6. Чи має право платник податку на додану вартість при формуванні податкових зобов'язань за звітний період врахувати розрахунки коригувань, які були виписані в попередніх, але не відображені в декларації з податку на додану вартість?
Відповідно до Порядку N 165 у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону постачальник товарів (послуг) виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
Розрахунок коригування складається у двох примірниках - оригінал надається покупцю товарів (послуг), копія залишається у продавця.
Розрахунок коригування складається виключно продавцем - особою, яка є платником податку, філією чи структурним підрозділом, якому делеговано право виписки податкової накладної (відповідно до пункту 2 цього Порядку), а також особою, яка веде облік результатів під час виконання договорів про спільну діяльність та відповідальна за утримання та внесення податку до бюджету, та покупцем - отримувачем послуги, наданої йому на митній території України нерезидентом, який виступає податковим агентом такого нерезидента, із обов'язковим включенням зазначених коригувань до зміни податкових зобов'язань та одночасним відображенням у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних з від'ємним чи позитивним значенням.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону N 2181 та пункту 4.4 Порядку N 166, якщо платник самостійно виявив помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, то такий платник зобов'язаний подати в порядку, установленому для подання декларацій з податку на додану вартість (без урахування граничного терміну подання, але з урахуванням строків давності, встановлених статтею 15 Закону N 2181), уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок). Одним уточнюючим розрахунком може бути виправлено помилки лише однієї раніше поданої декларації.
Платник податку має право не подавати вказаний розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі декларації за будь-який наступний звітний (податковий) період (з урахуванням зазначених у першому абзаці строків давності та положень пункту 17.2 Закону N 2181), протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Такий спосіб самостійного виправлення платником помилки може бути застосований у разі виправлення у декларації звітного (податкового) періоду помилок лише однієї раніше поданої декларації.
При цьому слід звернути увагу, що відповідно до пункту 2 розпорядження Кабінету Міністрів України від 09.09.2009 р. N 1120-р нарахування податкового кредиту з використанням податкової накладної, отриманої у попередніх звітних періодах, з порушенням вимог підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону є підставою для проведення позапланової виїзної перевірки такого платника податку органами державної податкової служби.
III. Реєстрація та анулювання платників податку
1. Чи має право особа, яка зареєстрована платником ПДВ за добровільним рішенням, подати заяву на скасування реєстрації платником ПДВ раніше, ніж мине двадцять чотири календарні місяці з моменту реєстрації, якщо обсяги оподатковуваних операцій за дванадцять поточних календарних місяців є меншими, ніж 300 тис. грн.?
Відповідно до пункту 9.8 статті 9 Закону реєстрація діє до дати її анулювання, яка відбувається, зокрема, у випадках, якщо:
- платник податку, який до місяця, в якому подається заява про анулювання реєстрації, є зареєстрованим згідно з положеннями підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону більше двадцяти чотирьох календарних місяців, включаючи місяць реєстрації, та має за останні дванадцять поточних календарних місяців обсяги оподатковуваних операцій, менші за визначені зазначеним підпунктом;
- особа, зареєстрована як платник податку, реєструється як платник єдиного податку або стає суб'єктом інших спрощених систем оподаткування, які визначають особливий порядок нарахування чи сплати ПДВ, відмінний від тих, що встановлені цим Законом, чи звільняють таку особу від сплати цього податку за рішенням суду або з будь-яких інших причин;
- особа, зареєстрована як платник податку, не надає податковому органу декларації з цього податку протягом дванадцяти послідовних податкових місяців або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність оподатковуваних поставок протягом такого періоду, а також у випадках, визначених законодавством стосовно порядку реєстрації суб'єктів господарювання.
Анулювання реєстрації на підставах, визначених у підпункті "а" цього пункту, здійснюється за заявою платника податку.
Анулювання реєстрації на підставах, визначених у підпунктах "б" - "ґ" цього пункту, здійснюється за ініціативою відповідного податкового органу або такої особи.
Таким чином рішення про анулювання реєстрації особи, яке приймається такою особою або відповідним податковим органом, приймається з урахуванням вищевикладених умов, незалежно від того, добровільною чи ні була така реєстрація.
2. Чи може юридична особа, утворена в результаті перетворення, виправити помилки, допущені її попередником?
Відповідно до пункту 8 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 01.03.2000 N 79, зі змінами та доповненнями (далі - Положення N 79), юридична особа, утворена в результаті реорганізації платника податку на додану вартість, реєструється платником податку на додану вартість як новоутворена у порядку, визначеному Положенням N 79.
Положення абзацу першого пункту 8 Положення N 79 не застосовуються, якщо датою державної реєстрації юридичної особи, утвореної в результаті перетворення, є дата державної реєстрації юридичної особи, припиненої в результаті перетворення, що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію новоутвореної юридичної особи і даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців. У цьому випадку реєстрація платником податку на додану вартість новоутвореної юридичної особи проводиться за процедурами перереєстрації, визначеними Положенням N 79.
Якщо датою державної реєстрації юридичної особи, утвореної в результаті перетворення, є дата завершення перетворення та така юридична особа протягом десяти календарних днів, наступних за датою завершення перетворення, одночасно подає податковому органу заяву про реєстрацію її ПДВ та про анулювання податкової реєстрації особи, припиненої шляхом перетворення, то у цьому випадку датами реєстрації платником ПДВ новоутвореної юридичної особи та анулювання податкової реєстрації припиненої юридичної особи є дата внесення до Реєстру відповідних записів.
Таким чином, якщо внаслідок перетворення юридичної особи у свідоцтві про державну реєстрацію новоутвореної юридичної особи датою її державної реєстрації буде визначено дату державної реєстрації попередника, то така особа перереєстровується як платник податку на додану вартість, і дата реєстрації її платником податку на додану вартість відповідає даті попередника. В даному випадку платник податку отримує нове Свідоцтво датою початку дії якого та датою анулювання старого Свідоцтва є останній день десятиденного строку від дня отримання додаткової реєстраційної заяви з позначкою "Перереєстрація".
При цьому така новоутворена юридична особа може здійснити виправлення помилок, які допущені її попередником, у порядку визначеному пунктом 5.1 статті 5 Закону N 2181 та пунктом 4.4 розділу 4 Порядку N 166.
Якщо датою державної реєстрації новоутвореної юридичної особи є нова дата, то одночасно проводиться анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість попередника та реєстрація платником податку на додану вартість правонаступника з новою датою реєстрації платником податку на додану вартість.
Ураховуючи те, що юридична особа у разі анулювання реєстрації платника податку на додану вартість виключається із Реєстру платників податку на додану вартість, то правонаступник такої особи не може здійснити виправлення помилок за період до дати власної реєстрації платником податку на додану вартість.
3. Як у податковому обліку продавця відображається операція з повернення товарів покупцем, якщо на дату відвантаження товару продавець був зареєстрований платником ПДВ, потім його було виключено з реєстру платників ПДВ, а на момент отримання ним товару від покупця продавець повторно зареєструвався платником ПДВ?
Відповідно до пункту 9.8 статті 9 Закону у разі анулювання реєстрації платник податку позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки, визначені законом, є зобов'язаним погасити суму податкових зобов'язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи ні.
Крім того, при визначенні дати реєстрації особи, яка повторно реєструється платником податку на додану вартість, не враховуються періоди попередніх податкових реєстрацій, які були анульовані, та датою податкової реєстрації такого платника податку на додану вартість є дата його нової реєстрації незалежно від строку, що пройшов від дня анулювання попередньої податкової реєстрації такої особи до дня подання заяви про її повторну податкову реєстрацію (пункту 14 Положення N 79).
Таким чином, у продавця, який повторно зареєстрований платником ПДВ, повернення товарів від покупця, які були відвантажені ним в період його попередньої реєстрації, в податковому обліку не відображається.
У свою чергу платник податку-покупець при поверненні товарів припиняє їх використання у межах господарської діяльності, що є однією з основних вимог формування податкового кредиту, як це передбачено у підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону, тому право на податковий кредит щодо таких товарів у платника відсутнє.
Оскільки, платник податку - покупець при придбанні товарів сформував податковий кредит на підставі отриманої податкової накладної, то в даному випадку йому необхідно відкоригувати суму податкового кредиту з відповідним відображенням такого коригування в рядку 16.4 "Інші випадки" податкової декларації з ПДВ, форму якої затверджено наказом N 166.
IV. Особливості податкового обліку філій
1. Чи повинні податкові накладні, отримані філією чи структурним підрозділом, яким делеговано право виписки податкових накладних, за придбані ними товари (роботи, послуги) передаватися на зберігання до головного підприємства?
Відповідно до пункту 6.2 Порядку N 165 податкова накладна дає право покупцю, зареєстрованому як платник податку, на включення до податкового кредиту витрат по сплаті податку на додану вартість.
Оскільки, зареєстрованим платником податку на додану вартість є головне підприємство, а не філія чи структурний підрозділ, то податкові накладні, отримані такою філією або структурним підрозділом за придбані ними товари (послуги), повинні зберігатися у покупця таких товарів (послуг), а саме у головного підприємства, яке здійснює формування податкового кредиту з урахуванням операцій з придбання товарів (послуг) такою філією або структурним підрозділом.
2. Чи має право головне підприємство - платник ПДВ виписати розрахунок коригування до податкової накладної, яка була виписана філією, реєстрацію платника податку на додану, вартість якої анульовано?
Пунктом 3 Положення зазначено, що будь-якій особі, яка реєструється як платник податку на додану вартість, присвоюється індивідуальний податковий номер, який використовується для справляння цього податку.
Індивідуальний податковий номер є єдиним для всього інформаційного простору України і зберігається за платником ПДВ до моменту анулювання реєстрації платника ПДВ.
Відповідно до пункту 2 Порядку N 165 податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі і якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника ПДВ.
Згідно із пункту 20 Порядку N 165 у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону постачальник товарів (послуг) виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної. При цьому, пункту 26 Порядку N 165 передбачено, що на титульному аркуші розрахунку коригування вказується, до якої податкової накладної та за яким договором вносяться зміни.
Відповідно до пункту 27 Порядку N 165 розрахунок коригування складається виключно продавцем - особою, яка є платником ПДВ, філією чи структурним підрозділом, якому делеговано право виписки податкової накладної, а також особою, яка веде облік результатів під час виконання договорів про спільну діяльність та відповідальна за утримання та внесення податку до бюджету, та покупцем - отримувачем послуги, наданої йому на митній території України нерезидентом, якщо такий покупець виступає податковим агентом такого нерезидента, із обов'язковим включенням зазначених коригувань до зміни податкових зобов'язань та одночасним відображенням у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних з від'ємним чи позитивним значенням.
Оскільки, розрахунок коригування складається виключно продавцем - платником податку на додану вартість і заповнюється на підставі обов'язкових реквізитів, зокрема, зазначається індивідуальний податковий номер продавця і його номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість, то після анулювання реєстрації філії, як окремого платника податку на додану вартість, головне підприємство не має законодавчих підстав для складання розрахунку коригування до податкової накладної, яка була виписана філією до анулювання її реєстрації як платника податку на додану вартість.
3. Чи має право філія, якій делеговано право виписки податкової накладної та ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, відображати в реєстрі отриманих податкових накладних отримані податкові накладні, якщо в реквізиті "місцезнаходження покупця" зазначено тільки адресу головного підприємства - платника податку на додану вартість?
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затвердженого наказом ДПА України від 30.06.2005 N 244 (далі - Порядок N 244), реєстр ведеться особами, зареєстрованими як платники податку на додану вартість. Якщо не зареєстровані платниками податку на додану вартість філії та інші структурні підрозділи платника податку самостійно здійснюють придбання/поставку товарів (послуг) та проводять розрахунки з постачальниками/споживачами, то зареєстрований платник податку, до складу якого входять такі філії, може делегувати філії або структурному підрозділу право ведення реєстру. Для цього платник податку повинен кожній філії та структурному підрозділу присвоїти окремий код (номер, шифр), про що письмово проінформувати державний податковий орган за місцем його реєстрації як платника податку на додану вартість. Відповідальність за недотримання вимог Порядку N 244 філіями та структурними підрозділами несе платник податку на додану вартість.
Враховуючи таку специфіку податкового обліку у платників, які мають філії чи відокремлені підрозділи, при складанні податкової накладної, яка надаватиметься філії чи структурному підрозділу платника податку, платник податку, який виписуватиме таку податкову накладну повинен враховувати:
при заповненні поля "Особа (платник податку) - покупець" разом із назвою головного підприємства, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, необхідно зазначити назву філії або структурного підрозділу, яка фактично є від імені головного підприємства (покупця) стороною по договору та отримує товари (послуги);
при заповненні поля "Місцезнаходження покупця" вказується місцезнаходження юридичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, поряд з яким може вказуватися адреса філії або структурного підрозділу, яка фактично є від імені головного підприємства (покупця) стороною по договору та отримує товари (послуги).
Отже, філія, якій делеговано право ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, має право відображати в реєстрі отриманих податкових накладних отримані податкові накладні, якщо в полі "Місцезнаходження покупця" зазначено тільки адресу головного підприємства - платника податку на додану вартість, але при цьому в полі "Особа (платник податку) - покупець" разом з назвою головного підприємства зазначена назва такої філії.
V. Особливості податкового обліку з податку на додану вартість окремих операцій
1. Який порядок виписки податкової накладної у разі здійснення попередньої оплати за частину товарів великої номенклатури та наступного відвантаження іншої частини товарів тієї ж номенклатури?
Відповідно підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках (оригінал і копія).
Датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) згідно з пунктом 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці;
- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що, зокрема, має містити опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм), ціну поставки без врахування податку, загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку (підпункт 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону).
Таким чином, при отриманні платником попередньої оплати (у тому числі часткової) виписується податкова накладна, в якій вказується перелік (номенклатура) товарів, вартість яких попередньо оплачена.
Враховуючи викладене, у зазначеному у запиті прикладі, податкові накладні виписуються окремо на суму попередньої оплати на дату отримання такої попередньої оплати з визначенням переліку оплачених товарів, та окремо на товари, відвантажені в обсягах, які не враховані в першій податковій накладній і кошти за які на дату такого відвантаження не сплачено.
Після фактичного виконання договору поставки (здійснення поставки і оплати всієї номенклатури по договору) у разі необхідності здійснюється коригування кількісних чи вартісних показників до раніше виписаних податкових накладних, яке здійснюється у порядку встановленому пунктами 20 - 31 Порядку N 165.
2. Який порядок оподаткування податком на додану вартість операцій із гарантійної заміни товарів?
Відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Згідно із підпунктом 4.5.3 пункту 4.5 статті 4 Закону зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника при зміні компенсації вартості товарів (послуг), наданих особам, які не були платниками цього податку на момент такої поставки, дозволяється лише:
а) при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості;
б) при перегляді цін, пов'язаних з гарантійними замінами товарів.
Таким чином, у разі зміни ціни внаслідок гарантійної заміни товару, продавець має право на коригування податкових зобов'язань (+ чи -) в залежності від того як змінилася ціна і на виписування розрахунку коригування до раніше виданої податкової накладної. При цьому, якщо покупцем товарів є неплатник податку на додану вартість, то обидва примірники розрахунку коригування залишаються в продавця без підпису покупця - неплатника податку на додану вартість.
3. Чи має право платник податку - емітент декларувати бюджетне відшкодування при отриманні основних фондів в якості внеску до статутного фонду від платників податку - засновників у випадку, коли такі основні фонди отримуються на митній території України, і у випадку, коли відбувається їх ввезення на митну територію України?
Відповідно до підпункту 1.28.2 пункту 28 статті 1 Закону України від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону України від 22 травня 1997 року N 283/97-ВР, із змінами та доповненнями) (далі - Закон N 334), пряма інвестиція - господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою.
Згідно із пунктом 1 статті 66 Господарського кодексу України під терміном "майно" слід розуміти виробничі і невиробничі фонди, а також інші цінності, вартість яких відображається в самостійному балансі підприємства.
Відповідно до статті 12 Закону України 19 вересня 1991 року N 1576-XII "Про господарські товариства", із змінами та доповненнями, товариство є власником майна, зокрема, переданого йому засновниками і учасниками у власність.
При цьому з урахуванням вимог пункту 1.15 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон N 334), операції з внеску основних фондів в статутний фонд прирівнюються до операцій з продажу для особи, яка здійснила такий внесок, а операції з їх отримання - відповідно до операції з придбання таких основних фондів особою, яка їх отримала.
Таким чином, основні фонди, отримані в якості внеску в статутний фонд вважаються придбаними в обмін на корпоративні права їх отримувача.
З урахуванням інших вимог щодо формування податкового кредиту, суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості таких основних фондів, можуть бути включені до складу податкового кредиту
Порядок розрахунку суми бюджетного відшкодування встановлено підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону.
Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону бюджетному відшкодуванню підлягає частина від'ємного значення, розрахованого згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).
Платник податку при придбанні на митній території України товарів (послуг), основних фондів оплачує постачальнику - платнику податку вартість таких товарів (послуг), збільшену на суму податку на додану вартість, а при імпортуванні товарів, основних фондів, у тому числі при їх ввезенні з метою внесення до статутного фонду, - органам, які здійснюють контроль за правильністю нарахування та сплати (перерахування) податку до бюджету за імпортні товари.
Тобто, в основу розрахунку суми бюджетного відшкодування покладено єдиний принцип: проведення грошових розрахунків з постачальниками за придбані товари, а якщо постачальник - нерезидент, то з бюджетом (в частині податку на додану вартість).
Оскільки платник податку - емітент корпоративних прав при отриманні від платника податку - засновника основних фондів як внеску до статутного фонду, не розраховується за них коштами, а передає в обмін на них корпоративні права, то підстави для декларування бюджетного відшкодування за такою операцією відсутні.
При ввезенні (імпортуванні) на митну територію України основних фондів, як внеску до статутного фонду, сума податку сплачується коштами при їх розмитненні, а тому може бути врахована при визначенні суми бюджетного відшкодування.
4. Чи має можливість відкоригувати податкові зобов'язання, задекларовані в податковій декларації з податку на додану вартість, платник податку, який нараховував ПДВ при поставці товарів (послуг), які відповідно до Закону звільнені від оподаткування податком на додану вартість?
Відповідно до пункту 1.3 статі 1 Закону платник податку - особа, яка згідно з цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України.
Норми Закону не містять положень щодо вибору платником податку можливості застосування чи незастосування передбачених цим Законом пільг.
Якщо при поставці товарів (послуг), які відповідно до Закону звільнені від оподаткування, платником податку нараховано ПДВ, то суми податку мають бути сплачені до бюджету. При цьому такий факт розцінюється як завищення цін і до такого платника застосовуються відповідні санкції, зокрема, стягнення до бюджету повної суми такого завищення.
Крім того продавець повинен врахувати, що згідно з підпунктом 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону у разі, якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 та пункту 11.44 статті 11 цього Закону, то суми податку, сплачені у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника.
Отже, якщо придбані з ПДВ товари (послуги) реалізовані продавцем в операціях, щодо яких Законом передбачено пільговий режим оподаткування, то суми податку, нараховані (сплачені) при їх придбанні, не можуть бути включені до складу податкового кредиту незалежно від того, була ним використана пільга з оподаткування чи ні.
У разі, якщо платник податку нараховував податок на додану вартість при поставці товарів (послуг), які відповідно до Закону звільнені від оподаткування, та відображав в податковому обліку зазначені операції як оподатковувані, а суми утриманого податку вносив до бюджету, то суми податку на додану вартість, нараховані за такою операцією, підлягають коригуванню виключно за умови повернення покупцям сплаченого ними податку під час придбання таких пільгових товарів (послуг).
Пунктом 20 Порядку N 165 визначено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону постачальник товарів (послуг) виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
Оскільки дана операція передбачає зміну вартості операцій на суму неправильно нарахованого податку на додану вартість, то на дату повернення покупцю коштів, в даному випадку сум податку на додану вартість, сплачених таким покупцем при придбанні товарів (послуг), що підлягають звільненню, постачальник товарів (послуг) виписує розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної в якому коригує вартість товару, поставленого покупцю з податком на додану вартість, зі знаком "-" на суму податку
В свою чергу у разі придбання покупцем з ПДВ товарів (послуг), щодо яких Законом передбачено пільговий режим оподаткування, такий покупець не може скористатися податковим кредитом за фактично нарахованими (сплаченими) сумами ПДВ.
5. Який порядок формування податкового кредиту, якщо товари (послуги) придбавалися в період, коли платник здійснював як оподатковувані, так і звільнені від податку на додану вартість операції, а податкові накладні отримані із запізненням, коли платником здійснюються тільки оподатковувані операції?
Необхідність розподілу сум податку на додану вартість, нарахованого (сплаченого) постачальникам на частини, які можуть бути включені до складу податкового кредиту, і які до складу податкового кредиту не включаються, визначено підпункту 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону.
Так, підпункту 7.4.3 пункту 7 4 статті 7 Закону визначено, що у разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.
Тому, якщо платник податку здійснює коригування попередніх періодів, то і частку використання придбаних товарів (послуг) з метою коригування податкового кредиту слід враховувати в оподатковуваних операціях того звітного періоду, показники якого коригуються (а не того, в якому таке коригування відбувається). При цьому, під час коригування слід переглянути і частку використання придбаних товарів (послуг) в оподатковуваних операціях.
6. На яку дату виникають податкові зобов'язання та податковий кредит при наданні послуг за договором доручення, що фінансуються за рахунок бюджетних коштів?
Згідно з підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.
Оподаткування податком на додану вартість операцій з поставки товарів (робіт, послуг) за рахунок бюджетних коштів здійснюється на загальних підставах.
Датою виникнення податкових зобов'язань у разі поставки товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів на поточний рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому виді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед таким бюджетом (підпункту 7.3.5 пункту 7.3 статті 7 Закону).
Пункт 4.7 статті 4 Закону чітко визначає особливості справляння податку, базу оподаткування податком на додану вартість та дату виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість щодо операцій згідно з договорами комісії або доручення.
Так, відповідно до абзацу другого пункту 4.7 статті 4 Закону у разі коли платник податку (далі - повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок іншої особи (далі - довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів (поставка в управління цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу) на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або поставка інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передання таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. При цьому довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів (вартість цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу), перерахованих (переданих) повіреному, але має право на збільшення податкового кредиту у податковий період отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним за його дорученням.
Таким чином, пунктом 4.7 статті 4 Закону чітко визначено дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту як повіреного так і довірителя, яка при застосуванні цього пункту не може бути зміненою. Тобто, у разі придбання товарів (робіт, послуг) за договором дорученням та за рахунок бюджетних коштів, дата виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту повіреного та довірителя визначається відповідно до пункту 4.7 Закону.
7. Чи включається до бази оподаткування податком на додану вартість сума процентів, сплачена за товарним кредитом?
Відповідно до підпункту 1.11.2 пункту 1.11 статті 1 Закону N 334 товарний кредит - товари, які передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичним чи фізичним особам на умовах угоди, що передбачає відстрочення кінцевого розрахунку на визначений строк та під процент.
Товарний кредит передбачає передання права власності на товари (результати робіт, послуг) покупцю (замовнику) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості.
Закон містить норму, якою визначається база оподаткування податком на додану вартість при збільшенні договірної вартості товарів (робіт, послуг) на суму процентів. Зокрема, пунктом 4.8 статті 4 Закону встановлено, що у разі коли платник податку здійснює операції з поставки товарів (послуг), які є об'єктом оподаткування згідно з пунктом 3.1 статті 3 цього Закону, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів (в т.ч. і у вигляді товарного кредиту), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни без врахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя (іншого боргового інструмента), а за процентними векселями - договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя (іншого боргового інструмента).
Таким чином, якщо сторони укладають договори купівлі-продажу (поставки) на умовах товарного кредиту, що передбачає відстрочення кінцевого розрахунку на визначений строк та під проценти, то незалежно від наявності боргового інструменту та форми розрахунків за такі товари база оподаткування податком на додану вартість у продавця таких товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з договірної вартості цих товарів, збільшеної на загальну суму процентів, визначених договором.
8. Який порядок оподаткування податком на додану вартість операцій по реалізації путівок підприємством своїм працівникам, якщо вартість путівки частково оплачується за рахунок Фонду соціального страхування, а частково працівником?
Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.
При цьому поставка товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.
Поставка послуг - будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, у тому числі промислової, власності (пункту 1.4 статті 1 Закону).
Враховуючи зазначене, операції з поставки путівок на санаторно-курортне лікування застрахованим особам (працівникам підприємства) та членам їх родин є об'єктом оподаткування податком на додану вартість і підлягають оподаткуванню на загальних підставах за ставкою 20% незалежно від того, здійснюється реалізація таких путівок безоплатно, за повну чи за часткову компенсацію та незалежно від джерела сплати вартості путівок.
При цьому слід врахувати, що відповідно до підпункту 5.1.9 пункту 5.1 статті 5 Закону операції з поставки путівок на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років звільняються від оподаткування податком на додану вартість.
При визначенні бази операцій з поставки товарів (послуг) слід враховувати вимоги статті 4 Закону щодо необхідності застосування звичайних цін у разі поставки товарів (послуг) безкоштовно або за цінами, які більше ніж на 20 відсотків менші, ніж звичайна ціна.
9. Чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з поставки зошитів та навчальних посібників?
Згідно з підпунктом 5.1.2 пункту 5.1 статті 5 Закону звільняються від оподаткування ПДВ операції з поставки учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників українського виробництва.
Відповідно до висновку Міністерства освіти України від 30.11.98 р. N 1/12-2367, до навчальних посібників відносяться: загальний зошит на 48, 60, 80, 96 аркушів (ДСТ 13309-90), зошит для малювання (шкільний) (ТУ 13-028-1020-01-89), набір для першокласника (ТУ 29 УССР 9-80), набір картону для ручної праці (шкільний) (ТУ-578/29-92-86), папка для шкільних зошитів, 185 х 225 (ДСТ 81-53-78), папка для креслення (шкільна або учнівська) (ДСТ 81-53-78).
Крім того, згідно з Інструкцією про порядок організації розробки, виробництва та доставки друкованих навчально-наочних посібників до закладів освіти та Інструкцією про порядок організації розробки, виробництва та доставки демонстраційних приладів та навчального обладнання до закладів освіти, зареєстрованих наказом Міністерства освіти України від 27 лютого 1998 року N 75, виробники повинні подавати зразки або авторські оригінали продукції на погодження та надання грифа Міністерства освіти України до головної організації по стандартизації - Науково-методичного центру організації розробки та виробництва засобів навчання щодо відповідності їх до педагогічних вимог та стандартів.
Таким чином, при виконанні всіх вимог, викладених у вищезазначених документах, на операції з продажу зошитів та навчальних посібників може бути поширено пільговий режим оподаткування.
10. Чи оподатковуються податком на додану вартість операції з поставки товарів на митній території України нерезидентом, у якого не має представництва, резиденту?
Згідно з статтею 5 Закону України від 16 квітня 1991 року N 959-XII "Про зовнішньоекономічну діяльність", із змінами та доповненнями, іноземні суб'єкти господарської діяльності, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність на території України, мають право на відкриття своїх представництв на території України. Реєстрацію зазначених представництв здійснює центральний орган виконавчої влади з питань економічної політики протягом шістдесяти робочих днів з дня подання іноземним суб'єктом господарської діяльності документів на реєстрацію.
Відповідно до пункту 1.17 статті 1 та пункту 2.5 статті 2 Закону N 334 постійне представництво нерезидента в Україні до початку своєї господарської діяльності стає на облік в податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним податковим органом України. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у податковому обліку, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, операції з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту та операції з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорту).
Визначення місця поставки товарів і місця поставки послуг надано відповідно у пункту 6.4 і пункту 6.5 статті 6 Закону.
Реєстрація платників податком на додану вартість здійснюється з урахуванням вимог статті 2 Закону. Зокрема, відповідно до підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування ПДВ). При цьому, відповідно до підпункту "а" пункту 9.6 статті 9 Закону такі особи заяву про реєстрацію повинні подати (надіслати) податковому органу не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій, визначеної зазначеним підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону.
Визначення терміну "особа" надано у пункту 1.2 статті 1 Закону. Зокрема, згідно із зазначеним пунктом, особа - це будь-яка з наведених нижче осіб, незалежно від того, чи є така особа резидентом чи ні: суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення цих інвестицій; інша юридична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності; фізична особа (громадянин, іноземний громадянин та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або імпортує товари на митну територію України; представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.
Таким чином, операції з поставки товарів, основних засобів, які знаходяться на митній території України (без фактичного ввезення їх на територію України) нерезидентом резиденту є об'єктом оподаткування податком на додану вартість і платником податку на додану вартість по зазначених операціях виступатиме представництво, яке повинно бути зареєстроване платником податку на додану вартість у порядку, визначеному статті 9 Закону.
11. Чи зобов'язаний резидент коригувати податковий кредит, сформований при ввезенні (імпортуванні) товару, у разі зменшення ціни на товар нерезидентом?
Відповідно до пункту 4.3 статті 4 Закону для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування.
Підпунктом 7.2.7 пункту 7.2 статті 7 Закону визначено, що у разі імпорту товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку на додану вартість, або погашений податковий вексель.
Оскільки ціна імпортованого товару з метою обчислення податку на додану вартість регулюється нормами Закону та митного законодавства та встановлюється в розмірі договірної (контрактної) вартості такого товару, але не менше митної вартості, з урахуванням зазначених вище витрат та податків, зборів (обов'язкових платежів), у тому числі акцизних зборів, ввізного мита, що включаються у ціну товарів згідно з законами України з питань оподаткування, то сплачений при імпорті товарів податок на додану вартість, обчислений відповідно до вимог податкового і митного законодавства, включається до складу податкового кредиту платника податку за умови виконання вимог підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону.
Таким чином, при одержанні від нерезидента знижки на імпортований товар при незмінності показників ВМД та відповідно нарахованих і сплачених сум податку на додану вартість при розмитненні товарів, податковий кредит резидента коригуванню не підлягає.
12. Чи нараховується податок на додану вартість комісіонером при передачі комітенту у межах договору комісії послуг, визначених підпункту 3.2.6 пункту 3.2 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість"?
Відповідно до підпункту 3.2.6 пункту 3.2 статті 3 Закону не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з оплати вартості державних платних послуг, які надаються фізичним або юридичним особам органами виконавчої влади і місцевого самоврядування та обов'язковість отримання (поставки) яких встановлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, отримання ліцензії (дозволу), сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо.
Таким чином, для застосування норми підпункту 3.2.6 пункту 3.2 статті 3 Закону необхідне одночасне виконання таких вимог:
послуги повинні бути державними і надаватися органом виконавчої влади;
послуги, які надаються, повинні бути платними;
обов'язковість отримання фізичними і юридичними особами послуг повинна бути встановлена законодавством;
кошти за надані послуги у повному обсязі повинні надходити до бюджету.
Виходячи із вищенаведеного, операція з передачі комісіонером комітенту у межах договору комісії послуг, визначених підпункту 3.2.6 пункту 3.2 статті 3 Закону, є об'єктом оподаткування податком на додану вартість та оподатковується на загальних підставах за ставкою 20 %, оскільки не виконуються умови Закону щодо одночасного виконання зазначених вимог.
( Роз'яснення, надане пунктом 13 розділу V, відкликається на підставі Листа Державної податкової адміністрації N 10726/7/16-1517 від 02.06.2010 )
13. Чи має право підприємство громадських організацій інвалідів на застосування нульової ставки, згідно пункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" до господарських операцій з надання в оренду майна, яке належить підприємству, але не використовується ним у виробничій діяльності?
Відповідно до підпункту 6.2.8 Закону про ПДВ за нульовою ставкою оподатковуються операції з поставки товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім грального і лотерейного бізнесу та послуг з поставки підакцизних товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого комісіонера здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням комітента без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва.
Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному податковому органі, яка здійснюється на підставі подання позитивного рішення міжвідомчої Комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів та відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні".
Другим абзацом підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону про ПДВ визначено, що безпосереднім вважається виготовлення товарів (надання послуг), унаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів (надання послуг), становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів (надання послуг).
Таким чином, підприємства та організації громадських організацій інвалідів можуть застосовувати пільговий режим оподаткування:
- за наявності реєстрації у відповідному податковому органі, яка здійснюється на підставі подання позитивного рішення міжвідомчої комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів та відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні";
- за умови, що кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, у загальній чисельності працюючих становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50% і фонд оплати праці таких інвалідів - не менше 25% суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва;
- за умови дотримання 8-відсоткового критерію по безпосередньому виготовленню товарів та надання послуг.
Поряд з тим, пунктом 1.17 статті 1 Закону визначено, що терміни, які вживаються у Законі про ПДВ, в тому числі і "валові витрати виробництва (обігу)", розуміються у значенні, визначеному Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" "валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності". Перелік витрат, що включаються до складу валових витрат виробництва (обігу), визначено підпунктом 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Крім того відповідно підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону про ПДВ встановлено одні і ті ж умови щодо отримання права на застосування пільгового режиму при здійсненні операцій з поставки послуг (зокрема, умови щодо безпосереднього виготовлення). При оподаткуванні послуг, що безпосередньо надаються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, застосовуються правила, аналогічні правилам, встановленим для оподаткування товарів, у тому числі і абзац другий підпункту 6.2.8 пункту 6.2 статті 6 Закону про ПДВ.
Тобто, з урахуванням вимог Закону послуга вважатиметься наданою платником безпосередньо тоді, коли сума витрат, понесених на переробку, обробку, інші види перетворення сировини, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються в процесі надання послуги, становить не менше 8 відсотків ціни реалізації такої послуги.
Виходячи з аналізу суті операцій з надання майна в оренду, така операція не передбачає для підприємства здійснення витрат пов'язаних з переробкою (обробкою чи іншими видами перетворення) майна. А тому послуга з оренди не відповідає критеріям наданої платником безпосередньо, і підлягає оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків, а орендна плата враховується при визначенні бази оподаткування.