Довідка про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України "Про податок на додану вартість"

Податок на додану вартість є одним із основних податків, на яких базується податкова система України. Відповідно серед податкових спорів найбільшу частину становлять спори, пов'язані із застосуванням приписів Закону України "Про податок на додану вартість".

Так, за даними офіційної статистичної звітності Вищого адміністративного суду України, за 2008 рік судом постановлено 986 рішень у справах, пов'язаних із застосуванням Закону України "Про податок на додану вартість", що становить 28 відсотків постановлених судових рішень у справах за участю органів державної податкової служби. З них 214 є рішеннями щодо відшкодування податку на додану вартість із державного бюджету.

За результатом касаційного перегляду 668 оскаржуваних рішень залишено без змін, 14 - змінено, 252 - скасовано, у 46 справах закрито касаційне провадження, у 6 справах провадження у справі закрито, у тому числі 4 судових рішення визнано такими, що втратили законну силу.

Протягом 2009 року Вищим адміністративним судом України ухвалено 1298 судових рішень у справах, пов'язаних із застосуванням Закону України "Про податок на додану вартість", що становить 51 відсоток ухвалених судових рішень у справах за участю органів державної податкової служби. З них 191 рішення щодо відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету.

За результатом касаційного перегляду 792 оскаржуваних рішення залишено без змін, 10 - змінено, 338 - скасовано, у 125 справах закрито касаційне провадження, у 33 справах - провадження у справі закрито.

Вивчення судової практики показує, що суди, в основному, правильно вирішують спори цієї категорії. Водночас мають місце випадки різного застосування окремих норм матеріального права.

З огляду на важливість справляння цього податку для економічного розвитку і бюджету країни, з метою забезпечення єдиної судової практики та на виконання плану роботи Вищого адміністративного суду України четвертою судовою палатою Вищого адміністративного суду України спільно з управлінням узагальнення судової практики та судової статистики здійснено вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих положень Закону України "Про податок на додану вартість".

Зокрема, об'єктом дослідження були судові рішення щодо:

визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість в операціях з використанням векселів для компенсації вартості товарів чи послуг, придбаних платником податку;

визначення моменту виникнення права на податковий кредит у - платника податку, який придбав товари чи послуги з їх оплатою векселем (власної емісії, емітованим третьою особою);

застосування звичайних цін для визначення бази оподаткування податком на додану вартість;

застосування нульової ставки податку на додану вартість під час поставки послуг, супутніх експорту товарів;

оподаткування податком на додану вартість операцій, в яких продаж раніше придбаних товарів здійснювався платниками податку за цінами, нижчими від ціни їх придбання;

підтвердження права на податковий кредит та бюджетне відшкодування за операціями з придбання послуг за відсутності податкової накладної на момент здійснення перевірки;

нарахування податкових зобов'язань і застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість з посиланням на нікчемність правочинів, за наслідками яких сформовано податковий кредит;

анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість.

Визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість в операціях з використанням векселів для компенсації вартості товарів чи послуг, придбаних платником податку

У судовій практиці мають місце ускладнення під час застосування норм, що регулюють оподаткування операцій з використанням вексельних розрахунків.

Найбільше проблемних питань стосується оподаткування вексельних операцій податком на додану вартість, зокрема:

чи повинен нараховуватися податок на додану вартість на вартість векселя (номінальну чи договірну), що передається в розрахунок за отримані платником податку товари (послуги) їх постачальнику? Як впливає бартерний характер здійснення операцій з векселями на оподаткування податком на додану вартість таких операцій?

коли виникає право на податковий кредит у платника податку, який розрахувався за придбані товари (послуги) векселем власної емісії чи емітованим третьою особою?

чи враховуються у складі бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість, нараховані у складі ціни придбаних платником податку товарів (послуг), розрахунки за які здійснено векселями, емітованими платником податку чи випущеними третьою особою?

Як свідчать матеріали розглянутих судами справ, суди, в основному, правильно застосовують вимоги чинного законодавства при вирішенні зазначених питань, проте в деяких випадках не враховують особливостей правового регулювання оподаткування операцій, пов'язаних із використанням векселів.

Так, пунктом 1.4 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлено, що цінний папір - це документ, що засвідчує право володіння або відносини позики та відповідає вимогам, установленим законодавством про цінні папери.

Пунктом "д" частини п'ятої статті 3 Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок" векселі визначені як вид цінних паперів. Отже, відповідно до норм податкового та цивільного законодавства векселі розглядаються, насамперед, як цінні папери.

Відповідно до пункту 1.6 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що товарами є матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Зазначене правило поширюється на всі цінні папери, в тому числі і векселі. Таким чином, в усіх операціях, крім операцій з випуску та погашення, векселі виступають як товар згідно з правилами податкового законодавства.

Аналіз судової практики показує, що адміністративні суди під час вирішення спорів роблять різні висновки щодо можливості використання векселів у господарських операціях: в одних випадках розцінюють вексель як розрахунковий документ, в інших - як товар.

Як свідчать матеріали переглянутих у касаційному порядку справ цієї категорії, видача векселя власної емісії, передача векселя, раніше емітованого третьою особою, не є формою грошових розрахунків за придбані платником податку товари та послуги. Це випливає з абзацу третього пункту 4.8 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість", відповідно до якого векселі для цілей оподаткування не вважаються засобом платежу. Зазначена норма податкового законодавства є переважною для застосування під час визначення правил оподаткування порівняно з нормами інших галузей законодавства, зокрема фінансового та банківського.

Як приклад, можна навести справу за позовом Приватного міжгалузевого підприємства "Агростроменерго" до Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень (ухвала Вищого адміністративного суду України від 24 січня 2008 року). Під час касаційного перегляду судових рішень у цій справі Вищий адміністративний суд України скасував постанову суду апеляційної інстанції та залишив без змін рішення суду першої інстанції, мотивоване тим, що вексель у податкових відносинах має інший ніж розрахунковий документ юридичний характер, у зв'язку з чим передача позивачем векселів від третіх осіб не може розцінюватись як повернення передоплати та бути підставою для включення вартості цих векселів до складу валових витрат, а також підставою для перерахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість у бік їх зменшення.

Іншим прикладом може слугувати справа за позовом Приватного підприємства "Інжинірингові технології" до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень. Залишаючи без змін рішення судів попередніх інстанцій, Вищий адміністративний суд України (ухвала Вищого адміністративного суду України від 14 травня 2009 року) зазначив, що в усіх операціях, крім операцій видачі і погашення векселів, останні для цілей оподаткування мають статус товарів.

У свою чергу, господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг), є бартерною згідно з пунктом 1.19 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

За таких обставин в операціях з використанням векселів, раніше емітованих третіми особами, для погашення заборгованості за придбані платником податку товари чи послуги такі векселі виступають як товар, що передається в межах бартерних операцій.

При цьому передача векселя (зокрема, в порядку індосаменту), раніше емітованого третьою особою, для компенсації вартості придбаних платником податку товарів чи послуг супроводжується переходом права власності на такий вексель. Відтак, розглядувана операція є поставкою товару згідно з пунктом 1.4 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість".

Щодо видачі платником податку векселя власної емісії в рахунок компенсації вартості придбаних товарів чи послуг, то така операція не супроводжується переходом права власності на товар і не є поставкою, оскільки під час емісії вексель не є товаром.

Відповідно до підпункту 3.2.1 пункту 3.2 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" не є об'єктом оподаткування, зокрема, операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів; обміну зазначених цінних паперів на інші цінні папери.

Водночас інші операції з цінними паперами, зокрема видача (емісія) цінних паперів у рахунок компенсації вартості придбаних товарів чи послуг, обмін раніше виданих цінних паперів на інші товари (крім цінних паперів) чи послуги, не виключені зі складу об'єктів оподатковування податком на додану вартість. Зазначене стосується будь-яких цінних паперів, у тому числі векселів.

Разом із тим, особливості оподаткування податком на додану вартість операцій з використанням векселів установлені пунктом 4.8 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість". Зазначений пункт регулює нарахування податку на додану вартість під час здійснення операцій з поставки товарів (послуг), які є об'єктом оподаткування згідно з пунктом 3.1 статті 3 цього Закону, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів, випущених таким покупцем або третьою особою (далі за текстом пункту - векселі).

Відповідно до абзацу третього пункту 4.8 статті 4 зазначеного Закону для цілей оподаткування векселі (крім податкових векселів), видані або отримані, не вважаються засобом платежу та не змінюють суму податкового кредиту або податкового зобов'язання з цього податку, крім податкових векселів. Отже, видача векселя (крім податкового) не супроводжується виникненням будь-яких додаткових податкових зобов'язань платника податку, зокрема, у вигляді нарахувань податку на додану вартість на вартість векселя. Наведене поширюється на всі векселі, визначені у пункті 4.8 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість": векселі, видані безпосередньо платником податку чи емітовані третіми особами та в подальшому передані в розрахунок за товари чи послуги, зокрема в порядку індосаменту. При цьому норма пункту 4.8 статті 4 вказаного Закону є спеціальною відносно інших норм Закону, які визначають об'єкти оподаткування (пункт 3.1 статті 3 цього ж Закону), а також правила оподаткування податком на додану вартість цінних паперів (підпункт 3.2.1 пункту 3.2 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість").

Бартерний характер операцій з використанням векселів для компенсації вартості придбаних товарів чи послуг не впливає на необхідність нарахування податкових зобов'язань у розглядуваних операціях, оскільки пункт 4.8 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість" не ставить у залежність незмінність податкових зобов'язань під час видачі (передачі) векселів від способу розрахунків. Пункт 4.8 статті 4 Закону є імперативною нормою, яка встановлює відсутність додаткових податкових зобов'язань для всіх випадків використання векселів платниками податку, в тому числі в межах бартерних операцій. Крім того, як випливає зі змісту пункту 3.1 статті 3 Закону, бартерні операції не є окремим самостійним об'єктом оподаткування, а тому нарахування податку на додану вартість під час здійснення таких операцій повинно здійснюватися залежно від того, чи оподатковується цим податком кожна окрема поставка товару, що відбувається в межах певної бартерної операції.

Виходячи з цього, на бартерні операції повинні поширюватися ті самі правила оподаткування податком на додану вартість, що і на операції із застосуванням грошових розрахунків, за винятком спеціально визначених Законом України "Про податок на додану вартість" особливостей. Такі особливості встановлені пунктом 4.2 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість", відповідно до якого в усіх випадках при здійсненні бартерних операцій база оподаткування визначається не нижче рівня звичайних цін. Інших відмінностей податкового режиму бартерних операцій Законом України "Про податок на додану вартість" не передбачено.

Виходячи з наведеного, здійснення бартерних операцій, у тому числі з використанням векселів, не повинно обмежувати право платника податку на одержання податкового кредиту у відповідних випадках.

Як приклад такої позиції, можна навести зазначену вище справу за позовом Приватного підприємства "Інжинірингові технології" до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень (ухвала Вищого адміністративного суду України від 14 травня 2009 року).

Виникнення у платника податків права на податковий кредит у зв'язку з придбанням товарів чи послуг за операціями з використанням векселів, регулюється відповідними нормами, зокрема пунктами 7.4-7.6 статті 7 зазначеного Закону. Наведене стосується також і дати виникнення права платника податку на податковий кредит у разі вексельних розрахунків під час придбання товарів (послуг).

Оскільки видані чи отримані платником податку векселі не змінюють сум його податкового кредиту, такий податковий кредит визначається в загальному порядку за нормою підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", тобто за датою здійснення першої з подій: або датою списання коштів у рахунок оплати придбаного товару (послуг), або дати отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання товару чи послуг.

Таким чином, платник податку, який видав або передав за індосаментом вексель для компенсації вартості придбаних товарів чи послуг, отримує право на включення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, нарахованої на вартість отриманих товарів чи послуг.

При цьому слід ураховувати те, що для визначення підстав виникнення права платника податку на податковий кредит вирішальне значення має саме рух товарів та послуг, а не рух векселів, які обслуговують відповідні операції. Факт придбання товарів чи послуг із дотриманням вимог пункту 7.4 статті 7 Закон України "Про податок на додану вартість" є достатньою підставою для виникнення права платника податків на податковий кредит із податку на додану вартість навіть у тому разі, якщо розрахунки за товар взагалі ще не здійснені.

Вивчення судової практики показало, що адміністративні суди у деяких випадках припускаються помилок при застосуванні зазначених норм. Наприклад, у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Асфальтобетонний завод "АБ Столичний" до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва про визнання частково недійсними податкових повідомлень-рішень суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, пославшись на приписи пункту 4.8 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість", зазначив, що оскільки векселі не оплачені позивачем, то відсутні підстави на податковий кредит останнього.

Переглядаючи рішення судів у касаційному порядку, Вищий адміністративний суд України (ухвала Вищого адміністративного суду України від 30 березня 2007 року), посилаючись на положення пункту 4.8 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", підтримав позицію суду першої інстанції, зазначивши, що векселі отримані, але не оплачені платником податку, або видані, але не оплачені платником податку, не змінюють сум податкових зобов'язань або податкового кредиту такого платника податку, незалежно від видів операцій, за якими такі векселі використовуються.

Позивач правомірно задекларував податковий кредит на підставі податкової накладної, яка Законом визначена як підстава для визначення такого кредиту.

При цьому податковим законодавством України встановлено єдиний випадок, що обґрунтовує підставність включення до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку. Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого зарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами відповідно до статті 7.2.6 цього Закону).

Дата отримання податкової накладної за придбані товариством товари є датою виникнення права у позивача на податковий кредит.

Аналогічну позицію висловлено судами всіх інстанцій у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Видавничий дім "Дніпровська хвиля" до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала Вищого адміністративного суду України від 25 травня 2008 року).

Інша ситуація виникає під час визначення розміру бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Відповідно до пункту "а" підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" бюджетному відшкодуванню підлягає частина від'ємного значення різниці між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом платника податку, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Таким чином, суми податку на додану вартість, нарахованого під час придбання товарів чи послуг, у розрахунок за які було передано векселі (власної емісії або емітовані третіми особами), не є фактично сплаченими постачальникам таких товарів (послуг). Відтак, зазначені суми, включені до складу податкового кредиту платника податку, не враховуються під час визначення належних такому платнику податку сум бюджетного відшкодування.

Для прикладу можна навести справу за позовом Закритого акціонерного товариства "Лубнимеблі" до Лубенської об'єднаної державної податкової інспекції про скасування податкових повідомлень-рішень (ухвала Вищого адміністративного суду України від 24 березня 2009 року). Вирішуючи спір у справі, суди всіх інстанцій, серед іншого, зазначили, що передача векселя не передбачає фактичної сплати коштів, у тому числі податку на додану вартість, а засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити після настання строку певну суму грошей, та дійшли висновку про обґрунтованість рішення відповідача щодо зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

При цьому судам слід враховувати, що пункт 4.8 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість" поширюється не лише на векселі, а й на інші боргові інструменти. До них, зокрема, належать боргові цінні папери, перелік яких визначається пунктом 2 частини п'ятої статті 3 Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок". Відповідно до зазначеної норми, до боргових цінних паперів відносяться: облігації підприємств, державні облігації України, облігації місцевих позик, казначейські зобов'язання України, ощадні (депозитні) сертифікати, векселі.

Таким чином, усі правила оподаткування податком на додану вартість, які застосовуються для операцій із використанням векселів, поширюються також і на операції, в яких застосовуються інші види боргових цінних паперів.

Застосування звичайних цін для визначення бази оподаткування податком на додану вартість

За загальним правилом, установленим пунктом 4.1 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість", база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.

Отже, під час вирішення спорів, пов'язаних із визначенням бази оподаткування податком на додану вартість, судам слід ураховувати рівень звичайних цін на товари (послуги), що поставляються. Якщо судом буде встановлено заниження платником податку договірних цін порівняно з рівнем звичайних цін більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування в таких операціях повинна визначатися за звичайними цінами.

Інші випадки застосування звичайних цін для визначення бази оподаткування податком на додану вартість встановлені пунктами 4.2, 4.8, 4.9, підпунктом 7.4.1, пунктами 8-2.3 та 9.3 Закону.

З аналізу зазначених норм вбачається, що за звичайними цінами визначається база оподаткування податком на додану вартість у таких операціях:

1) у яких договірні ціни є меншими за звичайні більше ніж на 20 відсотків;

2) бартерних;

3) із безоплатної передачі товарів чи послуг;

4) натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам;

5) передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації;

6) із поставки товарів чи послуг пов'язаним із платником податку особам;

7) із поставки товарів чи послуг суб'єкту підприємницької діяльності, не зареєстрованому як платник податку на додану вартість;

8) із поставки товарів чи послуг з використанням вексельних розрахунків чи розрахунків іншими борговими інструментами;

9) ліквідації виробничих або невиробничих фондів за самостійним рішенням платника податку;

10) безоплатної передачі основних фондів особі, не зареєстрованій як платник податку на додану вартість;

11) переведення основних фондів до складу невиробничих;

12) використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість або звільнені від такого оподаткування, придбаних товарів, послуг чи основних фондів, за якими був нарахований податковий кредит у поточному або минулих податкових періодах;

13) із поставки культурних цінностей для розрахунку бази оподаткування у вигляді дилерської маржі;

14) умовного продажу товарних залишків та основних фондів, наявних у платника податку на день анулювання свідоцтва про його реєстрацію платником податку на додану вартість.

Наведений вище перелік випадків застосування звичайних цін для визначення бази оподаткування податком на додану вартість є вичерпним.

Відповідно до пункту 1.18 статті 1 Закону поняття звичайних цін для цілей оподаткування податком на додану вартість розуміється та застосовується за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Як приклад застосування звичайних цін для визначення бази оподаткування податком на додану вартість, можна навести ухвалу Вищого адміністративного суду України від 5 липня 2006 року, постановлену у справі за позовом Львівського міського комунального підприємства "Львівтеплоенерго" до Державної податкової інспекції у м. Львові про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень. Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, суди виходили з такого.

У підпункті 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" зазначено, що, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

За правилами підпункту 1.20.6 пункту 1.20 статті 1 цього Закону, у разі, коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.

Оскільки відповідач не довів наявність на ринку послуг, пов'язаних з технічною експлуатацією та обслуговуванням турбогенератора або операцій з ідентичними або однорідними послугами, а інформація про ціну таких послуг відсутня та недоступна, то суди дійшли висновку, що звичайною є ціна послуг, передбачена в договорі.

За змістом пункту 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій та складаються під час їх здійснення, а якщо це неможливо безпосередньо після їх закінчення.

Надані підприємством первинні документи підтверджують виникнення цивільних прав та обов'язків позивача з придбання і реалізації мікрозварювальних установок.

Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (пункт 5.1 статті 5) визначено, що валові витрати виробництва та обігу - це суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності, а тому у позивача виникло право на віднесення витрат з придбання установок до складу валових.

Оскільки не встановлено підстав для визначення категорії звичайної ціни, передбачених Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" та Законом України "Про податок на додану вартість", то посилання відповідача на невідповідність ціни придбання мікрозварювальної автоматизованої технологічної установки рівню звичайних цін обґрунтовано відхилено.

Така позиція підтримана Верховним Судом України (постанова Верховного Суду України від 23 жовтня 2007 року).

Судам слід ураховувати, що застосування для визначення рівня звичайних цін інших правил, зокрема положень Митного кодексу України, не передбачено чинним законодавством. Відповідно до наведеного митна вартість раніше імпортованих в Україну товарів не може бути визнана достатнім обґрунтуванням звичайного рівня цін таких товарів для визначення бази оподаткування операцій з їх подальшої поставки на митній території України.

Ціна придбання товарів на митній території України також не є достатнім показником для визначення звичайної ціни таких товарів під час їх подальшого перепродажу платником податків.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги).

Таким чином, у разі, якщо сплачена вартість придбаних платником податку товарів, послуг чи основних фондів перевищуватиме рівень звичайних цін більше ніж на 20 відсотків, до податкового кредиту такого платника податку може бути включена лише та частина сплаченого у складі ціни відповідних товарів (послуг) податку на додану вартість, яка є нарахованою на звичайні ціни.

Зазначене правило застосовується в усіх без винятку випадках визначення сум податкового кредиту платника податку, незалежно від характеру розрахунків та інших особливостей операцій з придбання товарів, послуг чи основних фондів.

Судам слід ураховувати, що визначення рівня звичайних цін на товари (послуги), податок на додану вартість на вартість яких включається до складу податкового кредиту, здійснюється з урахуванням усіх складових ціни таких товарів (послуг).

Зважаючи на це, до рівня звичайних цін повинні бути додані будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платником податку безпосередньо постачальнику або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг), що придбаваються платником податку.

Зокрема, до цін товарів чи послуг з метою визначення їх звичайної вартості додаються проценти, які сплачуються платником податку за надання товарів (послуг) на умовах товарного кредиту. Якщо вартість товарів та послуг, що придбані платником податку на умовах товарного кредиту, з урахуванням процентів перевищує звичайний рівень цін на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, податок на додану вартість, нарахований на суму такого перевищення, до складу податкового кредиту не включається. При визначенні рівня звичайних цін на товари (послуги), придбані на умовах товарного кредиту, слід ураховувати звичайний рівень подорожчання товарів чи послуг внаслідок нарахування процентів на товарний кредит за звичайними у певних умовах ставками.

Застосування нульової ставки податку на додану вартість під час поставки послуг, супутніх експорту товарів

Як показав аналіз, у судовій практиці мають місце складнощі, пов'язані із питаннями оподаткування операцій з надання супутніх послуг, зокрема при визначенні ставки оподаткування таких послуг. Найчастіше вони пов'язані з визначенням особи, що має право на застосування нульової ставки з податку на додану вартість щодо наданих послуг, та місця надання таких послуг.

У розумінні пункту 1.14 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" супутні послуги - це послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються.

Митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України, відповідно до статті 259 Митного кодексу України, є їх ціна, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, обчислена відповідно до положень зазначеного Кодексу.

Відповідно до статті 274 зазначеного Кодексу митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону України.

Крім ціни, до митної вартості товару, за змістом частини другої цієї статті, також включаються фактичні витрати, за умови, що вони не були раніше до неї включені, серед яких:

а) витрати на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України;

б) комісійні та брокерські винагороди;

в) ліцензійні та інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, які оцінюються.

Митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору, відмінного від договорів купівлі-продажу чи міни, визначається на основі ціни, підтвердженої комерційними, транспортними, банківськими, бухгалтерськими та іншими документами, що містять відомості про вартість товарів, які оцінюються, з урахуванням витрат на транспортування та страхування товарів до пункту перетинання митного кордону України.

У разі встановлення цінових обмежень під час вивезення (експорту) окремих товарів (індикативні ціни, граничні рівні цін, ціни, встановлені в результаті антидемпінгових розслідувань тощо) митна вартість таких товарів у разі вивезення (експорту) їх з України визначається з урахуванням положень, що визначають порядок застосування зазначених обмежень.

З аналізу наведених норм вбачається, що Митний кодекс України не містить визначення поняття "супутні послуги", проте передбачає ряд умов, за яких наведені види послуг можуть включатися до митної вартості експортованих товарів.

По-перше, диспозиція статті 274 Митного кодексу України вказує на те, що до митної вартості включаються лише фактичні витрати. Слід зазначити, що цей Кодекс чітко розмежовує фактично сплачену ціну та таку, що підлягає сплаті (стаття 259, частина перша статті 274). Отже, включення до складу митної вартості фактичних витрат означає, що послуги з навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування можуть включатися до складу митної вартості лише в тій частині, в якій вони фактично сплачені експортером, тобто в частині здійснених розрахунків за такі послуги.

По-друге, до складу митної вартості можуть включатися лише ті послуги, які передбачають доставку товарів (транспортування, страхування, навантаження та вивантаження) до пункту перетинання митного кордону України.

За таких обставин не можуть включатися до митної вартості витрати на операції з перевезення та страхування товарів, що призначені для експорту, в межах митного кордону України та які не передбачають перетинання товаром митного кордону України. Зокрема, не можуть включатися до складу митної вартості витрати на послуги з перевезення товарів залізничним або автомобільним транспортом до порту, з якого ці товари в подальшому відправляються за межі митного кордону України тощо. Так само витрати на навантаження, вивантаження чи перевантаження товарів не можуть включатися до митної вартості в тому разі, якщо після такого навантаження чи перевантаження такі товари не перетнули митного кордону України (наприклад, перевантаження з одного причалу порту на інший тощо).

По-третє, витрати на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування можуть включатися до складу митної вартості лише тоді, коли ці фактичні витрати не були раніше включені експортером до митної вартості, зокрема як складова контрактної ціни товарів, що експортуються.

Так, не можуть бути окремо включені до складу митної вартості витрати на вантажні чи транспортні послуги в тому разі, якщо зовнішньоекономічним контрактом передбачено покладення на продавця (експортера) зобов'язань за власний рахунок доставити такий товар до митного кордону України або здійснити завантаження такого товару на судно, що відправляється за кордон. Відповідні зобов'язання продавця (експортера) можуть передбачатися базисними умовами поставки Інкотермс-2000 або іншими умовами зовнішньоекономічного контракту.

Митне законодавство не регламентує, якою саме особою повинні надаватися послуги, що включаються до митної вартості експортованого товару. Зокрема, не передбачено, що такою особою повинен бути експортер. Тому цілком правомірним буде включення до митної вартості витрат на сплату послуг експедиторів, портів та інших осіб, які надають послуги з вивезення або відвантаження товарів на експорт.

Як приклад, можна навести справу за позовом Відкритого акціонерного товариства "Херсонський комбінат хлібопродуктів" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень. Під час перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій у касаційному порядку Вищий адміністративний суд України (ухвала від 18 листопада 2008 року) підтримав висновок судів попередніх інстанцій, який полягав у тому, що для оподаткування при визначені розміру ставки податку не має значення, хто саме надає супутні послуги - безпосередній експортер, що реалізує товар, чи інший суб'єкт господарювання за угодою з покупцем - нерезидентом. Крім того, законодавчі акти не містять жодного застереження щодо суб'єктного складу учасників операції з поставки супутніх послуг.

Така позиція підтримана Верховним Судом України (постанова Верховного Суду України від 25 березня 2009 року).

Згідно з пунктом 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.

Слід зазначити, що буквальне тлумачення наведеної норми в редакції Закону України від 25.03.2005 N 2505-IV створює певні ускладнення.

Граматичний аналіз гіпотези розглядуваної норми дозволяє зробити висновок про те, що слова "супутніх такому експорту послуг" належать до слів "при експорті". Отже, фактично законодавець вживає поняття "експорт послуг, супутніх експорту товарів". Виходячи з логіки законодавця, право на застосування нульової ставки виникає тоді, коли платником податку здійснюється експорт послуг, супутніх експорту товарів. Відтак, відповідно до буквального тлумачення розглядуваної норми, немає експорту супутніх послуг - немає права на застосування нульової ставки.

Відповідно до підпункту 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту. З буквального тлумачення цієї норми випливає, що об'єктом оподаткування є, зокрема, "операції платників податку з вивезення супутніх послуг у митному режимі експорту".

Водночас поняття "експорт послуг" (будь-яких, у тому числі супутніх) як окремого митного режиму не відоме митному законодавству.

Згідно зі статтею 194 Митного кодексу України експорт - це митний режим, відповідно до якого товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без зобов'язання про їх повернення на цю територію та без встановлення умов їх використання за межами митної території України. Отже, поняття експорту як митного режиму може стосуватися лише товарів, а не послуг.

Ураховуючи наведене, супутні послуги не можуть бути вивезені "в митному режимі експорту", як це буквально зазначено в підпункті 3.1.3 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість". Отже, вони не можуть бути експортовані, як це передбачено пунктом 6.2 статті 6 цього Закону. Експортованими можуть бути лише товари.

За таких обставин для з'ясування змісту правовідносин, що складаються під час оподаткування супутніх послуг, слід застосовувати системне тлумачення норм податкового законодавства.

У цьому сенсі доцільно встановити співвідношення норм, що регулюють операції з супутніми послугами, та норм, що визначають місце поставки послуг.

Законом України від 25.03.2005 N 2505-IV запроваджено поняття "місце поставки товарів" та "експорт", які замінили собою раніше вживане у Законі України "Про податок на додану вартість" поняття "вивезення (експортування) товарів (послуг) за межі митної території України".

Підпунктами "а", "г" пункту 6.5 статті 6 цього Закону визначено, що місцем поставки послуг вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку. У сфері діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування), місцем поставки є місце, де фактично надаються послуги.

Водночас припис пункту 6.5 статті 6 зазначеного Закону має ширший предмет регулювання, ніж припис пункту 6.2, який регулює застосування нульової ставки для супутніх послуг. Пункт 6.5 визначає оподаткування за місцем поставки всіх послуг, у той час як пункт 6.2 регулює оподаткування саме супутніх послуг. Тому пункт 6.2 статті 6 Закону про податок на додану вартість є спеціальною нормою, яка визначає додаткові випадки застосування нульової ставки податку на додану вартість саме для супутніх послуг.

За таких обставин ставка оподаткування супутніх послуг повинна визначатися не на підставі загальної норми пункту 6.5 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість", а згідно з пунктом 6.2 цієї статті. Відповідно до пункту 6.2 статті 6 цього Закону правовий режим оподаткування супутніх послуг за нульовою ставкою визначається не місцем їх поставки, а правовою природою таких послуг як супутніх. Більше того, враховуючи зміст пункту "а" частини другої статті 274 Митного кодексу України, вантажні, транспортні та страхові послуги є супутніми саме в тому разі, коли здійснюються до пункту перетину митного кордону України. Відтак, супутні послуги фактично надаються саме на митній території України, тому місцем їх поставки згідно з пунктом 6.5 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" є митна територія України. Однак в силу спеціальної норми пункту 6.2 цієї статті супутні послуги повинні оподатковуватися за нульовою ставкою незалежно від того, що місцем їх поставки є митна територія України.

З урахуванням наведеного системне тлумачення пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" дозволяє зробити висновок про те, що ставка податку "0" відсотків застосовується до супутніх послуг тоді, коли здійснюється експорт товарів, відносно яких відповідні послуги є супутніми. Саме таким чином, на нашу думку, слід розуміти вживане законодавцем у розглядуваному пункті словосполучення "при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг".

Отже, законодавцем визначено, що застосування нульової ставки оподаткування супутніх послуг можливо лише тоді, коли відбувся експорт товарів, стосовно якого надані супутні послуги. Якщо ж, наприклад, вивезення товару за межі митної території України не відбулося, супутні послуги не можуть оподатковуватися за нульовою ставкою навіть у разі, якщо їх вартість була задекларована у складі митної вартості під час митного оформлення.

Таким чином, можна визначити такі умови застосування нульової ставки для оподаткування операцій із надання супутніх послуг:

1) повинен відбутися експорт товару, стосовно якого послуги є супутніми;

2) супутні послуги повинні бути включені до складу митної вартості під час митного оформлення товарів, що експортуються;

3) супутні послуги повинні відповідати вимогам, установленим статтею 274 Митного кодексу України, а саме:

а) сплата їх вартості повинна належати до одного з видів витрат, перелічених у пунктах "а" - "в" частини другої статті 274 Митного кодексу України;

б) витрати на їх оплату повинні бути фактичними, тобто вартість послуг повинна бути сплаченою;

в) витрати на сплату таких послуг не повинні бути раніше включеними до складу митної вартості, зокрема вони не повинні бути враховані в контрактній ціні товару, що експортується.

Лише за наявності всіх перелічених вище умов у сукупності особа, що надала супутні послуги, має право на застосування нульової ставки оподаткування, незалежно від того, чи є вона експортером товарів, чи ні.

Прикладом судової практики може слугувати вже згадувана справа за позовом Відкритого акціонерного товариства "Херсонський комбінат хлібопродуктів" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, в якій висновок судів про задоволення позову ґрунтувався на тому, що нульова ставка з податку на додану вартість застосовується за таких умов: здійснення експорту товарів; наявність супутніх такому експорту послуг; включення вартості супутніх послуг до митної вартості товарів, що експортуються.

Судами встановлено, що послуги по прийомці, перевалці та зберіганні зернових вантажів, що належали резидентам-експортерам, на судна нерезидента Відкрите акціонерне товариство "Херсонський комбінат хлібопродуктів" (виконавець) здійснювало на виконання договору від 1 липня 2004 року.

Акти виконаних робіт, інвойси, довідки-реєстри, а також вантажно-митні декларації підтверджують вартість та обсяг послуг наданих нерезиденту Відкритому акціонерному товариству "Херсонський комбінат хлібопродуктів" через елеватор, та включення їх вартості безпосередніми резидентами-експортерами до митної вартості товарів, які експортуються.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України погодилася із висновками судів попередніх інстанцій про те, що вказані послуги по перевалці зернових вантажів, які експортуються, є супутніми такому експорту, а включення декларантом до вантажно-митної декларації їх вартості як складової митної вартості експортованого товару дає підстави для оподаткування цих послуг відповідно до пункту 6.2 статті 6 Закону "Про податок на додану вартість" за нульовою ставкою.

Під час вирішення відповідної категорії спорів судам належить ретельно вивчати фактичні обставини, що підтверджують наявність умов для застосування нульової ставки під час здійснення операцій з надання супутніх послуг.

Водночас, ураховуючи недосконалість законодавчої техніки у пункті 3.1.3 та 6.2 Закону "Про податок на додану вартість", доцільно внести зміни до чинної редакції зазначених норм з метою усунення підґрунтя для неоднакової практики їх застосування судами.