податковий кредит або валові витрати у такого платника податків не виникає, оскільки при цьому не дотримано обов'язкових умов для виникнення такого права - придбання товарів (послуг) з метою їх використання у господарській діяльності. Зазначене стосується також і випадків, коли певні товари чи послуги придбаваються не в межах господарської діяльності платника податків.

Наприклад, під час касаційного перегляду судових рішень у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Богуславський консервний завод" до Державної податкової інспекції у Богуславському районі Київської області про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень (постанова від 15 травня 2008 року) суд касаційної інстанції, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, зазначив, що для правильного вирішення спору встановленню підлягав факт реальності поставки постачальником позивачу обладнання із з'ясуванням з цією метою, зокрема, обставин щодо виробника вказаного товару, умов його виробництва, транспортування, експорту, фірми-нерезидента - покупця обладнання за експортним контрактом тощо. Сам по собі факт сплати коштів не є безумовним свідченням того, що поставка мала місце.

Вищий адміністративний суд України критично оцінив той факт, що позивачем сформовано податковий кредит у зв'язку з придбанням значного за вартістю обладнання, використання якого не характерне для його виробничої діяльності.

Наслідки порушення податкового законодавства повинні застосовуватися незалежно від того, чи визнані відповідні цивільні чи господарські зобов'язання недійсними, оскільки відповідальність за порушення норм податкового законодавства є самостійним видом юридичної відповідальності і застосовується незалежно від відповідальності за порушення правил здійснення господарської діяльності.

У цьому контексті доцільно навести позицію Вищого адміністративного суду України, висловлену у справі за позовом КВП "Енергомонтаж" до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала від 16 липня 2008 року). Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції, серед іншого, зазначив, що у разі встановлення факту протиправних дій позивача, невизнання судами в інших справах недійсними договорів не є перешкодою для відмови у задоволенні позову, оскільки за змістом статті 228 Цивільного кодексу України правочин, спрямований, зокрема, на незаконне заволодіння майном держави, вважається таким, що порушує публічний порядок, а отже, згідно з частиною другою цієї статті, є нікчемним.

Визнання нікчемних правочинів недійсними, згідно з частиною другою статті 215 Цивільного кодексу України, не вимагається, так як відповідно до частини першої статті 216 цього Кодексу вони не створюють юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з його недійсністю.

У такому випадку висновок про нікчемність правочину може бути включений до мотивувальної частини судового рішення.

З аналогічним обґрунтуванням Верховним Судом України скасовано судові рішення з направленням справи за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Артром" до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва, Відділення державного казначейства у Шевченківському районі м. Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та стягнення бюджетної заборгованості на новий розгляд. Зокрема, Верховний Суд України (постанова Верховного Суду України від 13 березня 2007 року) зазначив, що посилання судів на невизнання недійсними договорів як на підставу обґрунтованості вимог не відповідає вимогам чинного законодавства. Визнавати відповідні угоди при встановленні факту їх протиправності недійсними не потрібно, оскільки угоди, які завідомо суперечать інтересам держави та суспільства (стаття 207 Господарського суду України) , є одночасно такими, що порушують публічний порядок, а отже, є нікчемними (стаття 228 Цивільного кодексу України) та ніяких зобов'язань бюджету не породжують.

За вчинення таких угод настає адміністративно-господарська відповідальність (статті 238 - 239 Господарського кодексу України) у вигляді санкцій, встановлених частиною першою статті 208 цього Кодексу).

Ураховуючи наведене, вирішення спорів, пов'язаних із правомірністю формування платниками податку податкового кредиту, а також сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, потребує встановлення всіх фактичних обставин, що підтверджують реальне здійснення господарських операцій, на підставі яких визначено суми податкового кредиту або бюджетного відшкодування.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Вивчення матеріалів судових справ засвідчило наявність у судовій практиці певних труднощів при вирішенні питання про необхідність залучення до участі у справах такої категорії контрагента позивача, оскільки спірне рішення ґрунтується на правовій оцінці господарської операції за участю позивача і його контрагента.

При вирішенні зазначеного питання судам слід виходити з такого.

Відповідно до статті 10 Закону України "Про податок на додану вартість" та статей 1 і 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. При цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.

Виходячи з наведеного, порушення, допущені одним платником податків у відображенні в податковому обліку певної господарської операції, за загальним правилом не впливають на права та обов'язки іншого платника податків.

Виняток із зазначеного правила можуть становити випадки, коли порушення правил оподаткування ґрунтується на вчиненні суб'єктами господарювання нікчемних правочинів з метою, суперечною інтересам держави та суспільства (частина перша статті 207 Господарського кодексу України та стаття 228 Цивільного кодексу України) .

У такому разі податковий орган не повинен звертатися з окремими позовом до адміністративного суду про визнання недійсним такого правочину. Натомість орган державної податкової служби має право або пред'явити позов про стягнення в дохід держави з осіб, що вчинили нікчемний правочин, отриманого ними на виконання такого правочину із застосуванням частини першої статті 208 Господарського кодексу України, або визначити платнику податків податкове зобов'язання за результатами перевірки, вказавши на нікчемність правочину в акті перевірки із посиланням на частину першу статті 207 Господарського кодексу України та статтю 228 Цивільного кодексу України.

У першому випадку відповідачами в адміністративному суді, як правило, виступають усі сторони нікчемного правочину, у зв'язку з чим потреби залучати для участі в справі третіх осіб не виникає.

У другому випадку можуть виникнути підстави вважати, що встановлення податковим органом факту нікчемності правочину може одночасно впливати на права та обов'язки іншого платника податків, який був учасником відповідної операції.

Зазначене пояснюється тим, що за загальним правилом нікчемний правочин не породжує правових наслідків, а тому підлягає виключенню з податкового обліку. При цьому виключення нікчемного правочину з податкового обліку повинно відбуватися в усіх учасників такого правочину, а не лише у того, якому на конкретний момент нараховані податкові зобов'язання за результатами податкової перевірки.

Отже, встановлення під час судового розгляду факту нікчемності правочину на підставі частини першої статті 207 Господарського кодексу України та статті 228 Цивільного кодексу України, що відображається у мотивувальній частині судового рішення, може вплинути на права і обов'язки інших учасників такого правочину. Зокрема, у інших учасників правочину може виникнути обов'язок виключити зі свого податкового обліку всі дані, що внесені до такого обліку за результатами вчинення нікчемних правочинів.

У свою чергу, відповідно до частини другої статті 53 Кодексу адміністративного судочинства України, треті особи, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, можуть вступити у справу на стороні позивача або відповідача у будь-який час до закінчення судового розгляду, якщо рішення у справі може вплинути на їхні права, свободи, інтереси або обов'язки. Вони можуть бути залучені до участі у справі також за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з ініціативи суду.

Виходячи з наведеного, у деяких випадках, як виняток, інші учасники правочину, нікчемність якого може бути встановлена під час судового розгляду, можуть вступити у справу або бути залучені до участі у справі про визнання протиправними рішень податкового органу, винесених із посиланням на нікчемність відповідного правочину, як треті особи без самостійних вимог.

Рішення про залучення інших сторін відповідних правочинів як третіх осіб повинно прийматися в кожному окремому випадку з урахуванням конкретних обставин адміністративної справи.

Оподаткування податком на додану вартість операцій, в яких продаж раніше придбаних товарів здійснювався платниками податку за цінами, нижчими від ціни їх придбання

Вивчення матеріалів судових справ засвідчило, що в окремих випадках деякі платники податку зловживають збитковими операціями з метою заниження суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість звітного періоду за рахунок безпідставного завищення сум податкового кредиту.

Судам належить звертати увагу на такі випадки і ретельно вивчати фактичні обставини, що можуть свідчити про навмисне заниження дохідності окремих операцій або безпідставне завищення сум податкового кредиту деякими платниками податку.

Зокрема, у таких випадках слід оцінювати, чи обумовлені збиткові операції розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру). Так, продаж раніше придбаного товару за ціною, нижчою від ціни її придбання, може бути спричинений намаганнями платника податку уникнути ще більших збитків, пов'язаних із зміною ринкової кон'юнктури, втратою товаром своїх корисних властивостей внаслідок тривалого зберігання, перевищенням витрат на зберігання над можливими втратами від уцінки товару, недостатнім професіоналізмом або змінами в кадровому складі персоналу платника податків (наприклад, звільнення спеціалістів з відповідних напрямків), обґрунтованою терміновою потребою в оборотних коштах, перепрофілюванням чи іншими істотними змінами в господарській діяльності платника податків тощо. Також не виключено здійснення протягом певного часу збиткових операцій з метою зміцнення конкурентного становища суб'єкта господарювання на ринку, розширення ринків збуту тощо.

Водночас вчинення збиткових операцій за відсутності розумних економічних мотивів, зокрема: здійснення операцій, не характерних для регулярної господарської діяльності платника податків; систематична участь у таких операціях суб'єктів, які не звітують про податкові зобов'язання і не сплачують податки до бюджету; обізнаність посадових осіб платника податку про недобросовісний характер діяльності контрагентів такого платника податку; нетипові для звичайної господарської діяльності схеми розрахунків, які можуть сприяти ненадходженню сум податку на додану вартість до державного бюджету; явна невідповідність цін на товари чи послуги звичайному рівню за умови обізнаності платника податків із ринковою кон'юнктурою; придбання товарів у посередників на менш вигідних умовах за наявності прямих ділових зв'язків із виробниками та інші подібні обставини можуть свідчити про навмисний характер збиткових операцій з метою заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

У свою чергу, господарською може бути визнана лише правомірна діяльність платника податку, вчинювана саме з метою одержання доходу, а не з метою заниження податкових зобов'язань.

Навмисні дії платників податку, спрямовані на заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за рахунок вчинення завідомо збиткових операцій, слід розцінювати як такі, що виходять за межі господарської діяльності.

Тому за умови доведення умислу учасників господарської операції на безпідставне зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість шляхом вчинення навмисно збиткових операцій суми цього податку, сплачені в межах таких операцій, можуть бути виключені зі складу податкового кредиту платника податку.

При цьому відсутність судового рішення про визнання недійсними господарських зобов'язань або правочинів, що приховують розглядувані дії учасників збиткових операцій, не повинно розглядатися як беззаперечне підтвердженням правомірності права на податковий кредит у таких ситуаціях. Висновки суду про вчинення платником податку умисних неправомірних дій, зроблені на підставі встановлених у справі фактичних обставин, можуть бути покладені в основу рішень судів про відмову у визнанні неправомірними податкових повідомлень-рішень, якими податкові органи зменшили суму бюджетного відшкодування або здійснили донарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

При цьому обов'язок доказування обставин, що свідчать про умисне вчинення платником податку завідомо збиткових операцій з метою зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, покладається на податкові органи відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як приклад, можна навести справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Кіндратівські вогнетриви" до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала Вищого адміністративного суду України від 20 березня 2008 року). На обґрунтування судового рішення Вищий адміністративний суд України зазначив таке.

Стаття 62 Господарського кодексу України передбачає, що господарюючий суб'єкт, який за своїми ознаками є підприємством, самостійно здійснює будь-які види господарської діяльності, якщо вони не заборонені законодавством України і відповідають цілям, передбаченим статутом підприємства.

Згідно з визначенням, наведеним у Господарському кодексі України, ціна (тариф) є формою грошового визначення вартості продукції (робіт, послуг), яку реалізують суб'єкти господарювання.

Ціна є істотною умовою господарського договору. Ціна зазначається в договорі у гривнях. Ціни у зовнішньоекономічних договорах (контрактах) можуть визначатися в іноземній валюті за згодою сторін.

Суб'єкти господарювання можуть використовувати у господарській діяльності вільні ціни, державні фіксовані ціни та регульовані ціни - граничні рівні цін або граничні відхилення від державних фіксованих цін.

Відповідно до статті 190 Господарського кодексу України вільні ціни визначаються суб'єктами господарювання на всі види продукції (робіт, послуг) самостійно за згодою сторін, а у внутрішньогосподарських відносинах - також за рішенням суб'єкта господарювання. Виняток становлять види продукції (робіт, послуг), щодо яких встановлено державні ціни.

Щодо товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення, які залежались (не мають збуту більше трьох місяців) і не користуються попитом у споживачів, а також таких товарів та продукції, які частково втратили свою первісну якість, та надлишкових товарно-матеріальних цінностей (матеріалів, комплектуючих виробів, інших матеріальних цінностей, що більше трьох місяців не можуть бути використані на виробництво продукції, оскільки таку продукцію виробляти недоцільно за відсутності попиту на неї як на внутрішньому, так і на зовнішньому ринках), то для таких товарів і продукції відповідно до пункту 1 Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових матеріальних цінностей, затвердженого наказом Міністерства економіки України і Міністерства фінансів України від 15 грудня 1999 року N 149/300, проводиться уцінка.

Згідно з пунктом 25 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року N 246, запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату їх балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Під чистою вартістю реалізації, відповідно до пункту 4 зазначеного Положення, розуміється очікувана ціна реалізації запасів на умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва і збут. Різниця між первісною вартістю запасів та їхньою чистою вартістю є сумою уцінки матеріальних активів.

Чинне законодавство України гарантує суб'єктам господарювання вільне здійснення господарської діяльності на власний ризик та надає можливість самостійно визначати вартість продукції, що передбачається до продажу.

При цьому законодавчо закріплена заборона втручання державних органів у господарську діяльність підприємств, крім випадків, передбачених законодавчими актами.

Недосягнення мети як то отримання прибутку не може вважатися порушенням вимог чинного законодавства за умови, що судами була перевірена економічна доцільність зазначених дій та встановлено, що 26 грудня 2003 року позивач взяв участь у тендері, який проводився Приватбанком на умовах поставки вогнетривкої продукції до Відкритого акціонерного товариства "Дніпровський металургійний завод ім. Г.І.Петровського".

Керуючись економічною ситуацією на момент реалізації, потребою на дану продукцію на ринку, а також тим, що Відкрите акціонерне товариство "Дніпровський металургійний завод ім. Г.І.Петровського" є одним із основних споживачів вогнетривкої продукції і займає 7% валового доходу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Кіндратівські вогнетриви", позивачем прийнято рішення виставити ціни на деяку продукцію нижче ціни придбання.

Ураховуючи, що на продукцію, яка була об'єктом вищезазначених договорів, укладених позивачем, державні ціни та тарифи не встановлені, а також те, що законодавством, чинним на момент спірних правовідносин, не передбачено заборону продажу товарів за ціною, нижчою від закупівельної без обов'язкової уцінки товарів, які не ставлять у залежність від уцінки товарів порядок оподаткування господарських операцій та економічної доцільності, здійсненої позивачем зазначеної господарської операції, суди дійшли обґрунтованого висновку щодо відсутності в діях Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Кіндратівські вогнетриви" порушень вимог законодавства про ціни і ціноутворення.

Судами встановлено, що позивачем податковий кредит сформовано з урахуванням положень підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону "Про податок на додану вартість" та вимог підпункту 7.4.5 статті 7 зазначеного Закону, який містить заборону включення до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджених податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість

Питання анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість визначено пунктом 9.8 статті 9 Закону України "Про податок на додану вартість". Зокрема, відповідно до зазначеного Закону наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2000 року N 79 затверджено Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, яке зареєстровано в Міністерстві юстиції України 3 квітня 2000 року за N 208/4429.

У результаті узагальнення судової практики щодо вирішення зазначеної категорії спорів виявлено окремі помилки, що допускалися судами при вирішенні питання про правомірність підтвердження формування податкового кредиту податку на додану вартість податковими накладними, виданими суб'єктом підприємницької діяльності, свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість якого визнано судом недійсним з моменту його реєстрації.

Відповідно до пункту 9.8 статті 9 Закону "Про податок на додану вартість" передбачено, що реєстрація особи як платника податку на додану вартість діє до дати її анулювання.

Цьому положенню відповідають приписи пункту 25 Положення про реєстр платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2000 року N 79.

У зв'язку з цим судам слід мати на увазі, що ухвалення рішення про ліквідацію юридичної особи не тягне за собою втрати такою юридичною особою статусу платника податку на додану вартість незалежно від того, ким прийняте таке рішення.

Отже, ухвалення судом рішення про припинення юридичної особи - платника податку на додану вартість, у тому числі у зв'язку з недійсністю його установчих документів, не означає автоматичної втрати такою особою статусу платника податку на додану вартість та не позбавляє правового значення виданих за такими господарськими операціями податкових накладних.

Прикладом цієї позиції може слугувати справа за позовом Відділу державної служби охорони при УМВС України в Херсонській області до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про скасування податкового повідомлення-рішення (ухвала від 7 квітня 2009 року).

Згідно з підпунктом "б" пункту 9.8 статті 9 Закону "Про податок на додану вартість" анулювання реєстрації особи як платника податку на додану вартість відбувається, зокрема, у випадку, якщо ліквідаційна комісія платника податку, оголошеного банкрутом, закінчує роботу або платник податку ліквідується за власним бажанням чи за рішенням суду (фізична особа позбувається статусу суб'єкта господарювання); згідно з абзацом восьмим цього пункту анулювання реєстрації на підставах, визначених у підпунктах "б" - "г" цього пункту, здійснюється за ініціативою податкового органу або такої особи.

При застосуванні зазначених положень слід мати на увазі, що у разі ліквідації юридичної особи анулювання реєстрації за ініціативою податкового органу можливе лише в тому разі, якщо юридичну особу виключено з Єдиного державного реєстру.

До такого виключення анулювання реєстрації здійснюється виключно за ініціативою юридичної особи (в особі ліквідаційної комісії, ліквідатора, органу управління юридичної особи, якщо на нього покладено виконання функцій комісії з припинення юридичної особи).

До анулювання реєстрації статусу платника податку на додану вартість особа, що перебуває у процесі ліквідації, має право та зобов'язана у відповідних випадках видавати податкові накладні на загальних підставах.

У результаті вивчення судової практики встановлено випадки передчасного анулювання реєстрації платника податку на додану вартість. Прикладом може слугувати справа за позовом Закритого акціонерного товариства "Скловолокно" до Харківської об'єднаної державної податкової інспекції про визнання нечинними актів про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість у зв'язку із внесення державним реєстратором до журналу обліку реєстраційних дій судового рішення про припинення юридичної особи (ухвала Вищого адміністративного суду України від 27 листопада 2008 року).

Вирішуючи спір, суди усіх інстанцій дійшли висновку про те, що Харківська об'єднана державна податкова інспекція передчасно анулювала реєстрацію платника податку на додану вартість з огляду на таке.

Відповідно до статті 33 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" юридична особа припиняється в результаті передачі всього свого майна, прав та обов'язків іншим юридичним особам - правонаступникам у результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення (реорганізації) або в результаті ліквідації за рішенням, прийнятим засновниками (учасниками) юридичної особи або уповноваженим ними органом, за судовим рішенням або за рішенням органу державної влади, прийнятим у випадках, передбачених законом. При цьому юридична особа є такою, що припинилася, з дати внесення до єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення юридичної особи.

Статтею 38 цього Закону визначено, що суд, який постановив рішення щодо припинення юридичної особи, що не пов'язане з банкрутством юридичної особи, у день набрання таким рішенням законної сили направляє його копію державному реєстратору за місцезнаходженням юридичної особи для внесення до Єдиного державного реєстру запису про судове рішення. Дата надходження відповідного судового рішення вноситься державним реєстратором до журналу обліку реєстраційних дій.

Підпунктом "б" пункту 9.8 статті 9 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачено, що реєстрація діє до дати її анулювання, яка відбувається, зокрема, у випадку, якщо ліквідаційна комісія платника податку, оголошеного банкрутом, закінчує роботу або платник податку ліквідується за власним бажанням чи за рішенням суду (фізична особа позбувається статусу суб'єкта господарювання).

Судами досліджено довідку ЄДРПОУ та встановлено, що на момент звернення до суду Закрите акціонерне товариство "Скловолокно" знаходиться у єдиному державному реєстрі, а відповідно до частини п'ятої статті 111 Цивільного кодексу України юридична особа є ліквідованою з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

Висновки

За підсумками викладеного пропонуються такі висновки.

У разі передачі платником податку векселя (власної емісії чи раніше емітованого третьою особою) в розрахунок за придбані товари чи послуги податок на додану вартість на вартість векселя (номінальну чи договірну) не нараховується.

При цьому зазначене правило не залежить від того, що операції з передачі за індосаментом векселя, раніше емітованого третьою особою, в розрахунок за товари чи послуги є бартерними.

Момент виникнення права на податковий кредит у платника податку, який розрахувався за придбані товари (послуги) векселем власної емісії чи емітованим третьою особою, визначається за загальними правилами пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", тобто з урахуванням правила першої події незалежно від факту погашення векселя.

Суми податку на додану вартість, нараховані у складі ціни придбаних платником податку товарів (послуг), розрахунки за які здійснено векселями, емітованими платником податку чи випущеними третьою особою, не враховуються під час визначення розміру бюджетного відшкодування, належного платнику податку.

Судам слід враховувати, що пункт 4.8 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість" поширюється не лише на векселі, а й на інші боргові інструменти - облігації підприємств, державні облігації України, облігації місцевих позик, казначейські зобов'язання України, ощадні (депозитні) сертифікати, векселі.

Таким чином, усі правила оподаткування податком на додану вартість, які застосовуються для операцій із використанням векселів, поширюються також і на операції, в яких застосовуються інші види боргових цінних паперів.

За загальним правилом, установленим пунктом 4.1 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість", судам слід ураховувати рівень звичайних цін на товари (послуги), що поставляються. Якщо судом буде встановлено заниження платником податку договірних цін порівняно з рівнем звичайних цін більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування в таких операціях повинна визначатися за звичайними цінами.

Визначення рівня звичайних цін на товари (послуги), податок на додану вартість на вартість яких включається до складу податкового кредиту, здійснюється з урахуванням усіх складових ціни таких товарів (послуг).

Застосування нульової ставки для оподаткування операцій з надання супутніх послуг можливе за умови настання таких умов:

1) повинен відбутися експорт товару, стосовно якого послуги є супутніми;

2) супутні послуги повинні бути включені до складу митної вартості під час митного оформлення товарів, що експортуються;

3) супутні послуги повинні відповідати вимогам, встановленим статтею 274 Митного кодексу України, а саме:

а) сплата їх вартості повинна належати до одного з видів витрат, перелічених у пунктах "а" - "в" частини другої статті 274 Митного кодексу України;

б) витрати на їх оплату повинні бути фактичними, тобто вартість послуг повинна бути сплаченою;

в) витрати на сплату таких послуг не повинні бути раніше включеними до складу митної вартості, зокрема вони не повинні бути враховані в контрактній ціні товару, що експортується.

Лише за наявності всіх перелічених вище умов у сукупності особа, що надала супутні послуги, має право на застосування нульової ставки оподаткування, незалежно від того, чи є вона експортером товарів, чи ні.

Судам слід ураховувати, що якщо на момент здійснення перевірки податковим органом у платника податку відсутні податкові накладні, вантажні митні декларації, які підтверджують правомірність віднесення певних сум до податкового кредиту, то судом не може братися до уваги їх надання при розгляді справи в суді.

Якщо після проведення перевірки платник податку одержує, виявляє ці документи, він має право сформувати податковий кредит з урахуванням таких податкових накладних у наступному податковому періоді.

Незначні недоліки в заповненні податкових накладних, одержаних від постачальника, не є підставою для висновку про неправомірність віднесення понесених покупцем витрат до податкового кредиту та про обґрунтованість рішення податкової інспекції щодо нарахування фінансових санкцій.

Виходячи зі змісту пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів, послуг чи основних фондів із метою використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а не саме лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на поточних рахунках платників податку.

Ухвалення судом рішення про припинення юридичної особи - платника податку на додану вартість, у тому числі у зв'язку з недійсністю його установчих документів, не означає автоматичної втрати такою особою статусу платника податку на додану вартість та не позбавляє правового значення виданих за такими господарськими операціями податкових накладних.

Для усунення наведених розбіжностей у застосуванні норм чинного законодавства при вирішенні зазначеної категорії справ вважаємо за необхідне підготовлене узагальнення обговорити на засіданні четвертої судової палати Вищого адміністративного суду України, використати під час підготовки постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України "Про судову практику вирішення деяких спорів, пов'язаних із застосуванням окремих норм Закону України "Про податок на додану вартість", надіслати для надання методичної допомоги адміністративним судам нижчого рівня та до відома Державній податковій адміністрації України.