Про Довідку щодо узагальнення практики застосування адміністративними судами положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року

Заслухавши доповідь заступника Голови, секретаря Пленуму Вищого адміністративного суду України Смоковича М.І. про узагальнення практики застосування адміністративними судами положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року, Пленум Вищого адміністративного суду України

1. Доповідь заступника Голови, секретаря Пленуму Вищого адміністративного суду України Смоковича М.І. взяти до відома.

2. Рекомендувати суддям адміністративних судів Довідку щодо узагальнення практики застосування адміністративними судами положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року (додається) враховувати під час ухвалення рішень у справах відповідної категорії.

3. Рекомендувати Голові Вищого адміністративного суду України утворити робочу групу з підготовки проекту постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України щодо застосування адміністративними судами окремих положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року.

На виконання плану роботи Вищого адміністративного суду України на 2016 рік відділом узагальнення судової практики здійснено вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року (далі - МКУ).

Здійснення цього узагальнення обумовлено змінами у правовому регулюванні відносин у сфері державної митної справи, що запроваджені МКУ з метою узгодження митного законодавства України з Міжнародною конвенцією про спрощення та гармонізацію митних процедур, Конвенцією про тимчасове ввезення, Рамковими стандартами безпеки Всесвітньої митної організації.

Упродовж 2014 року на розгляді місцевих адміністративних судів перебувало 2704 справи зі спорів з приводу реалізації державної політики у сфері митної справи, зовнішньоекономічної діяльності, спеціальних заходів щодо демпінгового та іншого імпорту. Це - 1% загальної кількості справ, які перебували на розгляді місцевих адміністративних судів. Із них 212 справ - це справи зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо визначення коду товару за УКТЗЕД та 1576 справ - це справи з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо коригування митної вартості товару. Аналіз інформації, розміщеної в Єдиному державному реєстрі судових рішень, дозволив виділити ще одну численну підкатегорію справ - справи зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо повернення платникам податків митних та інших платежів, помилково та/або надмірно сплачених до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється митними органами; виявлено більше 160 таких справ. У 2015 році ці показники істотних змін не зазнали. Усього на розгляді місцевих адміністративних судів перебували 3172 справи цієї категорії. Із них справ зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо визначення коду товару за УКТЗЕД - 274, справ з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо коригування митної вартості товару - 1681. В Єдиному державному реєстрі судових рішень виявлено близько 200 справ зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо повернення платникам податків митних та інших платежів, помилково та/або надмірно сплачених до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється митними органами.

За період 2014 року суди розглянули 2343 справи. За результатами їх розгляду у 1364 справах, або 58% розглянутих справ, позовні вимоги задоволено. Удвічі менша кількість справ, у яких відмовлено в задоволенні позовних вимог (739 справ, або 31%). У 189 (8%) справах позовні заяви залишено без розгляду. Закрито провадження у 38 справах (1,6%). Аналогічні показники спостерігалися і у 2015 році. Усього місцеві адміністративні суди розглянули 2470 справ цієї категорії, за результатами розгляду яких у 1517 справах (61%) позовні вимоги задоволено, а у 735 справах (29%) в задоволенні позовних вимог відмовлено. У 192 справах (8%) позовні заяви залишено без розгляду, закрито провадження у 12 справах (0,4%).

Апеляційні адміністративні суди у 2014 році переглянули 1833 постанови місцевих адміністративних судів у справах цієї категорії, або 1% загальної кількості переглянутих постанов. У 1418 справах, або 77% переглянутих справ цієї категорії, апеляційні суди підтримали позиції місцевих адміністративних судів та їхні рішення залишили без змін. У 415 справах (23%) постанови судів першої інстанції змінено чи скасовано. За наслідками скасування постанов у 387 справах прийнято нові постанови, у 4 справах закрито провадження, а у 3 справах позовні заяви залишено без розгляду. У 2015 році наведені показники не зазнали істотних відхилень: усього переглянуто 1728 постанови місцевих адміністративних судів у справах цієї категорії; у 1418 справах рішення судів першої інстанції залишено без змін; у 371 справі (21%) постанови місцевих адміністративних судів змінено чи скасовано; у 348 справах прийнято нову постанову; у 6 справах закрито провадження; у 3 справах позовні заяви залишено без розгляду.

Вищий адміністративний судУкраїни у 2014 році в касаційному порядку розглянув 791 справу цієї категорії, або 2% загальної кількості розглянутих у касаційному порядку справ. За результатами касаційного розгляду таких справ ухвалено 520 судових рішень, або 66% ухвалених рішень у цій категорії справ, якими рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін, та 271 судове рішення (34%), якими рішення судів попередніх інстанцій змінено чи скасовано. За наслідками скасування судових рішень 6 справ направлено для продовження розгляду, 75 справ направлено на новий розгляд, ухвалено 47 рішень про скасування рішення суду апеляційної інстанції із залишенням у силі рішення суду першої інстанції, у 2 справах закрито провадження та в 98 справах ухвалено нове рішення. У 2015 році зріс показник розглянутих справ цієї категорії - 1186 справ. Також зріс абсолютний показник справ, у яких судові рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін, - 827 справ; у відносних величинах цей показник істотно не змінився порівняно з 2014 роком і становив 69%. Так само зріс абсолютний показник судових рішень, якими рішення судів попередніх інстанцій змінено чи скасовано, - 358 судових рішень, проте у відносних величинах він залишився майже незмінним порівняно з 2014 роком - 30%. За наслідками скасування судових рішень 7 справ направлено для продовження розгляду, 68 справ направлено на новий розгляд, ухвалено 50 рішень про скасування рішення суду апеляційної інстанції із залишенням у силі рішення суду першої інстанції. Помітно зросла кількість справ, у яких ухвалено нове судове рішення, - 178 справ.

Таким чином, аналіз статистичних показників свідчить, що за результатами апеляційного перегляду скасовувалося кожне п'яте судове рішення, а за результатами касаційного перегляду - кожне третє судове рішення. Найбільш численними справами цієї категорії були справи з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо коригування митної вартості товару, справи зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо визначення коду товару за УКТЗЕД та справи зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо повернення платникам податків митних та інших платежів, помилково та/або надмірно сплачених до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється митними органами. У зв'язку з цим предметом цього узагальнення є судова практика розгляду саме цих трьох підкатегорій справ.

1.1. Допустимість витребовування додаткових документів на тій підставі, що рівень задекларованої митної вартості товару значно нижчий за рівень митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено

Відповідно до статті 265 Митного кодексу України від 11 липня 2002 року (далі - МКУ 2002 року) митний орган здійснював контроль правильності визначення митної вартості товарів. При цьому митний орган мав право упевнитися в достовірності або точності будь-якої заяви, документа чи декларації, поданої для цілей визначення митної вартості.

Наведеному положенню МКУ 2002 року кореспондувало положення пункту 10 Порядку декларування митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, та подання відомостей для її підтвердження, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 2006 р. № 1766, відповідно до якого "відомості, на підставі яких декларантом визначено та заявлено (задекларовано) митну вартість товарів, повинні базуватися на об'єктивних даних, що підлягають обчисленню та перевірці відповідно до вимог Митного кодексу України". Це означає, що на декларанта покладався обов'язок забезпечення об'єктивності даних, на підставі яких було задекларовано митну вартість, а на митний орган - обов'язок із перевірки цих даних.

Одним зі способів перевірки правильності визначення митної вартості товарів під час проведення операцій їх митного контролю і митного оформлення було "співставлення рівня заявленої митної вартості товарів з рівнем митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено" (підпункт 2 пункту 2 Порядку здійснення контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 9 квітня 2008 р. № 339, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. № 1229).

Рівень митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено, митний орган отримував із спеціалізованого програмно-інформаційного комплексу Єдиної автоматизованої системи Державної митної служби України (пункт 3 розділу 3 Порядку роботи посадових осіб митного органу при здійсненні контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, затвердженого наказом Державної митної служби України від 24 червня 2009 р. № 602).

При цьому виникнення у митного органу сумніву щодо достовірності документів, наданих декларантом для підтвердження митної вартості товару, визнавалося перешкодою до визнання цієї митної вартості. Митний орган міг визнати митну вартість тільки "за умови надання декларантом відомостей, необхідних для підтвердження заявленої митної вартості, відсутності сумнівів щодо їх достовірності, а також умов, що унеможливлюють використання обраного декларантом методу визначення митної вартості..." (пункт 5 розділу 2 Порядку роботи посадових осіб митного органу при здійсненні контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, затвердженого наказом Державної митної служби України від 24 червня 2009 р. № 602).

Достовірність наданих декларантом відомостей митний орган міг перевірити, зокрема, шляхом витребування у декларанта додаткових документів. Так, пунктом 11 Порядку декларування митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, та подання відомостей для її підтвердження, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 2006 р. № 1766, було передбачено, що "для підтвердження митної вартості товарів на вимогу митного органу декларант зобов'язаний подати додаткові документи".

На основі аналізу наведених положень Верховний Суд України сформував таку позицію: "Наявність у ЄАС інформації про іншу митну вартість ідентичних або аналогічних товарів може бути підставою для витребування у декларанта додаткових документів для підтвердження митної вартості", "...митні органи мають виключну компетенцію у питаннях перевірки та контролю правильності обчислення декларантом митної вартості, але ці повноваження здійснюються у спосіб, визначений законом, зокрема витребовування додаткових документів на підтвердження задекларованої митної вартості може мати місце тільки у випадку наявності обґрунтованих сумнівів у достовірності поданих декларантом відомостей. Такі сумніви можуть бути зумовлені ... порівнянням рівня заявленої митної вартості товарів з рівнем митної вартості ідентичних або подібних товарів, митне оформлення яких уже здійснено..." (постанови від 1 жовтня 2013 року у справі № 2а-6597/10/0870 (провадження № 21-354а13), ЄДРСР - № 34458396; від 15 жовтня 2013 року у справі № 2а-25276/10/0570 (провадження № 21-270а13), ЄДРСР - № 34634276; від 22 жовтня 2013 року у справі № 2а/0570/8381/12 (провадження № 21-342а 13), ЄДРСР - № 35667364).

У той же час Верховний Суд України підтримав позицію Вищого адміністративного суду України про те, що сумнів у достовірності митної вартості може випливати суто з поданих декларантом документів: "витребувавши весь перелік документів, передбачених п.11 Порядку, митний орган не зазначив, які саме обставини ці документи повинні підтвердити. Відповідач не надав доказів того, що документи, подані позивачем для митного оформлення товару, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації" (ухвала Вищого адміністративного суду України від 8 грудня 2011 року у справі № 2а-8660/10/2070 (провадження № К-40006/10), ЄДРСР - № 20004200; постанова Верховного Суду України від 29 травня 2012 року у справі № 2-а-8660/10 (провадження № 21-91а12), ЄДРСР - 24976409).

Наведена колізія між позиціями Верховного Суду України зумовила неоднозначність у практиці Вищого адміністративного суду України.

Так, з одного боку, у справі № 819/466/14-a суд касаційної інстанції підтримав позицію суду нижчої інстанції про те, що відхилення рівня митної вартості товару не є підставою для витребування додаткових документів: "згідно з ч. 6 ст. 54 МК України наявність у митного органу інформації щодо рівня митної вартості ідентичного товару, яка раніше визнавалась митним органом згідно з іншими МД, причому щодо яких митним органом було прийнято рішення щодо корегування митної вартості товару, не є в силу вимог ч. 3 ст. 53 МК України самостійною підставою, що дає право митному органу витребувати додаткові документи..." (постанова Тернопільського окружного адміністративного суду від 7 квітня 2014 року у справі № 819/466/14-a, ЄДРСР - 38315603; ухвала Вищого адміністративного суду України від 23 квітня 2015 року, ЄДРСР - 43765688).

З іншого боку, у справі № 2а-25271/10/0570 Вищий адміністративний суд України зайняв протилежну позицію про те, що відхилення рівня митної вартості є достатньою підставою для витребування додаткових документів: "відповідач має повноваження витребувати додаткові документи для перевірки правильності зазначеної митної вартості товару, за наявності підстав сумніву митної оцінки товару, що переміщується через митний кордон України. У спірних правовідносинах у митниці виник обґрунтований сумнів щодо правильності заявлення митної вартості товару, що підтверджується даними цінової інформації Єдиної автоматизованої інформаційної системи Державної митної служби України" (ухвала від 13 лютого 2014 року провадження № К/9991/26284/11, ЄДРСР - 37295839).

Для усунення наведеної колізії, на нашу думку, необхідно зважити на таке.

Відповідно до статті 54 МКУ органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності визначення митної вартості товарів шляхом перевірки числового значення заявленої митної вартості (частина перша); орган доходів і зборів під час здійснення контролю правильності визначення митної вартості товарів зобов'язаний здійснювати контроль наявності в поданих декларантом або уповноваженою ним особою документах усіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари (пункт 1 частини другої). Із наведених положень випливає, що орган доходів і зборів досліджує документи стосовно усіх товарів, які переміщуються через митний кордон, на предмет перевірки правильності визначення митної вартості.

Крім цього, також варто зазначити, що 15 лютого 2011 року Україна приєдналася до Міжнародної конвенції про спрощення і гармонізацію митних процедур (у зміненій редакції) ( Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про приєднання України до Протоколу про внесення змін до Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур" від 15 лютого 2011 року № 3018-VI). Ця Конвенція набрала чинності для України 15 вересня 2011 року.

Відповідно до Стандартного правила 6.4. Додатка II до Протоколу про внесення змін до Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур (Загальний додаток) "Митна служба застосовує метод аналізу ризиків для визначення осіб та товарів, у тому числі транспортних засобів, що підлягають перевірці, та ступеня такої перевірки". Із цього правила, зокрема, випливає, що "для цільового добору конкретних операцій вибірка товарів, транспортних засобів чи документів з метою перевірки повинна ґрунтуватися на профілях ризику. Така заснована на вибірковості процедура допускає також випадковий добір на основі статистичної вибірки чи ініціативи співробітника митниці, заснованої на його досвіді чи інтуїції" (пункт 7.1 Рекомендацій до Загального додатка до Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур (у зміненій редакції)). Тобто наведене Стандартне правило передбачає, що поглибленій перевірці підлягають документи, стосовно яких спрацювала система управління ризиками, або документи, відібрані співробітниками митниці.

На виконання Міжнародної конвенції про спрощення і гармонізацію митних процедур (у зміненій редакції) парламент України у МКУ запровадив інститут управління ризиками. Так, статтею 320 цього Кодексу було запроваджено вибірковість митного контролю, яка, зокрема, означала те, що "форми та обсяги контролю, достатнього для забезпечення додержання законодавства з питань державної митної справи та міжнародних договорів України при митному оформленні, обираються митницями (митними постами) на підставі результатів застосування системи управління ризиками" (частина перша). У логічному зв'язку з наведеним положенням перебуває положення частини другої статті 361 цього ж Кодексу: "органи доходів і зборів застосовують систему управління ризиками для визначення товарів, транспортних засобів, документів і осіб, які підлягають митному контролю".

Вітчизняний інститут управління ризиками ґрунтується на концепції, що викладена у Положенні про систему аналізу й селекції факторів ризику при визначенні окремих форм митного контролю, затвердженому наказом Державної митної служби України від 27 травня 2005 р. № 435. Згідно з пунктом 3.5 цього Положення одним із критеріїв ризику закріплено факт того, що "заявлена митна вартість товарів значно відрізняється від ціни ідентичних чи подібних (аналогічних) товарів при їх увезенні на митну територію Україну".

За результатами оцінки ризику у конкретному випадку переміщення товарів та транспортних засобів через митний кордон України, в тому числі за результатами контролю із застосуванням системи управління ризиками, що здійснюється відповідно до статті 337 МКУ, митні органи обирають форми та обсяг митного контролю. При цьому формується перелік митних формальностей, визначених за результатами застосування інструментів з управління ризиками (пункт 7.1 Порядку здійснення аналізу та оцінки ризиків, розроблення і реалізації заходів з управління ризиками в митній службі України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 2012 року № 597).

У частині контролю за митною вартістю такими митними формальностями є різні форми перевірки документів та матеріалів, зокрема витребування оригіналів документів, зазначених у митній декларації, або засвідчених в установленому порядку їх копій, якщо законодавством не передбачено подання оригіналів (код митної формальності -101-1), перевірка відповідності відомостей, які містяться в українській митній декларації, відомостям, що містяться у відповідному паперовому примірнику (електронній копії) митної декларації суміжної сторони (книжці МДП) (код митної формальності - 102-1), перевірка поданих товаросупровідних та товаротранспортних документів (в тому числі наданих на вимогу митного органу) та/або відомостей про них на предмет розбіжностей у відомостях, що зазначені у цих документах, митній декларації чи документах, що її заміщують, їх електронних копіях, розміщених в ЄАІС Держмитслужби (код митної формальності - 103-1) (Класифікатор митних формальностей, що можуть бути визначені за результатами застосування системи управління ризиками, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20 вересня 2012 року № 1011).

Аналіз наведених положень дозволяє стверджувати, що поглиблена перевірка документів, доданих до митної декларації, на предмет їх достовірності та правильності визначення митної вартості товару здійснюється виключно при спрацюванні системи управління ризиками або у випадках, які визначаються митниками на основі власного досвіду чи інтуїції.

Згаданий Класифікатор митних формальностей передбачає, що одним із наслідків спрацювання системи управління ризиками може бути проведення такої формальності, як "витребування документів, які підтверджують митну вартість товарів" (код митної формальності - 106-2). Проте, на нашу думку, це положення не узгоджується з обов'язком суб'єкта владних повноважень обґрунтовувати свої рішення, тобто ухвалювати їх з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) (пункт 3 частини третьої статті 2 КАС України). Митний контроль та митне оформлення як складові митної процедури є частиною адміністративних процедур із провадження справи декларанта щодо пропуску його товарів через митний кордон України. Факт відхилення рівня задекларованої митної вартості від рівня митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено, не стосується обставин справи; він стосується фактів, які були зафіксовані під час провадження справ щодо інших товарів. Факт відхилення рівня митної вартості є лише приводом для вчинення певних адміністративних процедур, проте сам собою не є доказом у справі, у якій провадяться адміністративні (митні) процедури.

Отже, правові акти суб'єкта владних повноважень, в тому числі процедурне рішення митного органу про витребування додаткових документів, може бути ухвалене ґрунтуючись лише на доказах у справі, а такими доказами передусім є документи, додані до вантажної митної декларації.

Саме з урахуванням цих міркувань, на нашу думку, варто підходити до розуміння частини третьої статті 53 МКУ, відповідно до якої передбачено виключно три підстави витребування додаткових документів у декларанта: 1) наявність розбіжностей у документах; 2) наявність ознак підробки документів; 3) відсутність у документах усіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари. Виключно висновки, що ґрунтуються на дослідженні документів, доданих до митної декларації, можуть бути підставою для витребування додаткових документів.

На основі викладеного можна дійти такого висновку: факт того, що рівень задекларованої митної вартості товару значно нижчий за рівень митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено, сам собою не може бути підставою для витребування додаткових документів; цей факт є лише підставою для поглибленої перевірки повноти та достовірності документів. І лише виявлення одного або декількох з фактів, зазначених у частині третій статті 53 МКУ, є підставою для витребування додаткових документів.

Варто зазначити, що такого ж підходу додержано у нових Методичних рекомендаціях щодо роботи посадових осіб органів доходів і зборів з аналізу, виявлення та оцінки ризиків при здійсненні контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, затверджених наказом Державної фіскальної служби від 11 вересня 2015 року № 689. Так, у пункті 8 розділу 2 цих Методичних рекомендацій зазначено, що "у випадках спрацювання автоматизованої системи аналізу та управління ризиками за напрямом перевірки правильності визначення митної вартості товарів у зв'язку з ризиком заниження митної вартості та декларуванням митної вартості нижчої, ніж вартість ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, посадова особа, що здійснює контроль за правильністю визначення митної вартості, здійснює перевірку відомостей, що містяться в документах, що підтверджують заявлену митну вартість, та відповідно до частин третьої-четвертої статті 53 Кодексу здійснює запит додаткових документів". Тобто при відповідному спрацюванні автоматизованої системи аналізу та управління ризиками митний орган повинен насамперед здійснити перевірку відомостей, що містяться в документах, що підтверджують заявлену митну вартість, і лише після цього у разі виявлення підстав може витребувати у декларанта додаткові документи.

1.2. Обов'язок органу доходів і зборів обґрунтувати причини витребування додаткових документів

Відповідно до частини третьої статті 53 МКУ у разі, якщо документи, які підтверджують митну вартість товарів, містять розбіжності, наявні ознаки підробки або не містять всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, декларант або уповноважена ним особа на письмову вимогу органу доходів і зборів зобов'язані протягом 10 календарних днів надати (за наявності) додаткові документи.

У судовій практиці наведене положення породило неоднакове застосування.

З одного боку, у справі № 805/1268/14 Донецький окружний адміністративний суд, підтриманий Донецьким апеляційним адміністративним судом, зазначив, що "чинним законодавством України з питань державної митної справи не визначено обов'язку Відповідача у запиті щодо надання додаткових документів зазначати обставини, що викликали сумніви під час декларування товару, так само як і обставини, які мають підтверджувати запитувані додатково документи. Пунктами 2.1, 2.3 розділу II Правил заповнення декларації митної вартості, затверджених наказом Мінфіну від 24.05.2012 № 599 ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.06.2012 за № 984/21296, далі - Правила 599), визначено вичерпні відомості, що мають бути зазначені посадовою особою митниці у декларації митної вартості (далі - ДМВ) під час витребування додаткових документів на підтвердження заявленої митної вартості товару" (постанова від 18 березня 2014 року, ЄДРСР - 37871864, ухвала від 21 травня 2014 року, ЄДРСР - 38853066). У цій позиції Донецький окружний адміністративний суд спирався на підхід Вищого адміністративного суду України, який заявив, що "витребування з декларанта додаткових документів, що є необхідним для вирішення питання щодо правильності визначення митної вартості, є засобом реалізації митним органом владних управлінських функцій, делегованих державою. Встановлення судом обов'язку митного органу доведення обґрунтованості сумнівів щодо правильності визначення митної вартості стане наслідком обмеження суб'єкта владних повноважень у реалізації наданих йому функцій, що є неможливим" (ухвала від 9 жовтня 2012 року у справі № 2а/0570/5929/11, касаційне провадження № К/9991/64636/11, ЄДРСР - 26441975).

З іншого боку, Тернопільський окружний адміністративний суд у справі № 819/466/14-a ствердив, що "праву митного органу на витребування додаткових документів передує його обов'язок належним чином обґрунтувати наявність підстав вважати та належним чином обґрунтувати причини, з яких митна вартість не може бути перевірена на підставі документів, наданих декларантом разом із митною декларацією" (постанова від 7 квітня 2014 року, ЄДРСР - 38315603). Наведена позиція цього суду була підтримана судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали від 25 березня 2015 року, ЄДРСР - 43288560; від 23 квітня 2015 року, ЄДРСР - 43765688).

У зв'язку з цим, на нашу думку, варто зважити на таке.

Дійсно, у пункті 2.3 розділу ІІ Правил заповнення декларації митної вартості, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 2012 року № 599, передбачено, що "посадова особа митного органу у графі "Для відміток митного органу" ДМВ на паперовому носії робить запис про необхідність подання документів для підтвердження митної вартості товарів із складенням переліку таких документів, зазначає час, дату і прізвище, ставить свій підпис та проставляє відбиток особистої номерної печатки. При електронному декларуванні посадова особа за допомогою автоматизованої системи митного оформлення створює та надсилає декларанту або уповноваженій ним особі засвідчене електронним цифровим підписом електронне повідомлення про необхідність подання документів відповідно до частин третьої та/або четвертої статті 53 Кодексу для підтвердження митної вартості товарів із складанням їх переліку". Тобто наведене положення не передбачає, що у запиті щодо додаткових документів митний орган повинен викласти причини, з яких митна вартість не може бути перевірена на підставі документів, наданих декларантом разом із митною декларацією.

Водночас одним із принципів здійснення державної митної справи є такий принцип, як додержання прав та охоронюваних законом інтересів осіб (пункт 7 частини першої статті 8 МКУ). У контексті процедури перевірки заявленої митної вартості під час митного контролю та митного оформлення згаданий принцип, на нашу думку, означає обов'язок органу доходів і зборів вживати заходів щодо забезпечення інтересів декларанта, зокрема інтересу бути обізнаним із попередньою оцінкою, даною органом доходів і зборів доказам у справі (тобто документам, доданим до вантажної митної декларації). Це означає, що орган доходів і зборів повинен довести до відома декларанта таку свою оцінку з тим, щоб декларант міг сформувати власну правову позицію і стратегію її відстоювання у конкретній митній процедурі.

У зв'язку з цим пункт 2.3 згаданих Правил заповнення декларації митної вартості у частині, яка не передбачає обов'язку органу доходів і зборів викладати причини витребування додаткових документів, не узгоджується із принципом додержання інтересів особи, а тому при складенні відповідного запиту орган доходів і зборів, крім пункту 2.3, повинен виконувати відповідне положення статті 8 МКУ.

Доречність такого підходу також ґрунтується на положенні пункту 1 частини третьої статті 52 МКУ, відповідного до якого декларант або уповноважена ним особа, які заявляють митну вартість товару, мають право надавати митному органу (за наявності) додаткові відомості у разі потреби уточнення інформації. Орган доходів і зборів повинен створити умови щодо реалізації цього права, тобто доводити до відома декларанта або уповноваженої ним особи те, яка саме інформація потребує уточнення.

1.3. Суперечності у відомостях щодо умов оплати товару в документах, доданих до вантажної митної декларації на підтвердження митної вартості товарів

Згідно із частиною третьою статті 53 МКУ в разі, якщо документи, додані до вантажної митної декларації на підтвердження митної вартості, містять розбіжності, декларант або уповноважена ним особа на письмову вимогу органу доходів і зборів зобов'язані протягом 10 календарних днів надати (за наявності) відповідні додаткові документи.

Аналіз судової практики виявив випадки, коли документи, додані декларантом до вантажної митної декларації, містять різні відомості (суперечність) щодо умов оплати за товар. В одних справах суди визнають таку різницю у відомостях як розбіжність, що дає підстави для витребування додаткових документів. В інших випадках суди дотримуються протилежної позиції.

Так, у справі № 817/1109/14 Рівненський окружний адміністративний суд встановив, що у пункті 4.1 контракту поставки від 30.09.2013 № 011013-03 передбачено термін оплати за партію товару 30 днів після поставки товару, а згідно з інвойсом від 14.03.2014 № 21745 термін оплати - 14 днів (постанова від 26 травня 2014 року, ЄДРСР - 39277222). Переглядаючи рішення суду першої інстанції, Житомирський апеляційний адміністративний суд з приводу цієї обставини зазначив таке: "З матеріалів справи вбачається, що, враховуючи наявність розбіжностей у поданих Товариством документах та отриманій інформації про те, що митна вартість подібного товару перевищує заявлений декларантом рівень митної вартості, у Митниці були підстави для сумніву в правильності митної оцінки товару. За таких обставин митний орган обґрунтовано запропонував позивачу надати додаткові документи" (від 12 серпня 2014 року, ЄДРСР - 40298276).

Аналогічним чином Полтавський окружний адміністративний суд у справі №816/3033/14, встановивши, що відомості про оплату за товар, вказані у контракті, відрізняються від умов оплати, вказаних у додатках до контракту та інвойсі, дійшов висновку, що документи, які підтверджують числові значення складових митної вартості, містять розбіжності, що "у спірних правовідносинах у митниці виник обґрунтований сумнів щодо правильності заявленої позивачем митної вартості товару" (постанова від 29 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40815954). Наведена позиція була підтримана Харківським апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвали від 9 грудня 2014 року, ЄДРСР - 41924725; від 2 січня 2015 року, ЄДРСР - 42662839).

Так само у справі № 810/1891/14 Вищий адміністративний суд України зазначив таке: "Як вбачається з матеріалів справи, підставою для витребування документів для підтвердження митної вартості для Митниці стали такі обставини. ... Також у наданих інвойсах вказано інші умови оплати, ніж ті, що передбачені п. 8.1 вищевказаного контракту. У зв'язку з викладеним, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що Митницею доведено наявність підстав для витребування додаткових документів для підтвердження митної вартості товару. Вказане спростовує позицію адміністративних судів стосовно необґрунтованого витребування відповідачем додаткових документів від товариства" (постанова від 24 грудня 2014 року, ЄДРСР - 42014655)

Водночас у справі № 815/5106/14 Одеський окружний адміністративний суд, встановивши, що орган доходів і зборів-відповідач свій сумнів у правильності митної вартості товарів обґрунтував суперечливістю відомостей про оплату товарів, а саме тим, що відповідно до п. 3.5 зовнішньоекономічного договору оплата за цим контрактом здійснюється шляхом попередньої передоплати, не пізніше дати відвантаження товарів, якщо інше не вказано в рахунку-фактурі на товар, що відвантажується, в той час, як згідно з даними, вказаними в інвойсі, встановлена післяплата, дійшов висновку, що ця обставина не може бути підставою для сумнівів у правильності визначення митної вартості товару (постанова від 24 листопада 2014 року, ЄДРСР - 41708556). Наведений висновок суду першої інстанції був підтриманий Одеським апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвали від 27 січня 2015 року, ЄДРСР - 42495140; від 4 червня 2015 року, ЄДРСР - 44834420).

Усунути наведену розбіжність, на нашу думку, дозволить застосування за аналогією частини першої статті 70 КАС України, якою встановлено таку вимогу до доказів, як належність. У митних процедурах вимоги до доказів законом не врегульовано, тому до процедур митного контролю можуть бути за аналогією застосовані відповідні правила з адміністративного судочинства. Вимога належності доказів означає, що суб'єкт, який вирішує справу по суті, повинен брати до уваги лише ті докази, які стосуються предмета доказування. У процедурах контролю за митною вартістю товару предметом доказування є ціна товару та інші складові митної вартості товару. У свою чергу умови плати безпосередньо ціни товару не стосуються. У зв'язку з цим відомості про умови оплати товару не повинні братися органом доходів і зборів до уваги при контролі за митною вартістю, а відтак суперечності між цими відомостями не можуть бути підставою для твердження про наявність розбіжностей у даних про митну вартість товару.

Суперечності у відомостях щодо умов оплати товару у документах, доданих до вантажної митної декларації на підтвердження митної вартості товарів, не можуть бути підставою для витребування органом доходів і зборів додаткових документів у декларанта.

2.1. Тягар доказування неповноти та недостовірності відомостей про митну вартість товарів

Згідно з частиною сьомою статті 54 МКУ "у разі, якщо під час проведення митного контролю орган доходів і зборів не може аргументовано довести, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів, заявлена декларантом або уповноваженою ним особою митна вартість вважається визнаною автоматично".

На основі наведеного положення окремі суди стверджують, що "законодавець запропонував таку конструкцію регулювання митних відносин, якою презюмується правильність визначення митної вартості декларантом, у випадку, якщо не доведено інше" (постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2014 року у справі № 820/12387/14, ЄДРСР - 41946372; постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2015 року у справі № 804/578/14, ЄДРСР - 42560480).

Із наведеною позицією суголосна позиція про те, що обов'язок щодо спростування митної вартості, заявленої декларантом, лежить на органі доходів і зборів. Так, у справі № 804/8148/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕДС" до Дніпропетровської митниці Міндоходів про визнання протиправним і скасування рішення про коригування митної вартості та про стягнення надміру сплаченого податку ввізного мита та податку на додану вартість Дніпропетровський окружний адміністративний суд задовольнив позовну вимогу щодо оскарженого рішення, оскільки "правильність визначення позивачем митної вартості товару за ціною Контракту, а також об'єктивна можливість застосування першого методу не були спростовані відповідачем" (постанова від 19 серпня 2014 року, ЄДРСР - 40493227). Зазначена постанова суду першої інстанції була залишена в силі ухвалою Вищого адміністративного суду України від 3 березня 2015 року про відмову у відкритті касаційного провадження, постановленою на підставі пункту 5 частини п'ятої статті 214 КАС України, ЄДРСР - 42967043.

Разом із тим у судовій практиці зустрічається і інший підхід до тлумачення частини сьомої статті 54 МКУ.

Так, у справі № 2а-7871/12/1370 Вищий адміністративний суд України на основі системного аналізу низки норм МКУ, у тому числі й статті 54, зазначив, що "обов'язок доведення митної вартості товару лежить на позивачу" (ухвала від 18 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37320687).

Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, необхідно виходити з принципу законності, закріпленого у статті 19 Конституції України, відповідно до якого, зокрема, "органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України". У розвиток наведеного принципу частина шоста статті 54 МКУ передбачає, що "орган доходів і зборів може відмовити у митному оформленні товарів за заявленою декларантом або уповноваженою ним особою митною вартістю виключно за наявності обґрунтованих підстав вважати, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів,...". Тобто в адміністративних процедурах із митного контролю та митного оформлення орган доходів і зборів повинен обґрунтувати (довести) законність свого рішення (у цьому випадку рішення про відмову у митному оформленні товару); відповідно рішення органу доходів і зборів не може ґрунтуватися на припущеннях, на сумнівах про повноту і достовірність відомостей про заявлену митну вартість товару; висновки цього органу повинні ґрунтуватися на достовірних і вичерпних доказах.

У свою чергу декларант не зобов'язаний (звільнений від обов'язку) доводити правильність заявленої ним митної вартості: його твердження про розмір митної вартості вважається правомірним, поки протилежне не буде доведено органом доходів і зборів.

Пункт 2 частини другої статті 52 МКУ закріплює положення про те, що "декларант або уповноважена ним особа, які заявляють митну вартість товару, зобов'язані подавати органу доходів і зборів достовірні відомості про визначення митної вартості, які повинні базуватися на об'єктивних, документально підтверджених даних, що піддаються обчисленню". З першого погляду це положення свідчить про обов'язок декларанта доводити митну вартість, а відтак - про відсутність презумпції, яка звільняє його від обов'язку доведення правильності визначення митної вартості. Проте наведене положення слід тлумачити у взаємозв'язку з частиною першою статті 53 МКУ, відповідно до якого "у випадках, передбачених цим Кодексом, одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів документи, що підтверджують заявлену митну вартість товарів і обраний метод її визначення". Тобто у положенні пункту 2 частини другої статті 52 МКУ робиться наголос не на самому обов'язку надавати відомості, а на тому, якими мають бути ці відомості. А сам обов'язок подання відомостей закріплений у частині першій статті 53 МКУ. При цьому виконання згаданого обов'язку становить підставу презумпції: факт подання документів разом із митною декларацією є підставою для застосування правових наслідків презумпції - автоматичного визнання митної вартості. У свою чергу зміст презумпції, виходячи з положення частини сьомої статті 54 МКУ, полягає в обов'язку органу доходів і зборів "аргументовано довести, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів".

Так само з першого погляду як обов'язок декларанта доводити митну вартість товару може бути сприйнято обов'язок декларанта на вимогу органу доходів і зборів надати додаткові документи, якщо документами, які підтверджують митну вартість товарів, містять розбіжності, наявні ознаки підробки або не містять всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари (частина третя статті 53 МКУ). Проте, на нашу думку, цей обов'язок не є елементом обов'язку із доказування, а є процедурним обов'язком, який кореспондує повноваженню митниці збирати додаткові докази у справі. Аналогічним обов'язком є обов'язок органу доходів і зборів іншої країни надавати відомості на запит органу доходів і зборів України (пункт 5 частини п'ятої статті 54 МКУ).

Не може бути переконливим доводом про відсутність презумпції і посилання на положення частин сьомої, восьмої статті 55 МКУ, відповідно до яких: "У випадку незгоди декларанта або уповноваженої ним особи з рішенням органу доходів і зборів про коригування заявленої митної вартості товарів орган доходів і зборів за зверненням декларанта або уповноваженої ним особи випускає товари, що декларуються, у вільний обіг за умови сплати митних платежів згідно з митною вартістю цих товарів, визначеною декларантом або уповноваженою ним особою, та забезпечення сплати різниці між сумою митних платежів, обчисленою згідно з митною вартістю товарів, визначеною декларантом або уповноваженою ним особою, та сумою митних платежів, обчисленою згідно з митною вартістю товарів, визначеною органом доходів і зборів, шляхом надання гарантій відповідно до розділу X цього Кодексу. Строк дії таких гарантій не може перевищувати 90 календарних днів з дня випуску товарів. Протягом 80 днів з дня випуску товарів декларант або уповноважена ним особа може надати органу доходів і зборів додаткові документи для підтвердження заявленої ним митної вартості товарів, що декларуються". Справа у тому, що презумпція правомірності вимог декларанта не виключає його права за власним бажанням подавати додаткові докази. Саме ця можливість і передбачена у частині восьмій статті 55 МКУ.

Наведене дозволяє дійти висновку про те, що тягар доведення неправильності заявленої митної вартості лежить на органі доходів і зборів.

Водночас Верховний Суд України виробив правову позицію, що, очевидно, йде у розріз із наведеним підходом. Так, у справі № 814/283/14 найвищий судовий орган у системі судів загальної юрисдикції вказав, що "ненадання повного переліку витребуваних документів може бути підставою для визначення митної вартості не за першим методом лише тоді, коли подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності не спростовують сумнів у достовірності наданої інформації" (постанова від 30 червня 2015 року, ЄДРСР - 46359541). Із викладеної позиції випливає не просто обов'язок декларанта доводити заявлену митну вартість, а презумпція правомірності сумнівів органу доходів і зборів, тобто обов'язок декларанта спростувати цей сумнів.

Однак є підстави для сумнівів у виправданості цієї позиції Верховного Суду України. У правовій доктрині панує твердження про те, що тягар доказування неправильності заявленої митної вартості лежить саме на органі доходів і зборів (Науково-практичний коментар до Митного кодексу України: у 3 т. - К. : ДННУ "Акад. фін. управління", 2012. - С. 159). На нашу думку, в силу закріпленої у частині сьомій статті 54 МКУ презумпції відбувся перерозподіл тягаря доказування: обов'язок декларанта доводити правильність заявленої митної вартості був замінений на обов'язок органу доходів і зборів доводити неправильність цієї митної вартості.

2.2. Доведення факту здійснення декларантом страхування товарів та факту нездійснення декларантом страхування товарів

Відповідно до частини першої пункту 8 частини другої статті 53 МКУ одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів страхові документи, а також документи, що містять відомості про вартість страхування (якщо страхування здійснювалося).

У судовій практиці зустрічаються випадки неоднакового застосування цього положення МКУ у ситуації, коли декларант стверджує, що страхування товарів ним не здійснювалося. Суди стверджують, що в цьому випадку обов'язок доведення факту нездійснення страхування товарів лежить на декларантові, а в інших випадках - на митниці.

Прикладами першого випадку є ухвали Вищого адміністративного суду України у справах № 822/3624/13-а, № 822/3622/13-а (від 1 квітня 2014 року, ЄДРСР - 38159112; від 17 квітня 2014 року, ЄДРСР - 38332010 відповідно), другого випадку - постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 березня 2014 року у справі № 822/819/14 (ЄДРСР - 37617282), залишена в силі ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 5 червня 2014 року (ЄДРСР - 39188675).

Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, необхідно взяти до уваги положення частини першої статті 71 КАС України, відповідно до якого кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. У митному законодавстві відсутні загальні правила стосовно розподілу обов'язків щодо доказування між сторонами митних правовідносин, тому наведене положення може бути застосоване за аналогією до правовідносин митного контролю.

Отже, якщо, за твердженням декларанта, страхування не здійснювалося, то декларант не повинен доводити цей факт: декларант повинен підтвердити лише ті факти, які пов'язані з витратами, які, на його думку, входять до митної вартості товарів. Натомість, якщо митниця стверджує, що страхування все ж таки здійснювалося (а значить витрати на страхування включаються до митної вартості), то митниця повинна довести наявність цього факту.

2.3. Калькуляція собівартості виробника як доказ на підтвердження заявленої митної вартості товару

Аналіз судової практики засвідчує, що одним із документів, які подаються декларантами на підтвердження митної вартості товару, є калькуляція собівартості виробника.

В одних випадках суди визнають цей вид документа достатнім доказом розміру складових митної вартості. Так, у справі № 803/509/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гербор-холдинг" до Ягодинської митниці Міндоходів про скасування рішення про коригування митної вартості товарів та про скасування картки відмови у прийнятті митної декларації позивач на підтвердження митної вартості товару на вимогу митниці подав додатково калькуляцію ціни товару виробника. У рішенні про коригування митної вартості митниця стверджувала, що заявлена митна вартість не може бути визнана у зв'язку з тим, що документи, які подані для підтвердження митної вартості, не містять усіх даних, необхідних для її визначення за методом, обраним декларантом, зокрема надана позивачем калькуляція не містить необхідної інформація для визначення собівартості продукції, що не дає змоги відслідковувати формування ціни товару. Однак Волинський окружний адміністративний суд наголосив, що "є помилковим посилання митного органу на неналежність наданої виробником калькуляції, оскільки, на думку суду, вказана калькуляція містить всі необхідні реквізити для визначення собівартості меблевої фурнітури, а саме відомості про вартість сталі, гартування, оцинкування, нікелювання, виготовлення та пакування". Наведена позиція суду першої інстанції була підтримана ухвалами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2014 року, ЄДРСР - 41647339; ухвала Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2015 року, ЄДРСР - 42311350).

В інших випадках суди відмовляються визнавати калькуляцію ціни виробника належним і достатнім доказом заявленої митної вартості. Так, у справі № 804/1101/14 позивач разом із вантажною митною декларацією подав розрахунок ціни (калькуляцію вартості) товарів. Під час контролю правильності визначення митної вартості товарів орган доходів і зборів встановив розбіжність між цією калькуляцією та іншими документами, доданими до вантажної митної декларації. Не погоджуючись із цим висновком органу доходів і зборів, Дніпропетровський окружний адміністративний суд заявив, що "калькуляція - це розрахунково-вартісна методика обліку, за допомогою якого обраховується планова собівартість продукції. Всі види калькуляції є попередніми, їх розробляють до початку виробництва продукції та використовують при складанні кошторису. Тобто калькуляція є довідковим документом постачальника і не є обов'язковим для митного оформлення вантажу та не впливає на визначення митної вартості" (постанова від 20 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37404637). Ця постанова суду першої інстанції залишена в силі ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду (ухвала від 21 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41329035).