Так само у справі № 804/3245/14 митниця відмовилася визнати заявлену митну вартість, зокрема, через те, що в калькуляції собівартості товару не вказано витрати на завантаження товару на судно, що не дає змогу використовувати її для підтвердження заявленої вартості на умовах поставки Інкотермс FОВ. На це зауваження органу доходів і зборів Дніпропетровський окружний адміністративний суд зазначив, що "калькуляція собівартості товару не відноситься законодавством до розрахункового документа, не є документом, який впливає на вартість товару, за якою сторони домовились здійснити операцію купівлі-продажу такого товару. Також слід зауважити, що законодавець не визначив такий документ серед документів, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів чи містять відомості щодо ціни" (постанова від 29 квітня 2014 року, ЄДРСР - 39097394). Наведена позиція суду першої інстанції підтримана судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 грудня 2014 року, ЄДРСР - 42542423, Вищого адміністративного суду України від 19 листопада 2015 року, ЄДРСР - 54052339).
Для усунення наведеної розбіжності у судовій практиці, на нашу думку, варто взяти до уваги підхід, застосований Верховним Судом України у справі № 2а/3264/11/1070 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Салді-сервіс" (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області (далі - ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Ухвалюючи оскаржені рішення, ДПІ на підставі акта позапланової документальної виїзної перевірки Товариства щодо дотримання вимог податкового законодавства стосовно взаємовідносин з ПП "УПТК-Агро" дійшла висновку, що укладений між цими підприємствами правочин щодо купівлі-продажу є нікчемним. Суд першої інстанції постановою від 2 грудня 2011 року позов задовольнив виходячи з того, що позивач правомірно включив до податкового кредиту суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), сплачені ним у складі ціни придбання товарів, які підтверджені, зокрема, калькуляціями вартості виробництва продукції № 8, 9. Водночас на момент розгляду зазначеної справи в суді апеляційної інстанції набрав законної сили вирок Шевченківського районного суду міста Чернівців від 8 грудня 2011 року, яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності ПП "УПТК-Агро". І ця обставина, на думку найвищого судового органу в системі судів загальної юрисдикції, не могла бути не врахована судом апеляційної інстанції, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Зазначене, на думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, дає підстави для висновку, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, та виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним (постанова від 17 листопада 2015 року, ЄДРСР - 54688653). Із наведеної позиції Верховного Суду України випливає, що первинні документи (у тому числі калькуляція вартості товару) контрагента, фіктивність діяльності якого не встановлено вироком суду, можуть визнаватися такими, що посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, у тому числі вартість товару (послуги).
До того ж відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 53 МКУ калькуляція є одним із документів, який декларант на вимогу органу доходів і зборів повинен подати на підтвердження митної вартості товарів у разі, якщо орган доходів і зборів має обґрунтовані підстави вважати, що існуючий взаємозв'язок між продавцем і покупцем вплинув на заявлену декларантом митну вартість.
Викладене засвідчує, що калькуляція собівартості виробника є достатнім та належним доказом на підтвердження заявленої митної вартості товару.
2.4. Доказова сила платіжного доручення, у якому відсутня інформація про рахунок-фактуру (інвойс), на підставі якого здійснено платіж
В окремих випадках на підтвердження митної вартості декларанти подають платіжні доручення без вказівки у них на рахунок-фактуру (інвойс), на підставі яких здійснено платіж, хоча відповідно до умов відповідних зовнішньоекономічних договорів такий авансовий платіж мав здійснюватися лише після отримання декларантом рахунку-фактури (інвойсу).
У зв'язку з цим у судовій практиці виявлено різні підходи щодо того, чи є такі платіжні доручення доказами, які достатні для доведення митної вартості певної поставки товару.
Так, у справі № 823/9/14 Черкаський окружний адміністративний суд зазначив таке: "Досліджуючи в судовому засіданні обставини наявності розбіжностей у документах, поданих позивачем для митного оформлення, суд встановив, що такі розбіжності мали місце та відображені в рішенні відповідача про коригування митної вартості товарів. ...також у п.5.1 з/е договору від 11.04.2013 №804/00186217-32193 зазначено, що попередня оплата здійснюється відповідно до специфікації, а у п.5.5 з/е договору від 11.04.2013 №804/00186217-32193 вказано, що оплата здійснюється відповідно до рахунків-фактури, в той же час рахунок від 28.08.2013 №0000012076 виданий після того, як здійснилась оплата (попередня оплата від 15.08.2013 № 34),... є підозри вважати, що оплата здійснена за іншим рахунком-фактурою, який до митного оформлення не надавався. ...З урахуванням наведеного суд вважає, що в цих спірних правовідносинах митниця мала підстави для витребування додаткових документів для підтвердження заявленої митної вартості товару у зв'язку з виникненням обґрунтованого сумніву щодо правильності заявленої митної вартості товару" (постанова від 5 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37181009). Наведений підхід суду першої інстанції був підтриманий судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2014 року, ЄДРСР - 39878095; Вищого адміністративного суду України від 9 липня 2015 року, ЄДРСР - 47376329).
А от у справі № 806/2185/14 Вищий адміністративний суд України також установив той факт, що передоплата була здійснена до виставлення інвойсу: "При винесенні рішення про коригування митної вартості № 101060000/2014/300083/2 від 11 лютого 2014 року відповідач посилався на наявність окремих розбіжностей, а саме: попередня оплата товару відповідно до платіжного доручення № 1629 від 7 листопада 2013 року на суму 14 000 дол. США здійснена раніше, ніж виданий інвойс № 213DХ058 від 23 грудня 2013 року, хоча пунктом 5 контракту № 16/11/2010 передбачено, що оплата здійснюється на підставі виставленого продавцем інвойса...". Незважаючи на це, суд визнав, що відповідне платіжне доручення разом з іншими доказами є достатнім для доведення митної вартості партії товару: "Однак розбіжності, на які вказав відповідач, не впливають на числові значення складових митної вартості товарів і не позбавляють Товариство права на застосування методу визначення митної вартості товарів за ціною договору (контракту) щодо товарів, які імпортуються, з врахуванням того, що позивачем використані відомості, які повністю підтверджені документально" (ухвала від 9 липня 2015 року, ЄДРСР - 46642804).
Такі ж розбіжності у правових позиціях зустрічаються у судовій практиці щодо тих платіжних доручень, які оформляються після отримання платником відповідного інвойсу.
Так, в одних випадках відсутність у платіжному дорученні вказівки на інвойс не вважається неповнотою документів, а відтак не розцінюється як підстава для коригування митної вартості товарів (постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 вересня 2014 року у справі № 822/2924/14, ЄДРСР - 40590303, залишена в силі ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2014 року, ЄДРСР - 41847853; постанова Вищого адміністративного суду України від 28 січня 2016 року у справі № 817/1221/14 (касаційне провадження № К/800/44603/14), ЄДРСР - 55644642). В інших випадках наведена обставина вважається судами достатньою підставою для коригування органом доходів і зборів митної вартості товарів (постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 9 вересня 2014 року у справі №822/3280/14, ЄДРСР - 40822999, залишена в силі ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41188684).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, варто взяти до уваги положення пункту 5 частини другої статті 53 МКУ, відповідно до якого документи, що подаються декларантом для підтвердження митної вартості товару, мають містити реквізити, необхідні для ідентифікації ввезеного товару. Із цим положенням узгоджується вимога пункту 2.2 Положення про порядок виконання банками документів на переказ, примусове списання і арешт коштів в іноземних валютах та банківських металів, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 28 липня 2008 року № 216, відповідно до якого у платіжному дорученні платник повинен заповнити реквізит "Призначення платежу" в іноземній валюті таким чином, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування бенефіціару коштів в іноземній валюті. При цьому надати повну інформацію про документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів, означає надати реквізити як зовнішньоекономічного договору (контракту), так і рахунку-фактури (інвойсу), згідно з якими здійснюється оплата. Саме ці документи і дозволяють ідентифікувати платіжне доручення з поставкою оцінюваного товару. Ідентифікація платіжного доручення з певною поставкою товару може бути здійснена також шляхом посилання на специфікацію до договору, на основі якої було поставлено відповідний товар (постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2014 року у справі № 816/1996/14, ЄДРСР - 41026369, залишена в силі ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15.04.2015, ЄДРСР - 43720961). Без ідентифікації на основі посилання на такі документи платіжне доручення як доказ не може вважатися достатнім для доведення митної вартості певної партії товару. Так само платіжне доручення не є достатнім доказом митної вартості певної поставки товару в разі зазначення у ньому лише зовнішньоекономічного договору, на основі якого здійснена поставка певного товару.
Отже, платіжне доручення без вказівки у ньому на рахунок-фактуру (інвойс), на підставі яких здійснено платіж (у разі коли відповідно до умов відповідних зовнішньоекономічних договорів такий авансовий платіж мав здійснюватися лише після отримання декларантом рахунку-фактури (інвойсу), не є доказом, достатнім для доведення митної вартості певної поставки товару.
2.5. Доказова сила документа із технічною помилкою
Під час аналізу судової практики також виявлено випадки, коли в одних ситуаціях суди визнають, що помилка, допущена у наданому для митного контролю документі, має технічний характер, а тому не впливає на достовірність викладених у ньому відомостей, а в інших ситуаціях - не визнають наявність технічної помилки і, відповідно, не визнають за відповідним документом здатність достовірно підтвердити певні відомості.
Так, у справі № 817/1867/14 Рівненський окружний адміністративний суд зазначив таке: "Що стосується наявності розбіжностей у електронному інвойсі в описі товару №3 вказано "Чай чорний ваговий "FBOP", в паперових крафт-мішках по 38 кг нетто кожен, 40 мішків", у той же час у комерційному інвойсі від 23.03.2014 №EMP/170/2014 вказана кількість мішків - 32, вага кожного - 32кг, то суд вважає, що ця технічна помилка ніяким чином не могла вплинути на встановлення та/або зміну (коригування) ціни на товар, який підлягає розмитненню" (постанова від 24 липня 2014 року, ЄДРСР - 40003311). Такий підхід суду першої інстанції підтримано судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40432767; Вищого адміністративного суду України від 10 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 40842517).
Так само у справі № 822/2924/14 Хмельницький окружний адміністративний суд вказав таке: "Суд вважає посилання відповідача на невідповідність відомостей про виробника товару в додатковій угоді від 15.11.2013 №2 до зовнішньоекономічного договору ("High Desert Milk. Plant 6-45") відомостям про виробника товару, зазначеним у рахунку-фактурі від 09.12.2013 №90079571 ("High Desert Milk. Plant 16-45"), необґрунтованими з огляду на механічний характер зазначеної помилки. Суд вважає, що відповідачем не взято до уваги приписи ст.8 МК України, якою передбачено принцип презумпції невинуватості. Декларантом не було допущено систематичних порушень. Помилка суто механічна, здійснення вказаної помилки не впливає на числове визначення митної вартості товару, заявленого до митного оформлення. Крім того, суд враховує, що відповідачем не доведено ознак підробки в зазначених документах". Вінницький апеляційний адміністративний суд підтримав цю позицію суду першої інстанції (ухвала від 12 листопада 2014 року, ЄДРСР - 41847853).
Водночас Полтавський окружний адміністративний суд у справі № 816/637/14, не визнавши наявність технічної помилки, висловив таке: "Крім того, у графі 20 МД "Умови поставки" зазначено FOB MUMBAI (а.с. 9), у довідці про транспортування (а.с. 14) транспортні витрати визначені з порту SHANGAI (China), в коносаменті № CCL/MUM/ODE/4761 від 17.07.2013 зазначено поставку від порту навантаження NHAVA SHIVA, INDIA. Надана суду довідка від 03.03.2014 ТОВ "Фосдайк груп", згідно з якою постачальником було допущено помилку у зазначенні порту, лише підтверджує факт наявності розбіжностей у поданих декларантом документах" (постанова від 13 березня 2014 року, ЄДРСР - 37628661). Харківський апеляційний адміністративний суд та Вищий адміністративний суд України підтримали позицію суду першої інстанції (ухвали від 14 травня 2014 року, ЄДРСР - 38760433; від 11 серпня 2014 року, ЄДРСР - 40112957).
Для встановлення того, яка помилка є технічною і якими є її наслідки, на нашу думку, потрібно проаналізувати практику Вищого адміністративного суду України.
Так, у справі № АС-4/269-06 (касаційне провадження № К-35252/06) цей суд підтримав митницю у її твердженні про наявність технічної помилки в документі: "Своїм листом № 14/8278 від 01.11.2005 Сумська митниця підтвердила, що при здійсненні митного оформлення вантажно митної декларації № 805000001/5/004155 від 26.08.2005 була допущена технічна помилка у графах 12, 22, 42, 45, 47, у яких повинна бути вказана сума 136401,97 грн. За таких обставин судами встановлено фактичний розмір виручки, який повинен бути повернутий в Україну і є меншим, ніж зазначено у декларації, на 2661 грн 90 коп. Згідно з ч.1 ст. 69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Згідно з визначенням, наведеним у п.1 ст. 79 КАС України, письмовими доказами є документи (у тому числі електронні документи), акти, листи, телеграми, будь-які інші письмові записи, що містять у собі відомості про обставини, які мають значення для справи. З огляду на зазначене, судами правильно встановлено факт вивезення позивачем продукції на суму 136401,97 грн, що підтверджується листом Сумської митниці № 14/8278 від 01.11.2005" (постанова від 7 травня 2008 року, ЄДРСР - 2379815). Тобто суд визнав, що про наявність технічної помилки в документі та зміст правильної інформації, яка помилково не була вказана, можна зробити висновок виходячи з аналізу сукупності решти відомостей, що викладені у цьому ж документі.
У справі № 818/219/13-а Вищий адміністративний суд України також встановив наявність технічної посилки: "Так, у графі 8 Сертифікату вказано: назва товару - комплекту магнітного підвісу; модель товару КМП ДК-16С; тип товару ТАИК.656443.027 (не вказано ТУ), ТАИК.684456.021. Літери ТУ вказують на те що, комплект магнітного підвісу КМП ДК-16С виготовлений відповідно до технічних умов ТАИК.656443.027 ТУ. Судами встановлено, що така розбіжність (технічна помилка) щодо задекларованого товару усунута позивачем шляхом надання додаткових документів, зокрема для митного контролю надано документи, що містять повний опис товару, оформленого за митною декларацією №805130000/2012/011816 від 21.09.2012: акт експертизи Торгово-промислової палати Російської Федерації від 30.08.2012 №026-03-00338, Специфікація № 1 від 27.03.2012 (додаток 1 до контракту №60-033/2012 від 27.03.2012), рахунок-фактура (інвойс) № 26 від 14.09.2012, декларація на товари № 10130200/180912/00/5469 від 18.09.2012. Технічні умови та інші документи. Наявність технічної помилки і дійсність Сертифіката підтверджує своїм листом від 28.02.2013 №10/0155 і Торгово-промислова палата Російської Федерації" (постанова від 9 липня 2015 року, ЄДРСР - 47039270). Аналіз цієї позиції суду показує, що зміст інформації, яка помилково не була вказана, може бути встановлений на основі відомостей з інших документів, поданих до митного контролю. Відповідно наявність технічної помилки у документі не впливає на його доказову силу.
Отже, наявність саме технічної помилки у документі та зміст помилково відсутньої інформації орган доходів і зборів може встановити за допомогою решти інформації, що міститься у цьому ж документі, або інформації з інших документів, пов'язаних із цим документом. Наявність технічної помилки у документі не є підставою для висновку про недостовірність усієї інформації, що у ньому міститься.
2.6. Вплив змісту платіжного доручення на достовірність відомостей про величину митної вартості товару
Відповідно до пункту 4 частини другої статті 53 МКУ документами, які підтверджують митну вартість товарів, є банківські платіжні документи, що стосуються оцінюваного товару, якщо рахунок сплачено.
У судовій практиці склалась позиція, за якою ситуація, коли сума коштів, зазначена у платіжному дорученні із оплати за оцінюваний товар, не відповідає ціні цього товару, зазначеній в інших документах, доданих до вантажної митної декларації, є підставою для твердження про розбіжність у документах, а тому і для сумнівів у правильності визначенні митної вартості.
Так, у справі №802/3339/14-а Вінницький апеляційний адміністративний суд зазначив таке: "Колегією суддів встановлено, що декларант з вищеперерахованих документів на вимогу митного органу надав лише платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №4 від 01.08.2014, в якому директор Плахотнюк О.В. дала згоду на терміновий переказ коштів у сумі 2000 євро, хоча за умовами договору п.2.3 зазначено "Расчет происходит путем 50% предварительной оплаты перечислением средств на указанный в договоре счет Продавца за каждую партию товара", відповідно сума перерахованих коштів повинна була становити 4275 євро. ... Колегія суддів бере до уваги ту обставину, що позивачем за цим договором було оформлено за резервним методом визначення митної вартості більше десяти поставок. Правильність визначення позивачем митної вартості товару за ціною договору, а також об'єктивна можливість застосування першого методу були повністю спростовані відповідачем" (постанова від 11 грудня 2014 року, ЄДРСР - 41976025). Наведені доводи та висновки суду апеляційної інстанції були підтримані Вищим адміністративним судом України (ухвала від 14 квітня 2016 року, ЄДРСР - 57226111).
Так само у справі № 826/7184/13-а Вищий адміністративний суд України вказав: "Зокрема, під час митного оформлення позивачем, крім іншого, надано платіжні доручення від 18.10.2012 № 970 про перерахування 36 675 доларів США та № 1027 від 14.12.2012 про перерахування 69 275 доларів США, а всього на суму 105 950 доларів США. У реквізитах платежу міститься загальне посилання на реквізити контракту. Платіжні доручення не містять відомостей щодо додатка до контракту, в рамках якого здійснюється платіж. У той же час за інвойсом від 01.11.2012 № FLIQ120928B3 до додатка 3 до контракту фактурна вартість складала 81 500 доларів США, що складає суму, меншу ніж загальна за наданими позивачем платіжними дорученнями, що відповідно дає підстави для виникнення сумніву щодо рівня ціни товару за додатком для цілей визначення митної вартості товару. Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що надані позивачем матеріали дійсно мають розбіжності та неузгодженості, зазначені митницею, що об'єктивно зумовлювало виникнення у митного органу обґрунтованих сумнівів щодо правильності визначення позивачем митної вартості" (ухвала від 19 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37454678).
Також у практиці адміністративних судів є позиція про те, що неподання платіжного доручення у випадках, коли платіж за товар мав бути здійснений до моменту його ввезення до митної території України, є підставою для твердження про неповноту поданих на підтвердження митної вартості документів, а відтак і для коригування заявленої митної вартості (постанова Вищого адміністративного суду України від 7 жовтня 2014 року у справі № 820/938/14, ЄДРСР - 40991872; ухвали Вищого адміністративного суду України від 15 січня 2015 року у справі № 818/8545/13-а, ЄДРСР - 42590804; від 27 листопада 2014 року у справі № 818/442/14, ЄДРСР - 41669507).
Разом із тим у практиці Вищого адміністративного суду України сформувалася протилежна правова позиція про те, що платіжне доручення є доказом щодо виконання (неналежного виконання) покупцем умов зовнішньоекономічного договору, а не доказом розбіжностей у документах чи неповноти документів, доданих до вантажної митної декларації. Так, у справі № 826/13142/13-а Вищий адміністративний суд України зауважив таке: "Так, за змістом статті 53 МК України банківські платіжні документи, що стосуються оцінюваного товару, повинні надаватися у випадку, якщо товар оплачено. Зміст цієї норми вказує на те, що митне оформлення товару повинно бути здійснено як у випадку, коли оплата за договором здійснена вчасно, так і у випадку, коли оплата за товар здійснена з порушенням встановлених строків або не сплачена взагалі. При цьому несвоєчасність оплати партії товару не вказує на розбіжність даних, які містяться у наданих для митного оформлення документах, а лише вказує на порушення умов господарського договору" (ухвала від 30 січня 2014 року, ЄДРСР - 37187733).
На нашу думку, ці дві позиції суду касаційної інстанції не узгоджуються між собою у питанні щодо того, чи свідчать суми, вказані у платіжних дорученнях, безпосередньо про величину митної вартості відповідного оцінюваного товару.
З метою усунення наведеної неузгодженості варто звернути увагу на таку вимогу до доказів, як достовірність (частина третя статті 86 КАС України). Через відсутність у митному законодавстві правил доказування щодо відповідних відносин за аналогією можуть застосовуватися правила адміністративного судочинства. Достовірність доказу означає зв'язок між ним та обставиною, що доказується. Платіжне доручення свідчить про факт переказу певної суми коштів, проте не свідчить про суму коштів, яка має бути сплачена за відповідний товар. Тобто прямого зв'язку між відомостями із платіжного доручення та митною вартістю товару немає. Це означає, що платіжне доручення не є тим достовірним доказом, який може поставити під сумнів достовірність інших доказів, які прямо свідчать про митну вартість товару.
Отже, ситуація, коли сума коштів, зазначена у платіжному дорученні з оплати за оцінюваний товар, не відповідає ціні цього товару, зазначеній в інших документах, доданих до вантажної митної декларації, не є підставою для твердження про розбіжність у документах, а відтак для сумнівів у правильності визначенні митної вартості.
2.7.Допустимість зовнішньоекономічних контрактів та інвойсів, підписаних різними особами та скріплених різними печатками, як засобів доказування митної вартості товарів
Відповідно до частини першої статті 55 МКУ рішення про коригування заявленої митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України з поміщенням у митний режим імпорту, приймається органом доходів і зборів, якщо ним у випадках, передбачених частиною шостою статті 54 цього Кодексу, виявлено, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів.
У судовій практиці нерідко виявляється ситуація, коли до митного контролю декларантом подається інвойс, під яким стоять підпис та печатка, відмінні від тих, які стоять під зовнішньоекономічним контрактом, що подається до митного контролю разом із таким інвойсом. За наведеної ситуації органи доходів і зборів достовірність та автентичність такого інвойсу зазвичай піддають сумніву та у зв'язку з цим здійснюють коригування митної вартості. Проте суди, за загальним правилом, не підтримують зазначені висновки органів доходів і зборів та скасовують відповідні рішення про коригування митної вартості.
Так, у справі № 815/3972/13-а Одеський окружний адміністративний суд зазначив таке: "На етапі контролю митної вартості лише було встановлено, що подані документи містять розбіжності, а саме: в наданому до митного оформлення зовнішньоекономічному договорі (контракті) купівлі-продажу від №UL-04/01/04 від 04.01.2004 печатка не відповідає печатці, якою завірено додаткове узгодження від 01.06.2011 №7, також печатка, якою завірено інвойс від 29.01.2013 №1, не відповідає ані печатці, якою завірено контракт, ані печатці, якою завірено додаткове узгодження. Разом із цим позивачем було надано відповідачу лист з перекладом від постачальника товару від 06.02.2013 про розбіжності печаток у документах із зазначенням належності всіх печаток саме постачальнику (а.с.159-160). Таким чином, наявність лише відмінностей у печатках постачальника не може бути підставою для коригування митної вартості, оскільки перелічені відмінності у печатках на документах не можуть вплинути на встановлення митної вартості товару. Такі розбіжності не є законною підставою для перегляду митної вартості, оскільки законодавством не передбачено, що такі обставини можуть вважатися розбіжностями. Розбіжностями, що перешкоджали б встановленню митної вартості за основним методом, у цьому випадку могли б виступати розбіжності в числових значеннях складових митної вартості щодо ціни товару, виду товару, що в цьому випадку відсутнє" (постанова від 6 серпня 2013 року, ЄДРСР - 32941169). Наведений висновок суду першої інстанції був підтриманий Одеським апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвали від 16 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40548377; від 15 грудня 2015 року, ЄДРСР - 54360343).
Так само у справі № 816/4151/14 Полтавський окружний адміністративний суд зазначив таке:
"Однією з підстав для коригування митної вартості товару позивача слугувало те, що у поданих декларантом документах, а саме інвойсі від 16.06.2014 та зовнішньоекономічному контракті від 30.05.2014 наявні різні зразки печаток та підписів іноземного контрактоутримувача.
Як випливає з матеріалів справи, зовнішньоекономічний договір на поставку метанолу, додаток 1 до нього та дві додаткові угоди підписані з боку компанії "Сеntral Епегgу АG" її директором та скріплені печаткою компанії (а.с. 25-34). Підпис та печатка на зазначених документах є ідентичними.
У свою чергу інвойс (рахунок на оплату) від 16.06.2014 №14-06-25 (а.с. 44) засвідчений штампом компанії "Сеntral Епегgу АG" із зазначенням поштової адреси компанії, номерів телефону та факсу. Інвойс складений на офіційному бланку компанії "Сеntral Епегgу АG".
Суд зазначає, що жодним нормативним-правовим актом не визначений обов'язок підписання розрахункового документа виключно директором підприємства та скріплення його основною печаткою. Відповідно не є таким, що суперечить вимогам законодавства, оформлення інвойсу особою, відповідальною за здійснення розрахунку, та засвідчення його штампом компанії, а не основною печаткою.
Судовим розглядом встановлено, що на письмові вимоги Південної митниці Міндоходів позивач з дотриманням десятиденного строку листами від 19.09.2014 вих.№72/07-555и та від 25.09.2014 №72/05-570и (а.с. 137-138) направив митному органу лист від 18.09.2014 №72/07-548и з поясненнями щодо повноважень осіб, які підписали контракт та інвойс разом з листом Компанії "Сеntral Епегgу АG" від 18.09.2014 (а.с. 53-55).
Так, у вказаному листі зазначено, що директор Ернст Шисс уповноважений підписувати всі контракти та всі документи компанії "Сеntral Епегgу АG", завірені гербовими печатками і штампами компанії. Комерційний директор компанії Урс Фанкаузер уповноважений підписувати всі комерційні документи та рахунки, завірені гербовими печатками або штампами компанії. Печатка і штам є офіційними печатками "Сеntral Епегgу АG". Вказане не є юридичним порушенням, повністю відповідає міжнародним стандартам оформлення ділових документів. У такій формі ведеться оформлення всіх документів, ділових угод з усіма діловими партнерами "Сеntral Епегgу АG". Різні печатки на договорах і фінансових документах - стандартна практика у світовому бізнесі.
Отже, за висновком суду, Південній митниці Міндоходів були надані документальні підтвердження та пояснення щодо повноважень посадових осіб компанії "Сеntral Епегgу АG". Отже, підписання контракту директором компанії "Сеntral Епегgу АG", а рахунку на оплату - комерційним директором компанії, не може вважатись обставиною, яка свідчить про недостовірність первинних документів чи викликати у митного органу сумніви щодо їх автентичності" (постанова від 27 листопада 2014 року, ЄДРСР - 41900621). Наведені доводи та висновки суду першої інстанції були підтримані Харківським апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвали від 19 лютого 2015 року, ЄДРСР - 42864759; від 11 лютого 2016 року, ЄДРСР - 55941912).
Разом із тим трапляються випадки, коли адміністративні суди визнають, що підписання контракту та інвойсу різними особами та скріплення їх різними печатками є достатньою підставою для сумніву у їх достовірності та автентичності.
Так, у справі № 816/3033/14 Полтавський окружний адміністративний суд вказав таке: "Судом досліджені подані позивачем документи та встановлено, що в інвойсі від 16 червня 2014 року №14-06-25 /а.с. 107/ та зовнішньоекономічному договорі від 30 травня 2014 року №ІІКТ/СЕ05-2014 /а.с. 108-116/ наявні різні зразки печаток та підписів іноземного контрактоутримувача. На думку суду, такі відмінності об'єктивно могли викликати сумніви у відповідача щодо їх автентичності" (постанова від 29 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40815954). Наведений висновок суду першої інстанції був підтриманий Харківським апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвали від 9 грудня 2014 року, ЄДРСР - 41924725; від 2 січня 2015 року, ЄДРСР - 42662839).
Для уникнення наведеної розбіжності у позиціях судів, на нашу думку, необхідно зважити на положення частини третьої статті 70 КАС України про те, що докази, одержані з порушенням закону, судом при вирішенні справи не беруться до уваги. Застосування цього положення за аналогією закону до митних правовідносин дозволяє сформулювати правило допустимості доказів про те, що орган доходів і зборів, який здійснює процедури митного контролю, не може брати до уваги докази, одержані з порушенням закону. З огляду на те, що обов'язок спростування митної вартості, заявленої декларантом, лежить на органі доходів і зборів, вважаємо, що цей орган може відмовитися взяти до уваги певний доказ з мотивів його недопустимості тільки тоді, коли вкаже, який саме закон передбачає порядок формування цього доказу, та доведе, що такий закон було порушено.
Отже, інвойс, засвідчений підписом та скріплений печаткою, що відмінні від тих, що стоять під відповідним зовнішньоекономічним договором, є допустимим засобом доказування митної вартості, допоки орган доходів і зборів не доведе, що такий інвойс отримано із порушенням закону.
2.8. Зміст доказу як критерій встановлення наявності чи відсутності розбіжності у документах, поданих для підтвердження митної вартості
Аналіз судової практики засвідчує, що інколи за подібних фактів суди доходять різних висновків щодо обставин у справах.
Так, у справі № 822/3178/14 Вінницький апеляційний адміністративний суд встановив, що у наданій до митного оформлення специфікації №16 від 16.12.2013 в загальну суму поставки включено лише вартість пакування, тоді як відповідно до п.3.2.4 Договору № 1128 від 25.12.2012, укладеного між позивачем та ДТЕП "ІСТ-Захід", про надання транспортно-експедиційних послуг з організації перевезень вантажів автомобільним транспортом у міжнародному та міжміському сполученні замовник (позивач) зобов'язаний забезпечити завантаження та розвантаження товару. Водночас згідно з довідкою про транспортні витрати від 27.01.2014 № 24-14158 вказано, що навантаження здійснено за рахунок вантажовідправника. Зважаючи на наведені документи, суд апеляційної інстанції підтримав твердження органу доході і зборів-відповідача про те, що документи, подані до митного оформлення, містять розбіжності в частині включення до митної вартості витрат на навантаження, вивантаження та обробку оцінюваних товарів, пов'язаних з їх транспортуванням до аеропорту, порту або іншого місця ввезення на митну територію України, що наведені розбіжності призвели до неповноти відомостей про митну вартість товарів. У зв'язку з цим у позові про скасування рішення про коригування митної вартості було відмовлено (постанова від 2 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 40783078). Викладена позиція суду апеляційної інстанції була підтримана Вищим адміністративним судом України (ухвала від 28 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41189250).
Разом із тим у справі № 822/350/14 Хмельницький окружний адміністративний суд, встановивши аналогічні обставини, дійшов протилежних висновків. Так, цим судом було встановлено, що Договором доручення №1128 від 25.12.2012 про надання транспортно-експедиторських послуг з організації перевезень вантажів автомобільним транспортом у міжнародному та міжміському сполученні (укладеним між позивачем-замовником та дочірнім транспортно-експедиційним підприємством "ІСТ-Захід") було визначено, що замовник зобов'язується забезпечити завантаження вантажу (п.3.2.4 Договору). При цьому поставка товару відбувалась на умовах Інкотермс 2000 - FCA, відповідно до якого передбачено, що якщо постачання здійснюється в приміщенні продавця, то продавець несе відповідальність за відвантаження; якщо назване місце постачання знаходиться в приміщенні продавця, постачання вважається виконаним, коли товар завантажений у транспортний засіб перевізника, зазначеного покупцем. Суд звернув увагу на те, що договором доручення №1128 від 25.12.2012 не було передбачено обов'язку завантаження товару саме позивачем, на нього покладався лише обов'язок забезпечення такого завантаження. При цьому постачання товару позивачу його контрагентом здійснювалась на умовах Інкотермс 2000-FCA, згідно з яким витрати, пов'язані з відвантаженням товару на транспортні засоби, надані покупцем, бере на себе постачальник. Також судом було встановлено, що під час митного оформлення позивачем надавалась довідка від 31.07.2013 №1151-1311459 про транспортно-експедиторські витрати при перевезенні вантажу, в якій зазначено, що навантаження здійснено за рахунок вантажовідправника. На основі наведених документів суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність у них розбіжностей щодо того, хто (позивач чи продавець товарів) повинен був здійснити завантаження товарів до транспортного засобу перевізника. У зв'язку з цим позов про скасування рішення про коригування митної вартості товарів було задоволено (постанова від 14 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37283723). Викладена позиція суду першої інстанції була підтримана Вінницьким апеляційним адміністративним судом (ухвала від 1 квітня 2014 року, ЄДРСР - 38031386).
Для усунення наведеної неузгодженості між позиціями судів, на нашу думку, слід зважити на таке поняття доказового права, як зміст доказу. Під змістом доказу розуміють відомості про обставини, що входять до предмета доказування. Розходження між позиціями судів у наведених двох справах зумовлено різним підходом судів до змісту такого доказу, як пункт 3.2.4 Договору № 1128 від 25.12.2012 про надання транспортно-експедиційних послуг з організації перевезень вантажів автомобільним транспортом у міжнародному та міжміському сполученні. Зміст цього доказу становить волевиявлення сторін договору щодо того, що на замовника (позивача) покладається обов'язок із забезпечення завантаження товарів; саме забезпечення завантаження, а не безпосередньо завантаження. У першій із наведених справ суди припустилися помилки у встановленні змісту цього доказу, а тому дійшли хибного висновку про наявність розбіжностей у документах щодо митної вартості товарів.
Отже, для висновку про наявність розбіжностей між документами, поданими на підтвердження митної вартості товарів, необхідно правильно встановити зміст цих документів як доказів у митній справі.
2.9. Ідентифікація документа з оцінюваним товаром на основі взаємного зв'язку доказів у їх сукупності
Аналіз судової практики дозволив виявити різний підхід адміністративних судів у питанні щодо достатності документів, наданих декларантом, для підтвердження митної вартості товарів.
З одного боку, нерідко суди встановлюють, що рахунок (інвойс), наданий декларантом, не містить посилання на зовнішньоекономічний контракт, відповідно до якого здійснюється поставка відповідного товару. Так, у справі № 812/9855/13-а Донецький апеляційний адміністративний суд підтвердив, що митним органом було встановлено розбіжність у наданих декларантом документах, а саме: згідно з умовами зовнішньоекономічного договору ціни на товар зазначаються в додатках до контракту або у відповідних рахунках, натомість згідно з наданим інвойсом відсутня інформація щодо номера та дати договору, відповідно до якого виставлений цей інвойс (постанова від 5 травня 2014 року, ЄДРСР - 38644329). Наведена обставина дала суду підставу для висновку про правомірність рішення митниці про коригування митної вартості товару та, відповідно, для відмови у задоволенні позову про скасування цього рішення. Вищий адміністративний суд України погодився із цим висновком суду апеляційної інстанції (ухвала від 20 серпня 2015 року, ЄДРСР - 48900020).
Аналогічна обставина у справі № 805/3827/14 також дала Донецькому апеляційному адміністративному суду підставу для висновку про неможливість ідентифікувати інвойс з оцінюваним товаром та для висновку про необхідність підтримати рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову про скасування рішення митниці про коригування митної вартості товарів (ухвала від 9 липня 2014 року, ЄДРСР - 39727055).
З іншого боку, наведена обставина не визнається судом як достатня підстава для висновку про неможливість ідентифікувати інвойс із товаром. Так, у справі № 812/7799/13-а Луганський окружний адміністративний суд зазначив, що "суд не бере до уваги доводи Луганської митниці стосовно того, що у рахунках від 22 червня 2013 року № 12132004099-1, № 12132004270, № 12132004447-1, № 12132004447-1В не зазначений номер контракту від 12 листопада 2012 року № ТІ-002, що не дає змогу ідентифікувати зазначену поставку, оскільки у платіжних дорученнях від 18 червня 2013 року № 14, від 29 липня 2013 року № 24 та від 20 червня 2013 року № 15 зазначено дату та номер контракту, за яким здійснювалась оплата за товар, а також дати та номери інвойсів" (постанова від 2 грудня 2013 року, ЄДРСР - 35822751). На основі наведеного доводу суд першої інстанції скасував відповідне рішення митниці про коригування митної вартості товару. Цей висновок Луганського окружного адміністративного суду був підтриманий Донецьким апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвала від 13 березня 2014 року, ЄДРСР - 37618500; постанова від 9 грудня 2014 року, ЄДРСР - 41900880).
Другий із підходів, на нашу думку, є більш виваженим, оскільки зважає на вимогу про оцінку доказів на основі їх взаємного зв'язку у їх сукупності (стаття 86 КАС України), яка за аналогією може бути застосована до митних правовідносин.
Отже, відсутність в інвойсі вказівки на реквізити зовнішньоекономічного договору сама собою не може бути підставою для висновку про неможливість ідентифікації інвойсу з поставкою товару, якщо така ідентифікація може бути проведена на основі інших документів, доданих на підтвердження митної вартості товару.
2.10. Допустимість прейскуранта (прайс-листа) як доказу на підтвердження митної вартості товарів
Відповідно до пункту 6 частини третьої статті 53 МКУ у разі, якщо документи, зазначені у частині другій цієї статті, містять розбіжності, наявні ознаки підробки або не містять всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, декларант або уповноважена ним особа на письмову вимогу органу доходів і зборів зобов'язані протягом 10 календарних днів надати (за наявності), зокрема, такий додатковий документ, як прейскурант (прайс-лист) виробника товару.
У судовій практиці виявлено ситуації, коли орган доходів і зборів відмовляється брати до уваги наданий декларантом прайс-лист через те, що той містить або навпаки не містить певних відомостей, що, на думку, органу доходів і зборів, суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції для невизначеного кола покупців. Спираючись на такі доводи, орган доходів і зборів доходить висновку, що відомостей для підтвердження митної вартості недостатньо, а тому є підстави для коригування митної вартості товарів. Здійснюючи контроль за такими діями органу доходів і зборів, адміністративні суди в одних випадках підтверджують правомірність висновків відповідачів та наявність підстав для коригування митної вартості товарів, а в інших - не погоджуються із доводами органу доходів і зборів та, відповідно, скасовують рішення про коригування митної вартості.
Так, у справі № 826/10007/14 Окружним адміністративним судом міста Києва було встановлено, що орган доходів і зборів не взяв до уваги прайс-лист через те, що той має адресний характер і має суб'єктивну спрямованість, що суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції продавця необмеженій кількості потенційних покупців, тому не може розглядатися як підтвердження заявленої митної вартості. Погоджуючись із цим доводом органу доходів і зборів, суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову про скасування рішення про коригування митної вартості товарів. Вищий адміністративний суд України підтримав цей висновок суду першої інстанції та вказав, що "...прайс-лист виданий на умовах поставки CIF-Odessa, тобто має адресний характер та суб'єктивну спрямованість, що суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції продавця необмеженій кількості потенційних покупців..." (ухвала від 28 липня 2015 року, ЄДРСР - 47786667).
Аналогічні позиції викладено Вищим адміністративним судом України у справах № 826/2188/13-а, 826/9646/13-а, 826/13487/13-а (ухвали від 10 липня 2014 року, ЄДРСР - 39795399; від 3 грудня 2014 року, ЄДРСР - 41943962; від 4 червня 2015 року, ЄДРСР - 44748047 відповідно).
Водночас у справі № 826/19436/13-а судами нижчих інстанцій було встановлено, що орган доходів і зборів відмовився взяти до уваги прайс-лист на тій підставі, що у ньому було зазначено комерційні умови поставки, а це, за висновком органу доходів і зборів, суперечить самій суті прайс-листа як комерційної пропозиції продавця, яка розповсюджується на необмежену кількість потенційних покупців. У зв'язку з наведеною обставиною Вищий адміністративний суд України зазначив таке: "Судами попередніх інстанцій також встановлено, що наданий декларантом прайс-лист містить у собі назву компанії, що здійснює продаж товарів, моделі товару, вартість товару, мінімальне замовлення товару, країну виробництва, строк дії прайс-листа, умови поставки товару, умови оплати товару тощо. У той же час чинним законодавством не передбачено чіткого переліку реквізитів, які має містити прайс-лист. Враховуючи зазначене, колегія суддів вказує на обґрунтованість позиції судів попередніх інстанцій щодо безпідставності посилання відповідача на невідповідність змісту інформації, що міститься у прайс-листі, його суті" (ухвала від 18 лютого 2016 року, ЄДРСР - 56189031).
Так само у справі № 806/722/14 судами нижчих інстанцій було встановлено, що орган доходів і зборів відмовився брати до уваги прайс-лист через те, що він виставлений на конкретну партію товару, тобто прайс-лист має суб'єктивну спрямованість, що, за висновком органу доходів і зборів, суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції, яка повинна бути адресована необмеженій кількості можливих потенційних покупців. З приводу наведеного твердження органу доходів і зборів Вищий адміністративний суд України зазначив таке: "Щодо доводів митного органу, що надані прайс-листи від 31 липня 2013 року та 30 серпня 2013 року мають суб'єктивну спрямованість та суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції продавця необмеженій кількості потенціальних покупців, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив, оскільки чинним законодавством не встановлено будь-яких вимог щодо форми та змісту прайс-листів, які можуть оформлюватись продавцем у довільній формі та на власний розсуд" (ухвала від 26 березня 2015 року, ЄДРСР - 43407722).
Також у справі № 826/18437/13-а судами нижчих інстанцій було встановлено, що орган доходів і зборів відмовився брати до уваги прайс-лист через те, що в ньому була відсутня інформація стосовно сайтів для пошуку та контактів із фірмою-виробником у мережі Інтернет. У зв'язку з цією обставиною Вищий адміністративний суд України зазначив, що "... колегія суддів не може погодитися із позицією органу доходів і зборів щодо наявності підстав для витребування додаткових документів з мотивів відсутності у прайс-листі продавця інформації стосовно сайтів продавця у мережі Інтернет, оскільки чинним законодавством не встановлено будь-яких обов'язкових вимог до реквізитів прайс-листів у частині зазначення інтернет-адрес" (ухвала від 4 листопада 2015 року, ЄДРСР - 53365566).
Для усунення цієї розбіжності, на нашу думку, необхідно зважити на положення пункту 4 частини першої статті 3 Цивільного кодексу України, яким закріплено таку загальну засаду цивільного законодавства, як свобода підприємницької діяльності, яка не заборонена законом. Із наведеної засади випливає свобода способів ініціювання підприємницьких цивільних правовідносин, у тому числі свобода форми прайс-листа.
Отже, з огляду на засаду свободи підприємницької діяльності органам доходів і зборів заборонено втручатися у підприємницьку діяльність декларантів шляхом відмови взяти до уваги прайс-лист з мотивів його недопустимості у зв'язку із наявністю чи відсутністю у ньому певних відомостей (реквізитів).
2.11. Допустимість довідки про транспортні витрати як доказу на підтвердження витрат на перевезення товарів
Відповідно до частини першої, пункту 6 частини другої статті 53 МКУ одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів документи, що містять відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів.
Аналіз судової практики засвідчує, що суди неоднаково застосовують наведене положення в аспекті того, чи може довідка про транспортні витрати визнаватися органами доходів і зборів як доказ вартості перевезення оцінюваних товарів.
Так, у справі № 816/2517/14 Полтавський окружний адміністративний суд зазначив таке: "Декларантом до митного оформлення подано лише довідки про транспортування від 12.03.2014 та від 18.03.2014 (а.с. 48-49). Проте ці документи не є фінансовими та/або бухгалтерськими документами. Позивач не підтвердив витрати на транспортування товарів до порту рахунком, виставленим йому для оплати експедитором, актом прийняття-передачі виконаних робіт (наданих послуг), платіжним дорученням та до митного оформлення їх не надав" (постанова від 28 серпня 2014 року, ЄДРСР - 40561085). На основі наведеного доводу суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову про скасування рішення про коригування митної вартості товарів. Наведена позиція суду першої інстанції була підтримана Харківським апеляційним адміністративним судом та Вищим адміністративним судом України (ухвали від 29 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41330103; від 17 вересня 2015 року, ЄДРСР - 50930280).
Водночас у справі № 804/1101/14 суди дійшли протилежного висновку. Так, Дніпропетровський окружний адміністративний суд встановив, що орган доходів і зборів ґрунтував своє рішення про коригування митної вартості товарів, зокрема, на тому, що подані декларантом документи не містять всіх відомостей, зокрема "... як документ, що містить відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів, декларантом надано довідку перевізника від 20.09.2013 № 1692 про транспортні витрати. Бухгалтерська довідка не є документом первинного обліку, визначеного Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (зі змінами і доповненнями), що підтверджує господарську операцію..." (постанова від 20 лютого 2014 року, ЄДРСР - 37404637). Проте суд першої інстанцій не визнав цей довід органу доходів і зборів достатнім для висновку про неповноту поданих декларантом відомостей про митну вартість товарів та, відповідно, задовольнив позов про скасування рішення про коригування митної вартості товарів. Наведена постанова суду першої інстанції була залишена в силі ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2014 року, ЄДРСР - 41329035).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, за аналогією варто взяти до уваги одну з вимог правила про допустимість доказів в адміністративному судочинстві: обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору (частина четверта статті 70 КАС України).
Із наведеного положення випливає, що якщо законом не визначено доказ (докази), виключно яким (-ми) повинен підтверджуватися розмір витрат на перевезення, то такі витрати можуть підтверджуватися будь-якими доказами. Митний кодекс України не визначив вид доказів, якими повинен підтверджуватися розмір витрат на перевезення товарів (не вказав, що такими доказами можуть бути лише фінансові та/або бухгалтерські документи), а тому довідка про транспортні витрати є допустимим доказом на підтвердження витрат на перевезення товарів.
3. Умови застосування іншого, ніж основний, методу визначення митної вартості товару
3.1. Неподання декларантом додаткових документів, витребуваних митницею
Аналіз судової практики виявив випадки недотримання судами нижчих інстанцій правових позицій Вищого адміністративного суду України у питанні щодо того, чи є факт неподання декларантом додаткових документів, витребуваних митницею у зв'язку із заявленням товару за нижчою ціною, ніж рівень цін за подібні (аналогічні) товари, що є в ЄАІС, достатньою підставою для відмови в оформленні товару за основним методом визначення митної вартості.
Так, Житомирський апеляційний адміністративний суд у справі № 810/1793/14 встановив, що "за результатами опрацювання митним органом поданих позивачем документів та наявної цінової інформації ЄАІС на аналогічні товари, що ввозились на митну територію України у період заявлення позивачем товарів до митного оформлення, встановлено, що заявлена позивачем митна вартість товарів значною мірою відрізнялася від вартості, за якою позивач завозив аналогічні товари в грудні 2013 р. - січні 2014 р., а також від середньоконтрактної вартості таких товарів, інформація стосовно як містилась в ЄАІС... Тобто позивач та інші суб'єкти господарювання у період до 05 березня 2014 р. регулярно здійснювали імпорт на митну територію України товарів - ананасів свіжих за ціною вищою, ніж ціна, яку було заявлено позивачем у митній декларації № 125130012/2014/403658. За таких обставин, відповідно до вимог ч.3 ст. 53 Митного кодексу України, митним органом було зобов'язано декларанта надати додаткові документи. Позивачем не було виконано вимоги митного органу щодо надання додаткових документів" (постанова від 11 вересня 2014 року, ЄДРСР - 40471923). На основі цих обставин суд дійшов висновку, що використані декларантом відомості не підтверджені документально, та визнав, що митним органом було правомірно визначено митну вартість за резервним методом.
Разом із тим Вищий адміністративний суд України станом на 2014 рік сформував усталену правову позицію про те, що "розбіжність між рівнем заявленої декларантом митної вартості товару та рівнем митної вартості ідентичних або подібних товарів, митне оформлення яких вже здійснено, не є достатньою для висновку про недостовірність даних щодо митної вартості товарів, заявленої декларантом" (ухвала від 7 травня 2014 року у справі № 826/6249/13-а, касаційне провадження № К/800/53282/13, ЄДРСР - 38796305); "нижчий рівень митної вартості імпортованого товару, порівняно із задекларованим раніше, сам собою не може розцінюватися як заниження позивачем митної вартості і не є перешкодою для застосування першого методу визначення митної вартості товару, а також не може бути достатньою підставою для відмови у здійсненні митного оформлення товару за першим методом визначення його митної вартості" (ухвала від 15 травня 2014 року у справі № 806/5104/13-а, касаційне провадження № К/800/66619/13, ЄДРСР - 38747108).
Також Вищий адміністративний суд України задекларував позицію про те, що "сам факт ненадання декларантом в установлений строк додаткових документів або ж відмови у їх надання за відсутності оцінки достатності документів, первісно наданих декларантом, на підтвердження ціни угоди щодо товарів, що імпортуються, не є беззаперечною умовою для висновку про відсутність підстав для застосування першого методу визначення митної вартості" (ухвала від 17 квітня 2014 року у справі № 2а/0570/1778/12, касаційне провадження № К/9991/49095/12, ЄДРСР - 38469278).
У зв'язку з таким відхиленням судової практики нижчих судів від правових позицій суду касаційної інстанції, на нашу думку, необхідно звернути увагу на принцип верховенства права. Складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005). Розбіжності у судовій практиці нижчих судів породжують правову невизначеність. Усуваючи ці розбіжності, суд касаційної інстанції встановлює правову визначеність із певного питання права; це призначення названого суду за його природою (параграф 98 рішення Європейського суду з прав людини у справі від 1 грудня 2005 року у справі "Падурару проти Румунії" (CASE OF PADURARU v. ROMANIA)). Тому невмотивоване відхилення нижчих судів від позиції суду касаційної інстанції з певного питання права, на нашу думку, відновлює правову невизначеність, а значить загрожує верховенству права.
