Щодо надання індивідуальної податкової консультації з питання оподаткування випуску, розміщення облігацій та виплати відсотків інвесторам по облігаціям

Державна фіскальна служба України розглянула звернення підприємства щодо надання індивідуальної податкової консультації з питання оподаткування випуску, розміщення облігацій та виплати відсотків інвесторам по облігаціям та керуючись статтею 52 Податкового кодексуУкраїни (далі - Кодекс) повідомляє.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Кодексу за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В Україні відносини, що виникають під час розміщення, обігу цінних паперів і провадження професійної діяльності на фондовому ринку, з метою забезпечення відкритості та ефективності функціонування фондового ринку, регулює Закон України від 23 лютого 2006 року N 3480-IV "Про цінні папери та фондовий ринок" (далі - Закон N 3480).

Відповідно до статті 7 Закону N 3480 облігація - цінний папір, що посвідчує внесення його першим власником коштів, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений проспектом або рішенням про емісію цінних паперів (для державних облігацій України - умовами їх розміщення) строк та виплатити доход за облігацією, якщо інше не передбачено проспектом або рішенням про емісію цінних паперів (для державних облігацій України - умовами їх розміщення).

Згідно з підпунктом 2 пункту 5 статті 3 Закону N 3480 до боргових цінних паперів відносяться, зокрема, облігації підприємств.

Відповідно до пункту 8 статті 17 Закону N 3480 правочини щодо цінних паперів повинні вчинятися за участі або посередництвом торгівця цінними паперами, крім випадків, зокрема, розміщення емітентом власних цінних паперів, викупу та продажу емітентом власних цінних паперів.

Порядок здійснення емісії облігацій підприємств та їх обігу затверджено Рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 21.06.2018 р. N 425 "Про затвердження Положення про порядок здійснення емісії облігацій підприємств та їх обігу", зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 липня 2018 року за N 843/32295, яким установлюється порядок здійснення емісії, обігу іменних облігацій підприємств, реєстрації випуску облігацій, реєстрації випуску облігацій та затвердження проспекту облігацій, затвердження змін та/або доповнень до проспекту облігацій, погодження змін до рішення про емісію облігацій, реєстрації звіту про результати емісії облігацій в Національній комісії з цінних паперів та фондового ринку, надання звіту про результати погашення та скасування реєстрації випуску цих облігацій.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів встановлено пунктом 141.2 статті 141 Кодексу.

Показники щодо визначення фінансового результату від продажу та інших способів відчуження цінних паперів відображаються у Додатку ЦП до рядків 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП додатка РІ до рядка 03 РІ (далі - Додаток ЦП) Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. N 897 зареєстрованим у Міністерстві юстиції України від 11.11.2015 р. за N 1415/27860.

Згідно з підпунктом 1) підпункту 141.2.6 пункту 141.2 статті 141 Кодексу положення пункту 141.2 статті 141 Кодексу не поширюються зокрема, на операції платників податку з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний цінний папір, під час видачі та погашення таких цінних паперів.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з випуску, розміщення облігацій власного випуску та виплати відсотків інвесторам за такими облігаціями.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Слід зазначити, що такі операції не підлягають відображенню у Додатку ЦП Декларації.

Водночас зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Таким чином, з питання відображення в бухгалтерському обліку операцій з випуску, розміщення облігацій власного випуску та виплати відсотків інвесторам за такими облігаціями доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Разом з тим відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Крім того, підлягають оподаткуванню проценти за борговими зобов'язаннями згідно зі статтею 140 Кодексу.

Згідно з пунктом 140.2 статті 140 Кодексу для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених у пункті 140.1 статті 140 Кодексу, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 статті 140 Кодексу.

Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пункту 140.2 статті 140 Кодексу, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пункті 140.2 статті 140 Кодексу (пункт 140.3 статті 140 Кодексу).

Отже, якщо відбувається виплата резидентами відсотків інвесторам - нерезидентам по облігаціям, то такі проценти підлягають оподаткуванню відповідно до положень пункту 141.4 статті 141 Кодексу як доходи нерезидента з джерелом походження з України, незалежно від способу виплати такого доходу.

Щодо оподаткування податком на додану вартість

Згідно з підпунктом 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 Кодексу не є об'єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Норми цього підпункту не застосовуються до операцій з продажу бланків дорожніх, банківських та іменних чеків, цінних паперів, розрахункових та платіжних документів, пластикових (розрахункових) карток, а також ювілейних і пам'ятних монет, які реалізуються для нумізматичних цілей та інших товарів/послуг, за які стягується окрема плата у вигляді фіксованої суми або відсотка.

Щодо оподаткування доходів фізичних осіб

Відповідно до підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються пасивні доходи (крім зазначених у підпунктах 165.1.2 та 165.1.41 пункту 165.1 статті 165 Кодексу).

Термін "пасивні доходи" означає, зокрема, доходи, отримані у вигляді відсотків (дисконту), отриманих власником облігацій від їх емітента, відповідно до закону (підпункт 14.1.268 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Підпунктом 167.5.1 пункту 167.5 статті 167 Кодексу визначено, що ставка податку на пасивні доходи до бази оподаткування встановлюється у розмірі 18 відсотків.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 Кодексу (підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Кодексу).

Водночас інформації, викладеної у зверненні, не достатньо для надання вичерпної індивідуальної податкової консультації з питань оподаткування операцій випуску, розміщення облігацій та виплати відсотків інвесторам по облігаціям. Зокрема з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства у частині оподаткування доходів, отриманих фізичними особами від податкових агентів, необхідне детальне вивчення документів, які стосуються цього питання.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.