У зв'язку з наведеним суди нижчих інстанцій повинні дотримуватись правової позиції про те, що факт неподання декларантом додаткових документів, витребуваних митницею у зв'язку із заявленням товару за нижчою ціною, ніж рівень цін за подібні (аналогічні) товари, що є в ЄАІС, не є достатньою підставою для відмови в оформленні товару за основним методом визначення митної вартості.
3.2. Наведення органом доходів і зборів пояснень до коригувань митної вартості товару
Відповідно до статті 55 МКУ орган доходів і зборів за відповідних умов має право здійснювати коригування митної вартості товару, заявленої декларантом.
При цьому в разі здійснення коригування митної вартості за такими другорядними методами, як за ціною договору щодо ідентичних товарів, за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів чи за резервним методом, у рішенні про коригування орган доходів і зборів поряд з обов'язковим зазначенням номера та дати митної декларації, яка була взята за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів, повинен навести пояснення щодо зроблених коригувань на обсяг партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційних умов тощо; у разі визначення митної вартості оцінюваних товарів із застосуванням резервного методу до того ж зазначаються докладна інформація та джерела, які використовувалися митним органом при її визначенні (пункт 2.1 Правил заповнення рішення про коригування митної вартості товарів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 2012 року № 598).
Разом із тим стаття 64 МКУ, яка регулює застосування резервного методу, не вимагає від органів доходів і зборів наводити такі пояснення. Частина друга цієї статті передбачає лише те, що митна вартість, визначена за резервним методом, повинна ґрунтуватися на раніше визнаних (визначених) органами доходів і зборів митних вартостях.
Очевидно саме у зв'язку з наведеним положенням МКУ у судовій практиці зустрічаються судові рішення, в яких суди визнають правомірним підхід органів доходів і зборів, за якого у графі 33 рішення про коригування митної вартості вказуються лише реквізити вантажних митних декларацій, цінова інформація з яких була використана для коригування; жодних пояснень органів доходів і зборів не наведено. Наприклад, Одеський окружний адміністративний суд у справі № 815/3804/14 встановив, що у графі 33 рішення про коригування митної вартості товарів зазначалося лише таке: митна вартість імпортованого товару не могла бути визначена за ціною договору (контракту) щодо товарів, які імпортуються (вартість операції), відповідно до вимог ст. 58 МК України у зв'язку з тим, що під час здійснення контролю за правильністю визначення митної вартості в результаті аналізу поданих для підтвердження митної вартості документів виявлено, що документи містять розбіжності та неточності. Однак, незважаючи на цю обставину, суд визнав правомірним рішення Південної митниці про коригування митної вартості товарів на основі рівня митної вартості подібних товарів, митне оформлення яких вже здійснено за митною декларацією № 500060001/2013/050044 від 13 листопада 2013 року (постанова від 7 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 40973957).
Натомість Вищий адміністративний суд України напрацював правову позицію, відповідно до якої рішення не може бути визнане правомірним, якщо у ньому не надано пояснень щодо зроблених коригувань на обсяги партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційні умови тощо та не зазначено докладної інформації та джерел, які використовувалися митним органом при визначенні митної вартості оцінюваних товарів із застосуванням резервного методу. Так, у справі № 808/212/15 суд касаційної інстанції підтримав суди першої та апеляційної інстанцій, які "враховуючи вимоги Митного кодексу України та посилаючись на те, що позивачем для підтвердження обґрунтованості заявленої у декларації митної вартості товару подано всі документи, передбачені ч. 2 ст. 53 Митного кодексу України, та в повному обсязі виконано всі вимоги митного органу щодо надання додаткових документів, дійшли висновку, що Запорізькою митницею у графі 33 спірних рішень, крім номера та дати митних декларацій, які були взяті за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів, не надано пояснень щодо зроблених коригувань на обсяги партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційних умов тощо та не зазначено докладної інформації та джерел, які використовувалися митним органом при визначенні митної вартості оцінюваних товарів із застосуванням резервного методу. Таким чином, суди правильно вказали на те, що митним органом неправомірно прийняті рішення про коригування митної вартості товарів № 112050000/2014/000276/1 від 17.07.2014 та картку відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску транспортних засобів комерційного призначення №112050000/2014/00465 від 17.017.2014" (ухвала від 3 липня 2015 року, ЄДРСР - 46545474).
Аналогічна позиція викладена в ухвалі Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2015 року (ЄДРСР - 42495140), підтримана Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 4 червня 2015 року (ЄДРСР - 44834420). Так само Полтавський окружний адміністративний суд у справі № 816/2913/14 дійшов висновку, що "саме лише зазначення у рішенні про коригування митної вартості товарів реквізитів раніше оформленої митної декларації з вищим рівнем митної вартості не може вважатися належним підтвердженням обґрунтованості коригування митної вартості без дослідження митної декларації іншого митного оформлення з доданими до неї документами" (від 12 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40557368). Наведена позиція була підтримана Вищим адміністративним судом (ухвала від 10 листопада 2014 року, ЄДРСР - 41392078).
Такий підхід суду касаційної інстанції узгоджується з положеннями пунктів 2, 4 частини другої статті 55 МКУ про те, що рішення про коригування заявленої митної вартості товарів повинно містити не лише наявну в митного органу інформацію (у тому числі щодо митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів), яка призвела до прийняття рішення про коригування митної вартості, заявленої декларантом, але й обґрунтування числового значення митної вартості товарів, скоригованої органом доходів і зборів, та фактів, які вплинули на таке коригування.
Отже, суди повинні мати на увазі, що у рішенні про коригування заявленої митної вартості, крім номера та дати митних декларацій, які були взяті за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів, орган доходів і зборів повинен також навести пояснення щодо зроблених коригувань на обсяги партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційних умов тощо та зазначити докладну інформацію і джерела, які використовувалися митним органом при визначенні митної вартості оцінюваних товарів із застосуванням резервного методу.
3.3. Використання органом доходів і зборів об'єктивних даних при коригуванні заявленої митної вартості
Аналіз судової практики показує, що суд касаційної інстанції має різний підхід до питання щодо того, чи є отримана з Центральної бази даних ЄАІС Міндоходів інформація про вантажну митну декларацію, на яку орган доходів і зборів посилається при коригуванні митної вартості, достатнім доказом ціни, за якою відповідну партію товару дійсно було імпортовано до України.
В одних випадках Вищий адміністративний суд України дотримується позиції, що інформація з Центральної бази даних ЄАІС Міндоходів про окрему конкретну вантажну митну декларацію є достатнім доказом ввезення певної партії товару за відповідною ціною. Так, у справі № 820/2187/13-а суд касаційної інстанції констатував, що на основі "цінової інформації, яка міститься у ЦБД ЄАІС" органом доходів і зборів було скориговано митну вартість товарів у бік збільшення на підставі 6-го (резервного) методу, та визнав, що таке коригування було здійснено правомірно (постанова від 26 березня 2015 року, ЄДРСР - 43382415).
В інших випадках Вищий адміністративний суд України дотримується позиції, що " Митним кодексом України передбачено проводити митний контроль із застосуванням єдиної з митними органами інформаційно-телекомунікаційної системи (частина четверта статті 319 Митного кодексу України), проте правовий статус ЦБД ЄАІС ДМСУ МД (РКМВ), порядок її формування, ведення, отримання інформації, а також порядок використання її даних суб'єктами господарських відносин при здійсненні ними зовнішньоекономічної діяльності Митним кодексом України не передбачено. Також у ЦБД ЄАІС ДМСУ МД (РКМВ) відсутня інформації про коригування заявленої митної вартості товарів, а також інформація щодо судових рішень з питань визначення митної вартості товарів та методів її визначення. Тому колегія судів доходить висновку, що вказана база не містить всіх об'єктивних даних щодо імпортованих в Україну товарів, які підтверджуються документально і підлягають обчисленню" (постанова від 5 лютого 2015 року у справі № 820/3187/13-а, ЄДРСР - 42663055; ухвала від 2 липня 2015 року у справі № 820/7112/14, ЄДРСР - 46468861). Із цієї позиції випливає, що на основі інформації з ЦБД ЄАІС неможливо достовірно стверджувати: що товар за певною митною вартістю дійсно був увезений до України; що митна вартість за відповідною вантажною митною декларацією не була відкоригована; що рішення про коригування (якщо воно приймалося) було оскаржене до суду та скасоване судом.
На нашу думку, перевагу необхідно віддати другому з наведених підходів. Відповідно до частин дев'ятої та двадцять першої статті 58 МКУ декларант свої розрахунки на підставі основного методу повинен робити, лише використовуючи об'єктивні дані; використані декларантом або уповноваженою ним особою відомості повинні бути об'єктивними, підтверджуватися документально. З огляду на принцип рівності перед законом орган доходів і зборів своє рішення про коригування митної вартості також повинен ґрунтувати на основі об'єктивних даних. Це узгоджується з відповідним підходом Вищого адміністративного суду України: здійснюючи контроль за коригуванням митної вартості, здійснене органом доходів і зборів за другорядним методом, суд повинен перевірити, чи здійснене воно відповідно до частини дев'ятої статті 58 МКУ, тобто на основі об'єктивних даних, що підтверджуються документально та підлягають обчисленню (постанови від 15 січня 2015 року у справі № 822/4059/13-а, ЄДРСР - 42369415, від 18 лютого 2015 року у справі № 806/4877/13-а, ЄДРСР - 42803955; ухвала від 19 березня 2015 року у справі № 826/11554/13-а, ЄДРСР - 43308629).
Таким чином, судам варто мати на увазі, що отримана з Центральної бази даних ЄАІС Міндоходів інформація про вантажну митну декларацію, на яку орган доходів і зборів посилається при коригуванні митної вартості, не є достатнім доказом ціни, за якою відповідну партію товару дійсно було імпортовано до України. При здійсненні контролю за коригуванням митної вартості товару, проведеним органом доходів і зборів за другорядним методом (за ціною договору щодо ідентичних товарів; за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів; за резервним методом), суд повинен вимагати від відповідача доведення того, що товар за певною митною вартістю дійсно був увезений до України, що митна вартість за відповідною вантажною митною декларацією не була відкоригована; що рішення про коригування (якщо воно приймалося) було оскаржене до суду та скасоване судом.
3.4. Обов'язок органу доходів і зборів конкретизувати підстави незастосування відповідних другорядних методів визначення митної вартості товарів
Відповідно до частин другої, третьої статті 57 МКУ основним методом визначення митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України відповідно до митного режиму імпорту, є перший метод - за ціною договору (вартість операції); кожний наступний метод застосовується лише у разі, якщо митна вартість товарів не може бути визначена шляхом застосування попереднього методу відповідно до норм цього Кодексу.
Згідно з пунктом 2.1 розділу ІІ Правил заповнення рішення про коригування митної вартості товарів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 2012 року № 598, у графі 33 рішення про коригування митної вартості товарів, зокрема, зазначаються причини, через які не можуть бути застосовані методи визначення митної вартості товарів за ціною договору щодо ідентичних, подібних (аналогічних) товарів.
Аналіз судової практики показує, що суд касаційної інстанції по-різному трактує обсяг обов'язку митниці вмотивувати неможливість застосування відповідних другорядних методів визначення митної вартості товарів.
Так, у справі № 826/1795/14 Окружний адміністративний суд міста Києва встановив, що у графі 33 відповідного рішення про коригування митної вартості товарів за резервним методом орган доходів і зборів-відповідач зазначив таке: "Попередні методи не застосовані: метод 1 - відповідно до вимог частини другої статті 58 Митного кодексу України, методи 2, 3 - у зв'язку з відсутністю цінової інформації на ідентичні та подібні товари; методи 4, 5 - через відсутність основи для віднімання (додавання) вартості. Процедура консультацій між митним органом та декларантом проведена". Окружний адміністративний суд міста Києва визнав, що такі "зауваження відповідача не є належним обґрунтуванням для застосування резервного методу при визначенні митної вартості товару та доказом неможливості застосування попередніх п'яти методів визначення митної вартості відповідно до вимог Митного кодексу України", та задовольнив позов про скасування рішення про коригування митної вартості (постанова від 11 березня 2014 року, ЄДРСР - 37545843). За результатами перегляду зазначеної постанови суду першої інстанції Вищий адміністративний суд України підтримав її та вказав, що "...судами попередніх інстанцій було встановлено, що в матеріалах справи відсутня будь-яка інформація щодо способу, яким здійснено коригування, та відомості про декларації, які при цьому використовувались. Загальні посилання на норми Митного кодексу України, зроблені в оскаржуваному рішенні, не конкретизують підстави щодо незастосування того чи іншого методу визначення митної вартості, що не може вважатися достатніми доводами обґрунтованості прийнятого суб'єктом владних повноважень рішення" (ухвала від 23 липня 2015 року, ЄДРСР - 47547396).
Тотожна правова позиція викладена Вищим адміністративним судом України у справі № 826/7573/13-а, предметом оскарження у якій було рішення про коригування митної вартості товарів за шостим методом, яке містило подібне обґрунтування неможливості застосування попередніх другорядних методів визначення митної вартості: "Другорядні методи неможливо застосувати, оскільки відсутні дані щодо вартості операцій з ідентичними та подібними товарами, скориговані відповідно до комерційних умов поставки та партії товару (кількості) (метод визначення митної вартості за ціною договору щодо ідентичних та подібних (аналогічних) товарів), відсутні дані, необхідні для проведення розрахунків (метод визначення митної вартості на основі віднімання та додавання (обчислена вартість) вартості)" (ухвала від 19 березня 2014 року, ЄДРСР - 37791671).
Разом із тим у справі № 822/1232/13-а Вищий адміністративний суд України за аналогічних обставин дійшов протилежного висновку. Так, цим судом було встановлено, що у графі 33 рішення про коригування митної вартості товарів відповідач зазначив: "Метод 1 не застосовано у зв'язку з неподанням додаткових документів відповідно до пункту 3 статті 53 Митного кодексу України. Консультацію проведено. Метод 2-3 не застосовано через відсутність інформації в декларанта та митного органу щодо оформлення ідентичних та подібних товарів. Метод 4-5 не застосовано через відсутність основи для віднімання та додавання вартості. Застосовано 6 - резервний". Суд касаційної інстанції визнав наведене обґрунтування достатнім та підтвердив правомірність згаданого рішення про коригування митної вартості товарів (постанова від 5 лютого 2015 року, ЄДРСР - 42842341).
Аналогічний підхід до обсягу обов'язку органу доходів і зборів щодо обґрунтування неможливості застосування відповідних другорядних методів визначення митної вартості товарів викладено, зокрема, в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 11 листопада 2014 року у справі № 2а-13871/12/2070, ЄДРСР - 41533850; від 23 жовтня 2014 року у справі № 822/1600/14, ЄДРСР - 41061044.
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, варто зважити на таку вимогу до діяльності суб'єктів владних повноважень, як обов'язок діяти обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) (пункт 3 частини третьої статті 2 КАС України). Необхідність наводити обставини як підстави прийняття рішення, у тому числі зумовлена тим, що уможливлює контроль за таким рішення, зокрема судовий контроль. При цьому обґрунтувати рішенням, очевидно, означає не лише ствердити про наявність відповідних обставин, але й зазначити докази, які доводять їх наявність.
Отже, у ситуації з рішенням про коригування митної вартості товарів орган доходів і зборів повинен не просто зазначити, зокрема, обставину відсутності в нього інформації щодо оформлення ідентичних та подібних товарів (як підставу незастосування методів за ціною договору щодо ідентичних товарів та за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів), а навести цінову інформацію з ЄАІС про оформлення товарів, що мають ознаки, найбільш схожі на ознаки задекларованих товарів, та пояснити з урахуванням положень статей 59, 60 МКУ, чому ця інформація не може бути взята за основу для визначення митної вартості.
Отже, суди повинні мати на увазі, що при обґрунтуванні неможливості застосування певних другорядних методів орган доходів і зборів повинен конкретизувати підстави незастосування цих методів.
3.5. Ненадання декларантом додатково витребуваних митницею документів та підстави для коригування заявленої митної вартості товарів
Відповідно до частин другої, п'ятої статті 266 Митного кодексу України 2002 року основним методом визначення митної вартості товарів, які імпортувалися до України, був метод визначення митної вартості товарів за ціною договору щодо товарів, які імпортуються (вартість операції); при цьому кожний наступний метод застосовувався, якщо митна вартість товарів не могла бути визначена шляхом застосування попереднього методу.
Надаючи тлумачення цим положенням, Верховний Суд України у справі № 2а-18673/09/0570, провадження № 21-262а12, погодився з позицією Вищого адміністративного суду України про те, що "ненадання декларантом запитуваних митним органом документів, за відсутності обґрунтування неможливості визначення митної вартості товару за першим методом, не є достатнім для висновку про наявність підстав для застосування митним органом іншого методу визначення митної вартості" (постанова від 11 вересня 2012 року, ЄДРСР - 26347525).
Разом із тим у практиці адміністративних судів зустрічається протилежна позиція.
Так, у справі № 812/9855/13-а Донецький апеляційний адміністративний суд зазначив, що "оскільки ТОВ не надано запитувані митницею документи для підтвердження правильності зазначеної митної вартості товару, то митний орган відповідно до митного законодавства обґрунтовано прийняв картки відмови та визначив митну вартість товару відповідно до ст. 64 Митного кодексу України, тобто за резервним методом" (ухвала від 5 травня 2014 року, ЄДРСР - 38644329). Наведена ухвала суду була залишена у силі Вищим адміністративним судом України (ухвала від 20 серпня 2015 року, ЄДРСР - 48900020). Із цієї позиції випливає, що факт ненадання декларантом додатково витребуваних митницею документів (без дослідження наявності чи відсутності перешкод для застосування основного методу визначення митної вартості товарів) є достатньою підставою для коригування заявленої митної вартості за другорядним методом.
У зв'язку з наведеним варто зазначити, що частини друга, третя статті 57 МКУ містять такі положення: основним методом визначення митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України відповідно до митного режиму імпорту, є перший метод - за ціною договору (вартість операції); кожний наступний метод застосовується лише у разі, якщо митна вартість товарів не може бути визначена шляхом застосування попереднього методу відповідно до норм цього Кодексу.
Наведені положення аналогічні положенням статті 266 Митного кодексу України 2002 року, що, на нашу думку, дає підставу продовжувати застосовувати викладену позицію Верховного Суду України в умовах правового регулювання, запровадженого МКУ.
Таким чином, ненадання декларантом запитуваних митним органом документів, за відсутності обґрунтування неможливості визначення митної вартості товару за першим методом, не є достатньою підставою для застосування митним органом іншого методу визначення митної вартості.
Недотримання адміністративними судами цієї правової позиції Верховного Суду України загрожуватиме принципу правової визначеності.
3.6. Обов'язок доведення того, що пов'язаність між продавцем та покупцем вплинула на митну вартість задекларованого товару
Відповідно до частини дванадцятої статті 58 МКУ той факт, що продавець і покупець пов'язані між собою особи, сам собою не може бути підставою для розгляду вартості операції як неприйнятної. У таких випадках необхідно розглянути обставини продажу та прийняти вартість операції за умови, що взаємовідносини покупця і продавця не вплинули на ціну оцінюваних товарів.
Згідно з частиною тринадцятою статті 58 МКУ за наявності достатніх підстав вважати, що відносини, зазначені у частині дванадцятій статті 58 МКУ, вплинули на ціну оцінюваних товарів, орган доходів і зборів повинен надати декларанту або уповноваженій ним особі свої письмові обґрунтування, що такий вплив мав місце.
За змістом частини чотирнадцятої статті 58 МКУ у разі відсутності обґрунтувань з боку органу доходів і зборів необхідно вважати, що взаємовідносини, зазначені у частині дванадцятій статті 58 МКУ, не вплинули на ціну оцінюваних товарів.
На основі наведених положень МКУ судом касаційної інстанції сформована позиція про те, що тягар доказування факту впливу пов'язаності продавця і покупця на митну вартість товару покладається на орган доходу і зборів. Так, у справі № 809/1612/14 Вищий адміністративний суд України зазначив, що "як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач з продавцем товару (Tarkett GDL S.A. Люксембург) є пов'язаними особами, оскільки обидва безпосередньо або опосередковано контролюються третьою особою відповідно до пункту 4 Угоди про застосування статті VII Генеральної угоди про тарифи й торгівлю 1994 року. Враховуючи те, що Tarkett GDL S.A. (Люксембург) продає оцінюваний товар в Україні тільки позивачу для його виробничих потреб і не здійснює продажі іншим не пов'язаним з ним особам в Україну, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що взаємовідносини покупця і продавця не вплинули на ціну оцінюваних товарів, а тому митний орган зобов'язаний застосувати перший метод визначення митної вартості товару за ціною договору (контакту). В іншому випадку за наявності достатніх підстав вважати, що відносини, зазначені у частині 12 статті 58 МК України, вплинули на ціну оцінюваних товарів, митний орган повинен надати декларанту або уповноваженій ним особі свої письмові обґрунтування, що такий вплив мав місце, а цього, як вже зазначено вище, зроблено не було, що є порушенням частини 12 статті 58 цього Кодексу" (ухвала від 22 вересня 2015 року, ЄДРСР - 51372370). Очевидно, у наведеній позиції суду словосполучення "повинен надати обґрунтування" означає обов'язок органу доходів і зборів довести наявність відповідного впливу.
Разом із тим у практиці Вищого адміністративного суду України склалася й інша правова позиція з цього приводу. Зокрема, відповідно до цієї позиції Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у справі № 804/13419/13-а зазначив таке: "Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не надано доказів того, що існуючий взаємозв'язок між продавцем та позивачем вплинув на заявлену митну вартість товару, не надано доказів й того, що позивачем було отримано від продавця товару будь-яку виняткову знижку, чи інше зменшення звичайної конкурентної ціни. Надані позивачем для митного оформлення документи є достатніми для застосування основного методу визначення митної вартості, а також дозволяють перевірити митну вартість, заявлену декларантом. За таких обставин суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування рішення відповідача як протиправного. Суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з таких підстав...Відповідно до ч. 18 ст. 58 МК України при продажу товарів між пов'язаними особами вартість операції береться за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів за першим методом, якщо декларант покаже, що така вартість є близькою до вартості однієї з нижчезазначених операцій, яка здійснювалася одночасно або майже одночасно з операцією з оцінюваними товарами: 1) вартості операції при продажу непов'язаним покупцям ідентичних або подібних (аналогічних) товарів для експорту в Україну; 2) митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, визначеної згідно з положеннями статті 62 цього Кодексу; 3) митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, визначеної згідно з положеннями статті 63 цього Кодексу. З аналізу вказаної норми можна зробити висновок, що саме на декларанта було покладено обов'язок доведення того, що заявлена ним митна вартість є близькою до вартості однієї з вищезазначених операцій, яка здійснювалася одночасно або майже одночасно з операцією з оцінюваними товарами. Натомість позивач покладає обов'язок доказування щодо впливу пов'язаності продавця і покупця на вартість товару на Відповідача, що суперечить вищевказаній нормі Митного кодексу України (постанова від 17 липня 2014 року, ЄДРСР - 39961292). Наведене рішення суду апеляційної інстанції було залишене в силі Вищим адміністративним судом України, який до того ж зазначив, що "колегія суддів вказує на обґрунтованість позиції суду апеляційної інстанції щодо правомірності відмови відповідача у митному оформленні товарів за заявленою декларантом митною вартістю за ціною договору (контракту) щодо товарів, які ввозяться на митну територію України відповідно до митного режиму імпорту, оскільки згідно з частиною п'ятнадцятою статті 58 Митного кодексу України декларант не надав відповідачу докази відсутності впливу взаємозв'язку продавця і покупця на ціну, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари (ухвала від 21 січня 2016 року, ЄДРСР - 55346143).
При усуненні наведеної розбіжності, на нашу думку, необхідно виходити з того, що частини дванадцята, тринадцята та чотирнадцята статті 58 МКУ, з одного боку, та частина вісімнадцята статті 58 МКУ, з іншого боку, регулюють розподіл обов'язків щодо доказування певних обставин. Водночас згадані частини статті 58 МКУ стосуються різних обставин, які підлягають доказуванню. Так, частини дванадцята, тринадцята та чотирнадцята статті 58 МКУ стосуються такої обставини, як вплив пов'язаності продавця та покупця на ціну оцінюваних товарів. У той час, як частина вісімнадцята статті 58 МКУ стосується такої обставини, як наближеність вартості операції між пов'язаними особами до вартості однієї з відповідних операцій, яка здійснювалася одночасно або майже одночасно з операцією з оцінюваними товарами.
При цьому варто визнати, що частина п'ятнадцята статті 58 МКУ дійсно передбачає, що декларант має право відповіді та доказу відсутності впливу взаємозв'язку продавця і покупця на ціну, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари. Проте необхідно підкреслити, що наведене положення закріплює за декларантом право, а не обов'язок. На нашу думку, саме таке тлумачення цього положення забезпечить його несуперечність із частинами дванадцятою, тринадцятою та чотирнадцятою статті 58 МКУ.
Отже, обов'язок доведення того, що пов'язаність між продавцем та покупцем вплинув на митну вартість задекларованого товару, лежить на органі доходів і зборів. У разі якщо орган доходів і зборів не справляється із цим обов'язком, то необхідно вважати, що взаємовідносини, зазначені у частині дванадцятій статті 58 МКУ, не вплинули на ціну оцінюваних товарів.
3.7. Право органу доходів і зборів при коригуванні митної вартості посилатися на митну декларацію, яка була подана на виконання рішення про коригування митної вартості, згодом скасованого судом
Відповідно до пункту 2 частини другої статті 55 МКУ прийняте органом доходів і зборів письмове рішення про коригування заявленої митної вартості товарів повинно містити, зокрема, наявну в митного органу інформацію, у тому числі щодо митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, яка призвела до прийняття рішення про коригування митної вартості, заявленої декларантом. При коригуванні митної вартості товарів за другорядними методами, передбаченими статями 59, 60 та 64 цього Кодексу, у рішенні обов'язково зазначаються номер та дата митної декларації, яка була взята за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів (пункту 2.1 розділу ІІ Правил заповнення рішення про коригування митної вартості товарів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 2012 року № 598).
Водночас законодавство не визначає, чи дозволяється органу доходів і зборів брати за основу для визначення митної вартості товару митну декларацію, подану на виконання рішення про коригування митної вартості, згодом скасованого судом.
З цього правового питання склалася неоднакова судова практика.
Так, в одних випадках суди дають на це питання негативну відповідь. Зокрема, у справі № 2а/0570/9144/12 Вищий адміністративний суд України зазначив, що "... колегія суддів погоджується з висновкам судів попередніх інстанцій про неправомірність проведення митної оцінки товару за 6 методом на підставі інформації на товари з подібними характеристиками, митне оформлення яких вже здійснено за ВМД від 07.03.2012 № 807170000/2012/221225, від 14.03.2012 №807170000/2012/221377 із розрахунку 1,77 дол. США за кг, оскільки наведені підстави визначення методу митної вартості товару не передбачені митним законодавством. ...Крім того, постановою Донецького окружного адміністративного суду від 12.10.2012 в справі №2а/0570/8383/2012, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 22.01.2013, рішення Харківської обласної митниці про визначення митної вартості товару № 807000003/2012/000595/2 від 02.03.2012, № 807000003/2012/000634/2 від 02.03.2012, № 807000003/2012/000770/2 від 07.03.2012, № 807000003/2012/000791/2 від 07.03.2012, № 807000003/2012/000882/2 від 13.03.2012, № 807000003/2012/000888/1 від 13.03.2012, на підставі яких були оформлені ВМД № 807170000/2012/221104 від 03.03.2012, № 807170000/2012/221105 від 03.03.2012, № 807170000/2012/221225 від 07.03.2012, № 807170000/2012/221221 від 07.03.2012, № 807170000/2012/221375 від 14.03.2012, № 807170000/2012/221377 від 14.03.2012 - скасовані" (постанова від 29 липня 2014 року, ЄДРСР - 39962718).
Так само Хмельницький окружний адміністративний суд у справі № 822/3499/14 встановив, що "...відповідачем винесено рішення про коригування митної вартості №400040000/2014/000004/1 від 07.02.2014 та зазначено, що документи, вказані у п.2 ст. 53 Митного кодексу України, містять розбіжності.... Застосовано другорядний резервний метод МК України, і інформація щодо ціни товарів, митне оформлення яких вже здійснено, зокрема МД №400040000/2013/006136 від 12.11.2013, №40004000/2013/006670 (стор. 10-11 справи)". Задовольняючи позов та скасовуючи згадане рішення про коригування митної вартості, цей суд як довід зазначив: "... суд враховує, що рішеннями судів у справах №822/2212/14 та №822/1826/14 вже було дано оцінку МД №400040000/2013/006136 і №40004000/2013/006670, які (МД), в тому числі, стали підставою для застосування до позивача другорядного резервного методу (п. 33 рішення про коригування митної вартості №400040000/2014/000004/1 від 07.02.2014). Відповідно до ухвали ВААС від 23.07.2014 у справі №822/1826/14, залишено в силі постанову ХОАС від 05.06.2014, якою визнано протиправними та скасовані картка відмови у митному оформленні товару № 400040000/2013/00074 від 12 листопада 2013 року та рішення про коригування митної вартості товару від 11 листопада 2013 року № 400040000/2013/000038/1, винесені Хмельницькою митницею Міндоходів митного посту "Славута", тому це не потребує доказування, згідно з вимогами ч. 1 ст. 72 КАС України" (постанова від 17 вересня 2014 року, ЄДРСР - 41028009). Наведена позиція суду першої інстанції була підтримана судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41188691; Вищого адміністративного суду України від 20 листопада 2014 року, ЄДРСР - 42990384).
З іншого боку, є підхід, за яким суди дають на згадане правове питання позитивну відповідь, тобто визнають за органом доходів і зборів право брати за основу для визначення митної вартості товару митну декларацію, подану на виконання рішення про коригування митної вартості, згодом скасованого судом.
Так, у справі № 805/3827/14 Донецький апеляційний адміністративний суд, залишаючи без змін рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову про скасування рішення про коригування митної вартості, як довід зазначив, що "...колегія суддів не приймає посилання позивача на той факт, що рішення про коригування митної вартості та картка відмови за зазначеною декларацією були скасовані постановою Донецького окружного адміністративного суду від 03.03.2014 у справі № 805/1312/14, яка набрала законної сили відповідно до ухвали Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014, виходячи з того, що фактичні дані в справі № 805/1312/14 та в цій справі є різними, рішення митного органу приймались за різними фактами. До того ж, скасування рішення про коригування митної вартості товару у справі № 805/1312/14 не несе жодних правових наслідків щодо спірного рішення, оскільки джерелом інформації стала саме митна декларація, а не рішення митного органу, прийняте за попередній період" (ухвала від 9 липня 2014 року, ЄДРСР - 39727055).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, потрібно врахувати статті 264 та 269 МКУ. Так, відповідно до частини восьмої статті 264 МКУ з моменту прийняття органом доходів і зборів митної декларації вона є документом, що засвідчує факти, які мають юридичне значення, а декларант або уповноважена ним особа несе відповідальність за подання недостовірних відомостей, наведених у цій декларації. Згідно з частиною другою статті 269 МКУ внесення змін до митної декларації, прийнятої органом доходів і зборів, допускається до моменту завершення митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до заявленого митного режиму, а також протягом трьох років з дня завершення їх митного оформлення.
Скасування судом рішення про коригування митної вартості означає, що це рішення з моменту свого прийняття не підлягало виконанню, а якщо воно було виконано, то таке виконання підлягає повороту. З огляду на положення частини другої статті 269 МКУ поворот виконання рішення про коригування означатиме внесення змін до митної декларації, якими величина митної вартості товару була зменшена до первісно заявленої декларантом. Проте якщо таких змін не внесено, тобто повороту виконання рішення про коригування не здійснено, то відповідна митна декларація залишається дійсною у незмінному вигляді, посвідчує відповідні юридично значимі факти, у тому числі той факт, що товари було переміщено до України за митною вартістю, відкоригованою органом доходів і зборів.
Отже, органи доходів і зборів мають право брати за основу для визначення митної вартості товару митну декларацію, подану на виконання рішення про коригування митної вартості, згодом скасованого судом. Така декларація береться за основу у незміненому вигляді або у зміненому, якщо вона була приведена у відповідність із судовим рішенням, яким було скасовано рішення про коригування.
3.8. Обов'язок органу доходів і зборів навести у рішенні про коригування митної вартості товарів порівняння характеристик оцінюваного товару та характеристик товару, ціна якого взята за основу для коригування митної вартості за одним із другорядних методів
Відповідно до частини другої статті 55 МКУ прийняте органом доходів і зборів письмове рішення про коригування заявленої митної вартості товарів повинно містити, зокрема: 1) обґрунтування причин, через які заявлену декларантом митну вартість не може бути визнано; 2) наявну в митного органу інформацію (у тому числі щодо числових значень складових митної вартості, митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, інших умов, що могли вплинути на ціну товарів), яка призвела до виникнення сумнівів у правильності визначення митної вартості та до прийняття рішення про коригування митної вартості, заявленої декларантом; 3) вичерпний перелік вимог щодо надання додаткових документів, передбачених частиною третьою статті 53 цього Кодексу, за умови надання яких митна вартість може бути визнана органом доходів і зборів; 4) обґрунтування числового значення митної вартості товарів, скоригованої органом доходів і зборів, та фактів, які вплинули на таке коригування;
Аналіз судової практики засвідчує, що суди по різному підходять до тлумачення цієї норми МКУ.
В одному випадку суди стверджують, що при коригуванні митної вартості товарів орган доходів і зборів повинен порівняти характеристики оцінюваного товару та характеристики товару, ціна яких взята за основу для коригування митної вартості за одним із другорядних методів. Так, у справі № 820/8124/14 Вищий адміністративний суд України зазначив таке: "Митним органом необґрунтовано застосовано ціни на товар за відомостями спеціалізованої бази даних Єдиної автоматизованої інформаційної системи Держмитслужби України, оскільки самі собою відомості згаданої системи не містять жодних параметрів, об'єктивно необхідних для судження про схожість, подібність, аналогічність чи ідентичність товарів. Потрібні для такого судження характеристики товару можуть бути з'ясовані лише у спосіб порівняння змісту поданих до митного оформлення документів з документами про властивості раніше імпортованого товару. Проте при прийнятті оскаржуваного рішення митним органом такого порівняння зроблено не було" (ухвала від 1 грудня 2015 року, ЄДРСР - 54172009). У наведеному твердженні суду касаційної інстанції прямо не вказано, що доказом здійснення такого порівняння повинно бути саме рішення про коригування митної вартості. Однак, очевидно, цей доказ є єдино можливим, оскільки МКУ не передбачає іншого документа, в якому орган доходів і зборів був би зобов'язаний давати свої висновки щодо відкоригованої митної вартості оцінюваних товарів.
В іншому випадку суди заперечують, що орган доходів і зборів повинен здійснити таке порівняння та викласти зроблені за його результатами висновки у рішенні про коригування митної вартості. Так, у справі № 825/1377/14 позивач на обґрунтування позову про скасування рішення про коригування митної вартості, зокрема, вказав таке: у своїх рішеннях орган доходів і зборів-відповідач зазначив, що в нього наявна цінова інформація на товар заготовки пачок з негофрованого картону (коробки складані) для пакування сигарет митною вартістю 6,68 USD/кг, посилаючись на ВМД № 102040000/2014/045529 від 8 квітня 2014 р., причому не розкриваючи характеристик такого товару, його споживчих властивостей. Відхиляючи цей довід позивача, Чернігівський окружний адміністративний суд вказав, що "прийняте митним органом письмове рішення про коригування заявленої митної вартості товарів містить інформацію, що передбачена ч. 2 ст. 55 МК України. Внесення інформації щодо кількісних, якісних та споживчих характеристик до рішення про визначення митної вартості Митним кодексом України не передбачено" (ухвала від 4 липня 2014 року, ЄДРСР - 39711064). Наведена позиція суду першої інстанції підтримана Київським апеляційним адміністративним судом (ухвала від 13 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41300260).
З метою усунення наведеної неоднозначності, на нашу думку, необхідно взяти до уваги обов'язок суб'єкта владних повноважень обґрунтовувати своє рішення, тобто приймати рішення з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (пункт 3 частини третьої статті 2 КАС України). Ключовою обставиною при коригуванні митної вартості за такими другорядними методами, як за ціною договору щодо ідентичних товарів, за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів, на основі віднімання вартості, резервний метод, є обставина ідентичності (подібності, аналогічності) товарів. Відповідно орган доходів і зборів повинен довести обставину ідентичності (подібності, аналогічності) оцінюваних товарів та товарів, ціну яких бере за основу, якщо має намір застосувати один із наведених другорядних методів. Така обставина доводиться саме шляхом порівняння характеристик оцінюваних товарів та товарів, ціна яких береться за основу при коригування митної вартості
Таким чином, орган доходів і зборів зобов'язаний навести у рішенні про коригування митної вартості товарів порівняння характеристик оцінюваного товару та характеристик товару, ціна якого взята за основу для коригування митної вартості за такими другорядними методами, як за ціною договору щодо ідентичних товарів, за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів, на основі віднімання вартості, резервний метод.
3.9. Допустимість використання органом доходів і зборів як основи для коригування митної вартості за резервним методом ціни товару, умови поставки якого відрізняються від умов поставки оцінюваного товару
Аналіз судової практики показує, що суди неоднаково підходять до вирішення цього правового питання.
В одних випадках суди дають на це питання негативну відповідь.
Так, у справі № 806/424/13-а Вищий адміністративний суд України зазначив таке: "Щодо посилань митниці на ту обставинну, що митна вартість товарів визначена на підставі даних про подібні (аналогічні) товари, підтвердженням чого є надана Хмельницькою митницею митна декларація від 10.12.2012 №400040000/2012/00736, то слід зазначити таке.... Як вбачається з вантажної митної декларації №101040000/2013/000135 від 08.01.2013, на підставі якої позивачем здійснювалося митне оформлення товару, умовами поставки визначено DDU-Новоград-Волинський. У той же час, згідно з наданою представником митниці ВМД умовами поставки було DAP м.Славута.... Тобто умови поставки у цих випадках були різними, а відтак різною буде їх вартість.... Враховуючи наведене, суди дійшли правильного висновку про необґрунтованість рішень митниці" (ухвала від 30 липня 2013 року, ЄДРСР - 32752233).
Наведеної позиції касаційного суду дотримуються і суди нижчих інстанцій. Так, у справі № 815/5914/13-а Одеський окружний адміністративний суд вказав, що "крім того, посилення митного органу в спірному рішенні про коригування митної вартості на іншу митну декларацію, як на джерело інформації щодо (подібних) аналогічних товарів, є таким, що не відповідає діючому законодавству з наступних підстав. Перш за все слід відмітити, що порівняльна митна декларація містить інші умови поставки, ніж ті, які відносяться до спірної поставки. Так, у декларації № 500060001/2013/0274459 від 06.07.2013 є посилання на умови поставки CIF (умова за якою право власності на товар переходить до покупця після завантаження товару на судно і продавець несе витрати з доставки товару до судна), у той час як спірна поставка здійснювалася на умовах EXW (самовивіз, всі затрати на транспортування несе покупець). Тобто умови поставки у цих випадках були різними, а тому різною буде їх вартість" (постанова від 7 жовтня 2013 року, ЄДРСР - 34048796). Наведена позиція суду першої інстанції була підтримана Одеським апеляційним адміністративним судом (постанова від 2 квітня 2014 року, ЄДРСР - 38218995).
В інших випадках суди дають позитивну відповідь на викладене вище правове питання, тобто визнають допустимим використання органом доходів і зборів як основи для коригування митної вартості за резервним методом ціни товару, умови поставки якого відрізняються від умов поставки оцінюваного товару.
Так, у справі № П/805/38/14 Вищий адміністративний суд України виклав таке мотивування:
"Як встановлено судами, відповідачем було застосовано резервний метод, оскільки застосування попередніх методів було неможливо у зв'язку з відсутністю відповідної інформації у митного органу.
Щодо посилань позивача на те, що митна вартість за спірною митною декларацією та митною декларацією, яка взята митним органом за основу коригування, мають розбіжності, зокрема: різні умови поставки (DAP та FOB), різні виробники, різні продавці порівнюваних товарів, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з ч. 1 ст. 64 Митного кодексу України у разі, якщо митна вартість товарів не може бути визначена шляхом послідовного використання методів, зазначених у статтях 58-63 цього Кодексу, митна вартість оцінюваних товарів визначається з використанням способів, які не суперечать законам України і є сумісними з відповідними принципами і положеннями Генеральної угоди з тарифів і торгівлі (GAТТ).
Митна вартість, визначена згідно з положеннями цієї статті, повинна ґрунтуватися на раніше визнаних (визначених) органами доходів і зборів митних вартостях. При визначенні митної вартості відповідно до цієї статті допускається гнучкість при застосуванні цих методів.
Обґрунтована гнучкість у застосуванні таких методів визначення митної вартості відповідає цілям та положенням ст.7 Угоди про застосування Статті VII Генеральної угоди з тарифів і торгівлі (GATT) 1994 року.
Тобто при застосуванні резервного методу допускається порівняння цін на товари різних виробників та продавців товару, навіть з різних країн походження товару.
Застосування резервного методу та визначення подібності товару з наявною інформацією митниці здійснюється виходячи з основного критерію - коду за Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності.
Як правильно зазначено судами попередніх інстанцій, у спірному випадку митницею здійснено порівняння з кодом УКТЗЕД - 3926 61 00 00, саме тим, який був заявлений позивачем у поданій митній декларації.
На цей момент законодавством не передбачено більшої деталізації у визначенні товарів, ніж коду товару на рівні 10 знаків.
Крім того, як встановлено судами, порівнювані товари мають подібний опис - "пакет-файл, папка-конверт з пластику", країна походження порівнюваних товарів збігається - КНР (China).
При цьому дата митного оформлення, за яким здійснювалося порівняння, є наближеною до дати спірного митного оформлення. При визначенні митної вартості згідно з ціновою інформацією, яка наявна у митниці (станом на день здійснення митного оформлення), береться митна вартість подібного товару, митне оформлення якого збігається або є максимально наближеним до дати поточного (спірного) митного оформлення.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності дій митниці" (ухвала від 12 листопада 2015 року, ЄДРСР - 53971610).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, варто звернути увагу на підпункт "с" пункту 2 статті VII ("Оцінка товару для митних цілей") Генеральної угоди з тарифів і торгівлі (ГАТТ 1947), відповідно до якої якщо дійсна вартість не може бути визначена відповідно до підпункту "b" цього пункту, оцінка для митних цілей повинна ґрунтуватися на найближчому еквіваленті такої вартості, який можна визначити. У свою чергу підпункт "b" цього пункту встановлює, що під "дійсною вартістю" потрібно розуміти ціну, за яку, під час та в місці, визначеними законодавством імпортуючої країни, такий чи подібний товар продається або пропонується до продажу при звичайному ході торгівлі за умов повної конкуренції; у тому ступені, в якому на ціну такого чи подібного товару впливає кількість окремої трансакції, ціна, що розглядається, повинна єдиним способом пов'язуватися або "i" з порівнюваними кількостями, або "ii" з кількостями, не менш сприятливими для імпортерів, ніж ті, в яких більший обсяг товарів продається у торгівлі між країнами експорту та імпорту.
Із наведених положень випливає, що оцінку для митних цілей митниця повинна ґрунтувати на найближчому еквіваленті дійсної вартості, якщо дійсну вартість імпортованого товару неможливо визначити за ціною такого ж чи подібного товару. Очевидно, ціна товару, імпортованого за іншими умовами поставки, ніж оцінюваний товар, може вважатися таким найближчим еквівалентом, якщо митниця доведе, що в її розпорядженні немає інформації про ціну товару, поставленого за такими ж умовами поставки, що й оцінюваний товар.
Отже, у разі якщо дійсну вартість імпортованого товару неможливо визначити за ціною такого ж чи подібного товару, орган доходів і зборів має право використовувати як основу для коригування митної вартості за резервним методом ціни товару, умови поставки якого відрізняються від умов поставки оцінюваного товару, виходячи з найближчого еквіваленту дійсної вартості.
3.10. Правові наслідки неподання декларантом транспортних (перевізних) документів, коли за умовами поставки витрати на транспортування не включені у вартість товару
Відповідно до частини першої, пункту 6 частини другої статті 53 МКУ одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів документи, що підтверджують заявлену митну вартість товарів, у тому числі транспортні (перевізні) документи, якщо за умовами поставки витрати на транспортування не включені у вартість товару, а також документи, що містять відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів.
У судовій практиці виявлено випадки, коли декларантом до митного оформлення разом із митною декларацією подається серед інших документів довідка про витрати на транспортування, але при цьому не подається договір про перевезення. Орган доходів і зборів зазвичай у таких випадках відмовляється визнавати заявлену митну вартість та здійснює її коригування. З приводу таких рішень органів доходів і зборів адміністративні суди дотримуються різних позицій. За одним підходом суди вважають у такому випадку витрати на перевезення непідтвердженими та, відповідно, рішення органів доходів і зборів обґрунтованими. За іншим підходом суди визнають, що довідки про витрати на транспортування достатньо для підтвердження вартості витрат на транспортування, а тому скасовують рішення органів доходів і зборів про коригування митної вартості товарів.
Так, у справі № 826/1532/14 Окружний адміністративний суд міста Києва, встановивши, що до митного оформлення подано довідку про витрати на транспортування, але не надано договір на перевезення, дійшов висновку, що позивач не надав належних документів на підтвердження заявленої митної вартості, а тому митниця обґрунтовано не застосувала митну вартість, визначену позивачем, та при здійсненні митної оцінки застосувала резервний метод визначення митної вартості товарів (постанова від 25 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37335697). Переглядаючи це рішення суду першої інстанції, Київський апеляційний адміністративний суд не погодився з ним та вказав, що "...у відповідача були в наявності всі документи для визначення митної вартості за ціною договору щодо товарів, які імпортуються. При визначенні митної вартості за резервним методом Митниця не обґрунтувала висновки щодо неможливості застосування першого методу, заявленого Товариством. Ненадання декларантом запитуваних митним органом документів, не є достатньою підставою для застосування іншого методу визначення митної вартості" (постанова від 14 травня 2014 року, ЄДРСР - 38727192). Однак Вищий адміністративний суд України не погодився із постановою суду апеляційної інстанції, зазначивши таке:
