"...колегія суддів, зважаючи на обставини, встановлені судами попередніх інстанцій, вказує на непідтверження декларантом такої складової митної вартості як транспортні витрати.
Так, відповідно до пункту 5 частини десятої статті 58 Митного кодексу України при визначенні митної вартості до ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари, додаються такі витрати (складові митної вартості), якщо вони не включалися до ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті: витрати на транспортування оцінюваних товарів до аеропорту, порту або іншого місця ввезення на митну територію України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем перевезення здійснювалось на умовах FOB, які передбачають обов'язок покупця за власний рахунок укласти договір перевезення товару від названого порту відвантаження.
На підтвердження понесених транспортних витрат декларантом органу доходів і зборів надано довідку про транспортування від 26.11.2013 №261113/02. У той же час договору на перевезення, з укладенням якого законодавство пов'язує виникнення у сторін взаємних прав та обов'язків, декларантом як при поданні основного пакета документів, так і на вимогу відповідача не надано.
Судом апеляційної інстанції при скасуванні рішення суду першої інстанції не враховано, що відповідно до пункту 6 частини другої статті 53 Митного кодексу України декларант на підтвердження заявленої митної вартості подає як транспортні (перевізні) документи, якщо за умовами поставки витрати на транспортування не включені у вартість товару, так і документи, що містять відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів.
Частиною дев'ятою статті 58 Митного кодексу України, яка регулює метод визначення митної вартості за ціною договору (контракту) щодо товарів, які імпортуються (вартість операції), встановлено, що розрахунки згідно з цією статтею робляться лише на основі об'єктивних даних, що підтверджуються документально та піддаються обчисленню.
Враховуючи викладене, зважаючи на те, що надані позивачем на підтвердження митної вартості товару документи не містили всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, колегія суддів погоджується із позицією суду першої інстанції щодо доведеності з боку органу доходів і зборів наявності підстав для коригування заявленої митної вартості товару, у зв'язку з чим вказує на помилковість скасування судом апеляційної інстанції законного та обґрунтованого рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову" (ухвала від 20 квітня 2016 року, ЄДРСР - 57458606).
Проте у справі № 826/614/14 суди дійшли протилежного висновку. Так, Окружний адміністративний суд міста Києва, встановивши, що декларантом (позивачем) не було надано до митного оформлення договір морського перевезення, дійшов висновку, що "...у відповідача були наявні підстави для сумніву в правильності митної оцінки товарів, що переміщувались через митний кордон України відповідно до митної декларації №100250000/2013/074538" (постанова від14 березня 2014 року, ЄДРСР - 37866813). Однак суди апеляційної та касаційної інстанцій не погодилися з цим висновком суду першої інстанції, вказавши, що довідки про транспортні витрати достатньо для підтвердження вартості перевезення (постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2014 року ЄДРСР - 38441822, ухвала Вищого адміністративного суду України від 21 січня 2016 року, ЄДРСР - 55346511).
Для усунення наведеної розбіжності у позиціях судів, на нашу думку, варто взяти до уваги положення пункту 2 частини шостої статті 54, частини першої статті 55 МКУ.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 54 МКУ орган доходів і зборів може відмовити у митному оформленні товарів за заявленою декларантом або уповноваженою ним особою митною вартістю виключно за наявності обґрунтованих підстав вважати, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі неправильно визначено митну вартість товарів, у разі неподання декларантом або уповноваженою ним особою документів згідно з переліком та відповідно до умов, зазначених у частинах другій - четвертій статті 53 цього Кодексу.
Згідно з положенням частини першої статті 55 МКУ рішення про коригування заявленої митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України з поміщенням у митний режим імпорту, приймається органом доходів і зборів у письмовій формі під час здійснення контролю правильності визначення митної вартості цих товарів як до, так і після їх випуску, якщо органом доходів і зборів у випадках, передбачених частиною шостою статті 54 цього Кодексу, виявлено, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі неправильно визначено митну вартість товарів.
З наведених положень випливає, що неподання декларантом документів, зазначених у частині другій статті 53 МКУ, саме собою не тягне для нього негативних правових наслідків. Неподання таких документів може тягнути за собою відмову у митному оформленні товарів за заявленою декларантом митною вартістю та, відповідно, коригування митної вартості товарів лише у тому випадку, коли у органу доходів і зборів будуть обґрунтовані підстави вважати, що таке неподання зумовило неповноту та/або недостовірність відомостей про митну вартість.
Отже, неподання декларантом транспортних (перевізних) документів, коли за умовами поставки витрати на транспортування не включені у вартість товару, може бути підставою для відмови у митному оформленні товарів за заявленою декларантом митною вартістю та, відповідно, коригування митної вартості товарів лише у тому випадку, коли орган доходів і зборів доведе, що таке неподання зумовило неповноту та/або недостовірність відомостей про митну вартість товарів.
4. Судові способи захисту прав декларанта
4.1. Судове рішення про зобов'язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення товарів за митною вартістю, заявленою декларантом
Аналіз судової практики показує, що суди дотримуються неоднакової позиції у питанні, чи може бути застосований такий спосіб захисту прав декларанта, як покладення на орган доходів і зборів-відповідача обов'язку здійснити митне оформлення товару у разі, коли цей орган не зможе довести правомірність свого рішення про коригування митної вартості товарів.
Так, у справі № 822/3697/13-а Хмельницький окружний адміністративний суд позов задовольнив і, зокрема, зобов'язав орган доходів і зборів-відповідача провести митне оформлення товару за заявленою декларантом-позивачем митною вартістю (постанова від 18 жовтня 2013 року, ЄДРСР - 34265351). Це судове рішення було залишене в силі судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2013 року, ЄДРСР - 35757815; Вищого адміністративного суду України від 2 квітня 2014 року, ЄДРСР - 38132242).
Водночас у справі № 822/4808/13-а Вищий адміністративний суд України заперечив можливість застосування наведеного способу захисту, зазначивши таке: "Задовольняючи позовні вимоги в частині зобов'язання провести митне оформлення імпорту товару за митною вартістю визначеною у вантажній митній декларації, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, оскільки відповідно до правової позиції Верховного Суду України, висловленої в його рішенні від 17 грудня 2013 року №21-439а13 питання контролю правильності обчислення декларантом митної вартості, як і визначення методу її обчислення у встановленому законом порядку в разі виникнення обґрунтованого сумніву, відносяться до виключної компетенції митних органів. Тому суди, встановивши протиправність рішень митного органу про визначення митної вартості товару за тим чи іншим методом, не мають права підміняти митний орган, зобов'язуючи провести митне оформлення товару за митною вартістю, визначеною у ВМД позивача, фактично визначаючи при цьому інший метод обчислення митної вартості" (постанова 15 жовтня 2015 року, ЄДРСР - 52603658).
Так само у справі № 822/175/14 Вищий адміністративний суд України зазначив, що "... рішення суду першої інстанції щодо зобов'язання Хмельницької митниці Міндоходів вчинити дії з митного оформлення товару за заявленою Публічним акціонерним товариством "Славутський комбінат "Будфарфор" митною вартістю не відповідає вимогам закону, оскільки вказане є втручанням у виключні дискреційні повноваження митного органу щодо здійснення митного контролю, чого суд не мав права вчиняти" (постанова 20 січня 2015 року, ЄДРСР - 42519908).
Такої ж позиції дотримувався Вищий адміністративний суд України у справі № 822/3696/13-а, зазначивши, що: "... суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкових висновків щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог в частині зобов'язання Хмельницької митниці Міндоходів (митний пост "Славута") здійснити митне оформлення товару за заявленою позивачем митною вартістю, оскільки відповідно до ст. 257 МК України встановлена відповідна процедура декларування, яка передбачає подання декларантом митних декларацій, внесення в них відповідних відомостей. Виходячи з наведеного в позовних вимогах щодо зобов'язання Хмельницької митниці Міндоходів (митний пост "Славута") здійснити митне оформлення товару за заявленою позивачем митною вартістю необхідно відмовити як необґрунтованих" (постанова від 15 квітня 2014 року, ЄДРСР - 38332082).
З метою усунення наведеної розбіжності у позиціях суду касаційної інстанції, на нашу думку, варто взяти до уваги такі міркування.
Відповідно до частини першої статті 51, частини першої статті 52, частини першої статті 53 МКУ митна вартість товарів, що переміщуються через митний кордон України, визначається декларантом; заявлення митної вартості товарів здійснюється декларантом або уповноваженою ним особою під час декларування товарів; одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів документи, що підтверджують заявлену митну вартість товарів і обраний метод її визначення. Із наведених положень випливає, що саме декларант, а не митний орган, визначає митну вартість товарів та обирає метод визначення цієї митної вартості. У зв'язку з цим не може бути застосована до розглядуваного правового питання щодо способів захисту прав декларанта правова позиція Верховного Суду України, висловлена у постанові від 17 грудня 2013 року у справі № 2а-1622/11/2070 (провадження №21-439а13), яка стосується повноважень митного органу.
Відповідно до частини третьої статті 54 МКУ за результатами здійснення контролю правильності визначення митної вартості товарів орган доходів і зборів визнає заявлену декларантом або уповноваженою ним особою митну вартість чи приймає письмове рішення про її коригування відповідно до положень статті 55 цього Кодексу. Згідно з частиною першою статті 55 МКУ рішення про коригування заявленої митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України з поміщенням у митний режим імпорту, приймається органом доходів і зборів у письмовій формі під час здійснення контролю правильності визначення митної вартості цих товарів, якщо органом доходів і зборів у випадках, передбачених частиною шостою статті 54 цього Кодексу, виявлено, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів. Із наведених положень випливає, що за результатами контролю митної вартості орган доходів і зборів може прийняти виключно два види рішень: про визнання митної вартості, заявленої декларантом, або про коригування митної вартості. При цьому підстави прийняття другого із названого видів рішень також вичерпно визначені законом. У разі неприйняття другого із наведених видів рішень, орган доходів і зборів повинен прийняти рішення першого виду. У цього органу відсутній вільний розсуд щодо обрання виду можливого рішення та підстав його прийняття. Тому прийняття одного із наведених рішень є обов'язком, а не дискреційним правом органу доходів і зборів. У разі безпідставного невизнання органом доходів і зборів заявленої декларантом митної вартості суд може вжити такий спосіб захисту, як зобов'язання органу доходів і зборів визнати таку вартість.
Відповідно до частини другої статті 269 МКУ внесення змін до митної декларації, прийнятої органом доходів і зборів, допускається до моменту завершення митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до заявленого митного режиму, а також протягом трьох років з дня завершення їх митного оформлення. Постанова суду про скасування рішення про коригування митної вартості товару підтверджує неправильність митної вартості, що визначена митницею та вказана в оформленій митній декларації, а тому є підставою для внесення змін до такої митної декларації в частині митної вартості і товару. Тому, на нашу думку, є сумнівною позиція Вищого адміністративного суду України у справі № 822/3696/13-а про те, що МКУ не передбачає порядку виконання судового рішення про зобов'язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення декларації за митною вартістю, заявленою декларантом. У разі ухвалення судом такого способу захисту орган доходів і зборів-відповідач зобов'язаний за заявою декларанта внести відповідні зміни до митної декларації, що була оформлена на виконання рішення про коригування митної вартості.
Отже, на підставі викладеного можна дійти висновку, що суд має право вжити такий спосіб захисту прав декларанта, як зобов'язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення товарів за митною вартістю, заявленою декларантом.
Також варто зазначити, що адміністративні суди вживають подібні способи захисту декларанта. У справі № 805/9816/13-а було вжито такий спосіб захисту, як зобов'язання вчинити дії із визначення митної вартості товарів за методом визначення митної вартості за ціною договору (контракту) щодо товарів, які імпортуються (вартість операції) (постанова Донецького окружного адміністративного суду від 19 серпня 2013 року, ЄДРСР - 33235127, залишена в силі ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2013 року, ЄДРСР - 34503480 та частково змінена постановою Вищого адміністративного суду України від 4 березня 2014 року, ЄДРСР - 37573749). У справі 804/242/13-а було вжито такий спосіб захисту, як зобов'язання органу доходів і зборів прийняти рішення про визнання митної вартості товарів, заявленої декларантом (постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8 квітня 2013 року, ЄДРСР - 31254126, залишена в силі ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 січня 2014 року, ЄДРСР - 36825744).
Наведені способи захисту, на нашу думку, відповідають змісту обов'язку, який орган доходів і зборів не виконав, хоча повинен був виконати, тобто обов'язку визнати митну вартість товару, заявлену декларантом. Щодо правових наслідків, які тягнуть ці способи захисту, то очевидно, вони аналогічні правовим наслідкам такого способу захисту, як зобов'язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення декларації за митною вартістю товарів, заявленою декларантом, оскільки рішення органу доходів і зборів про визнання митної вартості після того, як було скасовано його рішення про коригування митної вартості, може мати саме таку форму - внесення змін до митної декларації, оформленої на виконання рішення про коригування митної вартості.
Окремої уваги потребує позиція Вищого адміністративного суду України, висловлена у справі № 822/316/14. Так, Хмельницький окружний адміністративний суд, задовольнивши позов, скасувавши рішення про коригування митної вартості товарів, зобов'язав орган доходів і зборів-відповідача вчинити дії з митного оформлення товару за заявленою декларантом-позивачем митною вартістю (постанова від 10 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37165215). Це рішення було залишене в силі Вінницьким апеляційним адміністративним судом (ухвала від 18 березня 2014 року, ЄДРСР - 37757636). Водночас, залишаючи в силі рішення судів першої та апеляційної інстанцій, Вищий адміністративний суд України зазначив: "Доводи, викладені в касаційній скарзі, про неможливість перебирання судами повноважень Митниці шляхом зобов'язання здійснити декларування товару не беруться до уваги. Частиною сьомою статті 54 МК України передбачено, що у разі, якщо під час проведення митного контролю орган доходів і зборів не може аргументовано довести, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів, заявлена декларантом або уповноваженою ним особою митна вартість вважається визнаною автоматично. Таким чином, законодавець запропонував таку конструкцію регулювання митних відносин, якою презюмується правильність визначення митної вартості декларантом, у випадку, якщо не доведено інше. Як вбачається зі змісту оскаржуваних рішень судів, ними не вирішувалось питання про обов'язок здійснити декларування товару. Задовольняючи відповідну вимогу позову, суди зобов'язали Митницю лише прийняти вартість товару, вказану позивачем, оскільки не встановлено жодних підстав вважати таку вартість недостовірною" (ухвала від 29 липня 2014 року, ЄДРСР - 39942857). Із наведеного мотивування, на нашу думку, випливає, що суд касаційної інстанції спотворив зміст позовної вимоги: позивач просив зобов'язати відповідача здійснити митне оформлення товарів, проте суд касаційної інстанції виходив із того, що зміст позовної вимоги був іншим, а саме "про зобов'язання прийняти митну вартість товару". Оскільки Вищий адміністративний суд України виходив зі спотвореного змісту позовної вимоги, на нашу думку, наведені доводи і висновки суду касаційної інстанції у цій частині не можуть бути використані як орієнтир у судовій практиці.
4.2. Правові наслідки скасування судом рішення органу доходів і зборів про коригування митної вартості товарів стосовно правомірності картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні, випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення
На основі Митного кодексу України 2002 року Вищий адміністративний суд України сформував позицію про те, що якщо рішення про визначення митної вартості товару визнано протиправним, то підстави для відмови у митному оформленні також відпадають, тому картка відмови також підлягає скасуванню (наприклад, постанова від 10 квітня 2014 року у справі № 2а-11654/12/2670, ЄДРСР - 38184743).
Наведена позиція продовжує використовуватися адміністративними судами і при вирішенні спорів на основі МКУ щодо співвідношення правомірності картки відмови з чинністю рішення про коригування митної вартості. Так, у справі № 813/9028/13-а Львівський апеляційний адміністративний суд зазначив, що з огляду на те, що картка відмови є похідною від рішення про коригування митної вартості товару, яке визнане протиправним, відповідно картка відмови також підлягає скасуванню (постанова від 30 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40773749).
Водночас у результаті аналізу судової практики виявлено протилежну позицію Вищого адміністративного суду України. Так, у справі № 804/1480/14 цей суд вказав, що "... скасування рішення про коригування митної вартості товарів за декларацією митної вартості, щодо якої видано картку відмови, не тягне за собою скасування зазначеної картки відмови, оскільки, як вказувалось вище, рішення про коригування митної вартості є неправомірним у зв'язку з невірно обраним відповідачем методом визначення митної вартості" (ухвала від 15 липня 2015 року, ЄДРСР - 47037674).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, слід зважити на таке.
Відповідно до частини одинадцятої статті 264 МКУ орган доходів і зборів відмовляє у прийнятті митної декларації виключно з таких підстав: 1) митна декларація не містить усіх відомостей або подана без документів, передбачених статтею 335 цього Кодексу; 2) електронна митна декларація не містить встановлених законодавством обов'язкових реквізитів; 3) митну декларацію подано з порушенням інших вимог, встановлених цим Кодексом. Згідно з частиною шостою статті 54 МКУ орган доходів і зборів може відмовити у митному оформленні товарів за заявленою декларантом або уповноваженою ним особою митною вартістю виключно за наявності обґрунтованих підстав вважати, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів, у разі: 1) невірно проведеного декларантом або уповноваженою ним особою розрахунку митної вартості; 2) неподання декларантом або уповноваженою ним особою документів згідно з переліком та відповідно до умов, зазначених у частинах другій - четвертій статті 53 цього Кодексу, або відсутності у цих документах всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари; 3) невідповідності обраного декларантом або уповноваженою ним особою методу визначення митної вартості товару умовам, наведеним у главі 9 цього Кодексу; 4) надходження до органу доходів і зборів документально підтвердженої офіційної інформації органів доходів і зборів інших країн щодо недостовірності заявленої митної вартості.
Із наведених положень випливає, що однією з підстав для відмови у прийнятті митної декларації є неправильність визначення декларантом митної вартості товарів.
Скасовуючи рішення про коригування митної вартості товарів, суд тим самим підтверджує факт відсутності неправильності визначення декларантом митної вартості товарів.
Відсутність цієї обставини свідчить про відсутність підстав для відмови у прийнятті митної декларації. Відмову, учинену органом доходів і зборів за відсутності цієї обставини, слід вважати необґрунтованою, а необґрунтованість рішення суб'єкта владних повноважень з огляду на пункт 3 частини третьої статті 2 КАС України є підставою для скасування такого рішення.
Отже, скасування судом рішення органу доходів і зборів про коригування митної вартості товарів є підставою для скасування картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні, випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення.
5. Розгляд справи
5.1. Дослідження судом обставини, яка стосується митної вартості товарів, але яка не була предметом дослідження органу доходів і зборів при прийнятті рішення про коригування митної вартості товарів
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Аналіз судової практики показує, що суди неоднаково застосовують наведене положення: в одних випадках вони обмежуються розглядом лише тих обставин, які стосуються митної вартості і які були предметом дослідження органу доходів і зборів, а в інших випадках суди досліджують також і ті обставини, які не були предметом оцінки з боку органів доходів і зборів.
Так, у справі № 804/7893/14 Вищий адміністративний суд України погодився з відмовою суду апеляційної інстанції взяти до уваги причини незастосування органом доходів і зборів-відповідачем методів визначення митної вартості, що передують резервному методу, оскільки такі причини неможливості застосування послідовно п'яти методів визначення митної вартості товару повинні бути зазначені саме в рішенні про коригування митної вартості товарів (ухвала від 12 лютого 2015 року, ЄДРСР - 42763018).
Так само у справі № 818/875/14 Сумський окружний адміністративний суд відмовився брати до уваги відзив органу доходів і зборів-відповідача на позов, оскільки викладені у ньому заперечення хоч і містять посилання на розбіжності у наданих декларантом документах, проте доказів того, що саме ці розбіжності стали підставою для коригування митної вартості відповідачем не надано (постанова від 20 травня 2014 року, ЄДРСР - 38986341). Наведений підхід суду першої інстанції був підтриманий судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2014 року, ЄДРСР - 39968400, Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2015 року, ЄДРСР - 42369357).
Також у справі № 818/238/14 Вищий адміністративний суд України зазначив, що заперечення органу доходів і зборів-відповідача щодо наявності розбіжностей у наданих декларантом документах, викладені після винесення рішення про коригування митної вартості, не заслуговують на увагу за умови відсутності вказівки на ці розбіжності у самому оскаржуваному рішенні про коригування митної вартості товарів (постанова від 3 лютого 2015 року, ЄДРСР - 42627623).
Водночас у справі № 816/637/14 Полтавський окружний адміністративний суд встановив, що надані декларантом документи містять розбіжності щодо порту відправлення товару, і зазначив: обставина, що неправильне зазначення порту не відображено в оскаржуваному рішенні про коригування митної вартості товарів не спростовує факту наявності розбіжностей під час прийняття цього рішення (постанова від 13 березня 2014 року, ЄДРСР - 37628661). Наведений підхід суду першої інстанції був підтриманий судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2014 року, ЄДРСР - 38760433; Вищого адміністративного суду України від 11 серпня 2014 року, ЄДРСР - 40112957).
З приводу наведеної розбіжності у правових позиціях, на нашу думку, варто зазначити таке.
Із положення, закріпленого у частині першій статті 2 КАС України випливає, що завданням адміністративного судочинства є саме захист прав приватних осіб; адміністративний суд не призначений для виконання функцій суб'єктів владних повноважень у випадках, коли ці суб'єкти з якихось причин не виконали покладені на них функції.
Дослідження судом обставин, які не були досліджені органом доходів і зборів при прийнятті рішення про коригування митної вартості товарів, є не що інше, як виконання судом функції митного контролю замість органу доходів і зборів, а тому суперечить частині першій статті 2 КАС України, а також не відповідає конституційному принципу розподілу влад.
Отже, суд не має права досліджувати обставини, які стосуються митної вартості, але які не були предметом дослідження органу доходів і зборів при прийнятті рішення про коригування митної вартості товарів.
ІІ. Спори щодо здійснення органами доходів і зборів контролю за правильністю класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД
6.1. Предмет експертизи торгово-промислової палати, що замовляється декларантом у випадку оспорювання ним рішення органу доходів і зборів про визначення коду товару
Аналіз судової практики показує, що Вищий адміністративний суд України сформував правову позицію про те, що предметом такої експертизи не може бути питання про те, за яким кодом УКТЗЕД слід класифікувати спірний товар.
Так, у справі № 2а-5262/10/1670 суд касаційної інстанції зазначив таке: "Відповідно до ч. 1 ст. 11 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні", торгово-промислові палати мають право, зокрема, проводити на замовлення українських та іноземних підприємців експертизу, контроль якості, кількості, комплектності товарів (у тому числі експортних та імпортних) і визначати їх вартість. Таким чином, вирішення питання, чи належить товар до того, чи іншого товарного коду за УКТЗЕД, до компетенції торгово-промислових палат не входить" (постанова від 3 квітня 2012 року, ЄДРСР - 23679436).
Так само у справі № 2а-309/12/2070 Вищий адміністративний суд України вказав таке: "Відповідно до ст. 11 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні" прийняття рішень про визначення коду товарів згідно з УКТЗЕД не відноситься до повноважень торгово-промислових палат. Торгово-промислова палата має право проводити на замовлення українських та іноземних підприємців експертизу, контроль якості, кількості, комплектності товарів (у тому числі експортних та імпортних), їх вартості. Вказана норма не передбачає права торгово-промислової палати визначати коди УКТЗЕД при здійсненні експортно-імпортних операцій. Відповідно до спеціального митного законодавства, питання про визначення кодів УКТЗЕД відноситься виключно до компетенції митних органів" (ухвала від 17 квітня 2014 року, ЄДРСР - 38692937).
Аналогічно у справі № 2а-6830/10/0470 суд касаційної інстанції вказав: "Так, згідно з частиною першою ст. 3 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні" торгово-промислові палати створюються з метою сприяння розвиткові народного господарства та національної економіки, її інтеграції у світову господарську систему, формуванню сучасних промислової, фінансової і торговельної інфраструктур, створенню сприятливих умов для підприємницької діяльності, всебічному розвиткові усіх видів підприємництва, не заборонених законодавством України, науково-технічних і торговельних зв'язків між українськими підприємцями та підприємцями зарубіжних країн. Частина другої цієї статті серед завдань торгово-промислових палат не передбачає визначення відповідності товару тій чи іншій товарній позиції УКТ ЗЕД" ухвала від 12 червня 2014 року, ЄДРСР - 39439762).
Разом із тим трапляються випадки відхилення судів від цієї позиції.
Так, у справі № 820/9570/13-а декларант-позивач на підтвердження заявленого ним коду товару послався на експертний висновок Харківської торгово-промислової палати, яким для спірного товару було визначено код за УКТЗЕД. Харківський окружний адміністративний суд, ґрунтуючись у тому числі і на зазначеному експертному висновку, позов задовольнив та скасував рішення органу доходів і зборів про визначення коду товару (постанова від 18 листопада 2013 року, ЄДРСР - 35314821). Вищий адміністративний суд України зазначене рішення суду першої інстанції залишив у силі (ухвала від 2 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 37934839).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, необхідно взяти до уваги таке.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 356 МКУ взяття проб (зразків) товарів здійснюється посадовими особами органу доходів і зборів у рамках процедур митного контролю та митного оформлення з метою встановлення характеристик, визначальних для класифікації товарів згідно з УКТ ЗЕД.
Згідно з частинами першою, другою статті 357 МКУ взяті проби (зразки) під митним забезпеченням разом з актом про їх взяття доставляються поштою або посадовою особою органу доходів і зборів до спеціалізованого органу з питань експертизи та досліджень центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, чи до його відокремленого підрозділу або до іншої експертної установи (організації) для проведення досліджень (аналізів, експертиз); дослідження (аналізи, експертизи) проводяться експертами спеціалізованого органу з питань експертизи та досліджень центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, чи його відокремленого підрозділу або інших експертних установ (організацій), призначених органом доходів і зборів.
Із наведених положень випливає, що метою митної експертизи, що проводиться експертною установою, призначеною органом доходів і зборів, є встановлення характеристик, визначальних для класифікації товарів згідно з УКТ ЗЕД.
З огляду на правову рівність учасників процедур митного контролю експертні установи, призначені декларантом, не можуть мати інші права та завдання, ніж експертні установи, призначені органом доходів і зборів. Це означає, що завданням митної експертизи (незалежно від того, якою установою вона проводиться), є з'ясування обставин, що мають значення для контролю за кодом товару.
У свою чергу визначення коду товару, яке здійснюється органом доходів і зборів у разі неправильності його визначення декларантом, на нашу думку, є різновидом правозастосування, тобто не стільки і не тільки встановленням певних обставин, скільки застосуванням до цих обставин норми права.
Таким чином, експертиза зразків (проб) товарів, що підлягають митному контролю, є лише засобом встановлення обставин справи (а саме характеристик, визначальних для визначення коду товарів), але за своїм завданням вона не може підміняти власне саме правозастосування, тобто прийняття рішення про визначення коду товарів за УКТЗЕД.
Отже, предмет експертизи торгово-промислової палати, що замовляється декларантом у випадку оспорювання ним рішення органу доходів і зборів про визначення коду товару, не може становити питання про те, за яким кодом УКТЗЕД слід класифікувати спірний товар.
6.2. Достовірність інформації про товар, що розміщена на сайт виробника цього товару
Аналіз судової практики показує, що суди при вирішенні питання щодо характеристик задекларованого товару по-різному підходять до питання про достовірність інформації про цей товар, що розміщена на веб-сайті його виробника.
Так, у справі № 803/971/14 Волинським окружним адміністративним судом було встановлено, що при здійсненні контролю за правильністю класифікації задекларованого товару відділ митної вартості, класифікації товарів та заходів регулювання зовнішньоекономічної діяльності Ягодинської митниці Міністерства доходів і зборів України звернувся до Департаменту митної справи Міністерства доходів і зборів України із запитом щодо надання методологічної допомоги у вирішенні складного випадку класифікації товару згідно з УКТЗЕД. Своїм листом-відповіддю Міністерство доходів і зборів України повідомило Ягодинську митницю, до якого виду товарів варто відносити задекларований товар та у межах якої товарної групи його потрібно класифікувати. Суд першої інстанції, оцінюючи цей лист Міністерства доходів і зборів України, відмовився взяти його до уваги, вказавши таке: "Суд також зазначає, що висновки, наведені в листі Міндоходів №10700/7/99-99-24-02-02-17 від 12.05.2014 щодо технологічного процесу виготовлення продукту та, відповідно, класифікації товару не на додатково дослідженій нормативно-технічній документації, навіть незважаючи на відсутність відповідного статусу експертної установи власне у Міністерства доходів і зборів України, а на інформації з мережі Інтернет. Не може бути взято до уваги посилання Міністерства доходів і зборів України на інформацію з сайту фірми-виробника щодо процесу оброблення товару, оскільки інформація з мережі Інтернет хоч і може бути джерелом доказування, однак юридична (доказова) значимість і достовірність такої інформації, зважаючи на її загальний, неофіційний (довідковий, комерційний, рекламний) характер, в цьому випадку є недостатньою для беззаперечного доведення технологічних процесів обробки, яким піддавався товар під час виробництва у контексті примітки до товарної групи 2309" (постанова від 26 червня 2014 року, ЄДРСР - 40492770). Львівський апеляційний адміністративний суд не погодився із таким підходом суду першої інстанції, вказавши, що останній необґрунтовано проігнорував інформацію, розміщену на веб-сайті фірми-виробника (постанова від 10 березня 2015 року, ЄДРСР - 43356336). Вищий адміністративний суд України погодився з підходом суду апеляційної інстанції (ухвала від 22 вересня 2015 року, ЄДРСР - 51372142).
Водночас у справі № 826/5291/13-а Вищий адміністративний суд України задекларував цілком протилежний підхід щодо достовірності інформації з веб-сайту фірми виробника: "Також колегія суддів Вищого адміністративного суду України зазначає, що обґрунтування відповідача в зв'язку з отриманою інформацією з сайту www.agfahealthcare.com є безпідставними, оскільки інформація з мережі Інтернет хоч і може бути джерелом доказування, однак юридична (доказова) значимість і достовірність такої інформації, зважаючи на її загальний, неофіційний (довідковий, комерційний, рекламний) характер, в цьому випадку є недостатньою для беззаперечного доведення факту нечутливості плівки до випромінювання у контексті поняття "фотографічний" примітки 2 групи товарів 37" (ухвала від 9 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 40842393).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, необхідно взяти до уваги, що відповідно до наукової доктрини розміщення інформації на веб-сайті фірми виробника є різновидом маркетингової комунікації (Окландер М.А., Литовченко І.Л., Ботушан М.І. Маркетингові комунікації промислових підприємств в умовах інформаційної економіки: Монографія. - К.: - Знання. - 2011. - С. 6, 23 та інші). Одним із принципів такої комунікації є її достовірність. Відповідно до статті 5 Консолідованого Кодексу із практики реклами та маркетингових комунікацій від 2011 року, ухваленого Міжнародною торговельною палатою, маркетингова комунікація повинна бути достовірною і не вводити в оману; маркетингова комунікація не повинна містити якої-небудь заяви, або аудіо- чи візуального звернення, що прямо або побічно, шляхом замовчування, двозначності або перебільшення, може ввести споживача в оману, зокрема, але не винятково, стосовно характеристик товару, які є істотними, тобто можуть вплинути на вибір споживача, таких як: характер, склад, спосіб і дата виготовлення, діапазон застосування, ефективність, експлуатаційні дані, кількість, комерційне й географічне походження або вплив на навколишнє середовище. Із наведеного випливає, що, хоча інформація на сайті-фірми виробника і є маркетинговою комунікацією, такий її характер не є підставою для сумнівів у її достовірності; особа яка заявляє про її недостовірність, повинна надати відповідні докази про це. З огляду на статтю 7 Цивільного кодексу України правила наведеного Консолідованого кодексу слід вважати звичаями, які можуть бути застосовані національними судами, в частині, що не суперечить актам цивільного законодавства України.
Отже, інформація про товар, що розміщена на веб-сайті виробника цього товару, є достовірною до тих пір, поки не буде доведено протилежне; органи доходів і зборів можуть використовувати цю інформацію при встановленні характеристик задекларованого товару.
6.3. Правомірність застосування судом такого способу захисту прав позивача, як зобов'язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення товару за кодом, заявленим декларантом
Аналіз судової практики засвідчує різний підхід судів у цьому питанні: в одних випадках суди дотримуються позиції, що згаданий спосіб захисту недопустимий, а в інших - що він є правомірним.
Так, у справі № 805/15336/13-а Донецький окружний адміністративний суд зазначив таке: "Що стосується позовних вимог про зобов'язання здійснити митне оформлення товарів, що ввезені товариством з обмеженою відповідальністю "Торгівельна компанія "Славенергопром" за митною декларацією №700050000/2013/003231 від 04.10.2013 за кодом товару згідно з УКТЗЕД 3910000050 (силікони у первинних формах: силіконові еластомери), то суд у їх задоволенні відмовляє, оскільки митне оформлення товарів віднесено Митним кодексом України до виключної компетенції митного органу. Суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції такого органу державної влади" (від 14 січня 2014 року, ЄДРСР - 36785524). Наведена позиція суду першої інстанції щодо недопустимості застосування згаданого способу захисту була підтримана судом касаційної інстанції (ухвала Вищого адміністративного суду України від 21 квітня 2015 року, ЄДРСР - 43736677).
У справі № 808/4845/14 Запорізький окружний адміністративний суд дотримувався такої ж позиції, мотивуючи її тим, що застосування згаданого способу захисту фактично є втручанням у дискреційні повноваження органу доходів і зборів та виходить за межі завдань адміністративного судочинства (постанова від 9 вересня 2014 року, ЄДРСР - 41157539). Цей висновок суду першої інстанції був підтриманий судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2015 року, ЄДРСР - 45710183, Вищого адміністративного суду України від 26 травня 2016 року, ЄДРСР - 58189747).
Ще одним прикладом відмови у застосуванні згаданого способу захисту є справа № 808/775/14, у якій Запорізький окружний адміністративний суд зазначив, що імпортований товар, якому орган доходів і зборів визначив код згідно з УКТЗЕД (відмінний від коду, заявленого декларантом), випущений у вільний обіг згідно з новою митною декларацією, складеною на виконання рішення органу доходів і зборів про визначення коду товару; тобто митне оформлення товару є завершеним. У зв'язку з цим суд дійшов висновку про неможливість здійснити митне оформлення товару за допомогою первісної митної декларації (постанова від 24 березня 2014 року, ЄДРСР - 38214069). Очевидно, відмовляючи у застосуванні цього способу захисту, суд виходив із того, що відповідну постанову суду неможливо буде виконати: митне законодавство не передбачає можливість повторно вчинити дію, яка вже вчинена, тобто повторно проставити відповідні митні забезпечення на митній декларації. Цей висновок суду першої інстанції був підтриманий судами апеляційної та касаційної інстанції (ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41848291; Вищого адміністративного суду України від 2 січня 2015 року, ЄДРСР - 42458650).
У зв'язку з викладеною позицією та мотивацією судів, на нашу думку, варто зважити на таке.
По-перше, зобов'язання оформити товар за певним кодом не є підміною повноважень відповідача. Підміною було б прийняття судом рішення про оформлення товару замість органу доходів і зборів. А так суд примушує орган доходів і зборів здійснити обов'язок, який цей орган не виконав добровільно. Саме таке розуміння підміни судом адміністративного органу викладено у відповідній позиції Верховного Суду України: "Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень" (постанова від 5 грудня 2006 року у провадженні № 21-527во06, ЄДРСР - 425294).
При перегляді рішення митниці про визначення коду товару, яке є формою контролю за правильністю визначення декларантом коду товару, суд повинен перевірити обґрунтованість цього рішення, тобто встановити правильність дій декларанта щодо визначення коду товару. Підтверджуючи правомірність таких дій декларанта, суд тим самим вказує, який код є правильним. Цей висновок суду з огляду на законну силу постанови суду є обов'язковим для сторін спору, перш за все для митниці. Тому, будучи зобов'язаною завершити контроль за класифікацією товару (цей контроль виявляється незавершеним через скасування судом рішення митниці про визначення коду товару), митниця повинна визнати правильність дій декларанта щодо класифікації товару за тим кодом, який був вказаний у митній декларації, та керуватися цим висновком суду. Отже, вказівка у постанові суду, який код є правильним, не є підміною митниці.
По-друге, відповідно до статті 69 МКУ: товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД (частина перша); органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД (частина друга); на вимогу посадової особи органу доходів і зборів декларант або уповноважена ним особа зобов'язані надати усі наявні відомості, необхідні для підтвердження заявлених ними кодів товарів, поданих до митного оформлення, а також зразки таких товарів та/або техніко-технологічну документацію на них (частина третя); у разі виявлення під час митного оформлення товарів або після нього порушення правил класифікації товарів орган доходів і зборів має право самостійно класифікувати такі товари (частина четверта). Із наведених положень випливає, що: класифікацію товарів за УКТЗЕД здійснює декларант; орган доходів і зборів здійснює контроль за такою класифікацією; орган доходів і зборів може самостійно визначити код задекларованого товару лише у тому разі, коли виявить порушення правил класифікації з боку декларанта.
Класифікація товару здійснюється відповідно до вимог Основних правил інтерпретації УКТЗЕД, приміток, додаткових приміток до груп товарів, передбачених Законом України "Про Митний тариф України", Пояснень до УКТЗЕД, рішень Комітету з Гармонізованої системи опису та кодування товарів Всесвітньої митної організації, методичних рекомендацій щодо класифікації окремих товарів згідно з вимогами УКТЗЕД, розроблених центральним органом виконавчої влади у сфері митної справи. Аналіз наведених правових актів засвідчує, що вони чітко та ясно регулюють правила визначення коду товару. Відповідно чіткими та ясними є ознаки діянь, які можуть кваліфікуватися як порушення таких правил. Ці ознаки не залишають місця для адміністративного розсуду при вирішенні органом доходів і зборів питання, чи допустив декларант порушення правил класифікації товару. Отже, обставини, за яких орган доходів і зборів зобов'язаний самостійно визначити код товару, є чіткими та ясними. За таких умов повноваження щодо самостійного визначення коду товару не може вважатися дискреційним.
По-третє, відповідно до частини восьмої статті 264 МКУ з моменту прийняття органом доходів і зборів митної декларації вона є документом, що засвідчує факти, які мають юридичне значення, а декларант або уповноважена ним особа несе відповідальність за подання недостовірних відомостей, наведених у цій декларації. У разі прийняття органом доходів і зборів рішення про визначення коду товару юридичну значимість матиме та інформація про код товару, яка міститиметься у митній декларації, поданій і оформленій на виконання такого рішення органу доходів і зборів. Навіть після скасування судом такого рішення митна декларація, оформлена на його виконання, все одно залишається дійсною. Якщо при цьому одночасно зі скасуванням такого рішення органу доходів і зборів суд зобов'яже цей орган здійснити митне оформлення (за підтвердженим судом кодом товару) шляхом проставлення відповідних митних забезпечень на первісній митній декларації, то виникне ситуація, при якій щодо одного і того ж товару будуть дійсними дві митні декларації з різними кодами цього товару за УКТЗЕД. На нашу думку, така ситуація недопустима, оскільки суперечитиме принципу правової визначеності.
З цих же міркувань необхідно визнати сумнівною позицію Львівського апеляційного адміністративного суду, який у справі № 809/3282/14, задовольняючи позовну вимогу про зобов'язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення товару за підтвердженим судом кодом, вказав, що це рішення суду слід виконати шляхом оформлення нової митної декларації, поданої декларантом (постанова від 9 лютого 2015 року, ЄДРСР - 42722348). Після виконання цього судового рішення також виявляться дійсними дві митні декларації із різними кодами товару: митна декларація, оформлена на підставі рішення органу доходів і зборів, та митна декларація, оформлена на підставі судового рішення.
У зв'язку з цим, на нашу думку, варто звернути увагу на положення статті 269 МКУ: за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи та з дозволу органу доходів і зборів відомості, зазначені в митній декларації, можуть бути змінені (частина перша); внесення змін до митної декларації, прийнятої органом доходів і зборів, допускається до моменту завершення митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до заявленого митного режиму, а також протягом трьох років з дня завершення їх митного оформлення (частина друга). Згідно з пунктом 37 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 р. № 450, після завершення митного оформлення зміни до митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа можуть вноситися шляхом заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування. Аркуш коригування складається посадовою особою митного органу, яким здійснювався випуск товарів за митною декларацією, у строк, що не перевищує 10 робочих днів з дня реєстрації заяви декларанта (уповноваженої особи) у митному органі (пункт 3 Порядку оформлення аркуша коригування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 6 листопада 2012 року № 1145). Аналіз наведених положень дозволяє припустити, що судове рішення про зобов'язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення товару за підтвердженим судом кодом необхідно виконувати шляхом складення аркуша коригування до митної декларації, оформленої на виконання рішення органу доходів і зборів про визначення коду товарів.
З урахуванням викладеного, на нашу думку, необхідно підтримати позицію тих суддів, які визнають допустимою позовну вимогу про зобов'язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення товару за підтвердженим судом кодом (ухвали Вищого адміністративного суду України від 21 січня 2014 року у справі № 805/10641/13-а. ЄДРСР - 36945865; від 2 вересня 2014 року у справі № 822/3989/13-а, ЄДРСР - 51980937; від 2 червня 2016 року у справі № 818/3329/14, ЄДРСР - 58189903).
Отже, судове рішення про зобов'язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення товару за підтвердженим судом кодом є допустимим способом захисту прав декларанта, оскільки не підміняє повноваження органу доходів і зборів та не втручається у дискреційні повноваження цього органу, та підлягає виконанню шляхом складення аркуша коригування до митної декларації, оформленої на виконання рішення органу доходів і зборів про визначення коду товарів.
6.4. Преюдиційність постанови суду у справі щодо оскарження рішення органу доходів і зборів про визначення коду товарів
Аналіз судової практики показує, що суди по-різному підходять до питання, чи є висновок суду про правильний код товару в одній адміністративній справі обов'язковим при вирішенні іншої адміністративної справи щодо ідентичного товару.
Так, у справі № 2а-42863/09/2070 Харківським апеляційним адміністративним судом було встановлено таке. Товар (шасі до автобусів з встановленими силовим агрегатом, радіатором, карданним валом, заднім мостом, рамою, передньою віссю, колесами, підсилювачем керма, дизельним двигуном), поставлений за договором № 76/025 від 20 жовтня 2006 року, декларант задекларував як "шасі до автобусів" за кодом УКТЗЕД 8706001100. Проте орган доходів і зборів відмовився визнавати цей товар як "шасі до автобусів", а натомість визначив його як "новий автобус у некомплектному стані" за кодами УКТЗЕД 872101130 та 8702101110. На довід декларанта, що у справі № АС-11/99-07 ідентичний товар за цим же договором в ідентичній комплектації було визнано судами як "шасі до автобусів" за кодом УКТЗЕД 8706001100, Харківський апеляційний адміністративний суд зазначив, що постанова суду у справі № АС-11/99-07 не може бути визнана преюдиційною, оскільки стосується оскарження інших рішень органів доходів і зборів та предметом цієї постанови суду є митне оформлення за іншими митними деклараціями (ухвала від 1 липня 2014 року, ЄДРСР - 39692275).
Водночас у справі № 802/1003/14-а Вінницьким окружним адміністративним судом було встановлено таке. Товар (препарати "Кальфастонік" та "Чиктонік") були задекларовані декларантом як "ветеринарні препарати" за кодом УКТЗЕД 3004500000. Проте орган доходів і зборів відмовився визнавати цей товар як "ветеринарні препарати", а натомість визначив його як "продукти, що використовуються для годівлі тварин" за товарною позицією 2309. Суд також з'ясував, що у справі № 802/3257/13-а було визнано, що препарати "Кальфастонік" та "Чиктонік" за своїми характеристиками є "ветеринарними препаратами" і їх належить класифікувати у товарній позиції 3004. Вінницький окружний адміністративний суд визнав, що постанова суду у справі № 802/3257/13-а є преюдиційною і орган доходів і зборів при митному оформленні цих препаратів на виконання згаданої постанови суду повинен був визнавати їх як "ветеринарні препарати" за кодом УКТЗЕД 3004500000 (постанова від 7 травня 2014 року, ЄДРСР - 38727068). Такий підхід суду першої інстанції був підтриманий Вінницьким апеляційним адміністративним судом (ухвала від 13 січня 2015 року, ЄДРСР - 42354725).
