Щодо окремих питань справляння податку на додану вартість

Державна податкова адміністрація України надсилає для відома та використання в роботі відповіді на окремі питання справляння податку на додану вартість, що найчастіше надходять від платників податку та працівників органів державної податкової служби.

1. Чи має право на застосування спеціального режиму оподаткування сільськогосподарське підприємство, яке здійснює поставку сільськогосподарських товарів, але їх виробництво здійснюється за видами діяльностей, які не визначені підпунктом 8-1.15.2 - 8-1.15.6 статті 8-1 Закону України "Про податок на додану вартість" та Переліком видів діяльності, на які поширюються норми статті 8-1 цього Закону?

Відповідно до статті 8-1 Закону України від 3 квітня 1997 року N 168/97-ВР "Про податок на додану вартість", із змінами та доповненнями (далі - Закон), спеціальний режим оподаткування може обрати сільськогосподарське підприємство, яке провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства (далі - спеціальний режим).

При цьому, сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно (пункт 8-1.6 статті 8-1 Закону).

Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у групах 1-24 УКТ ЗЕД згідно із Законом України "Про Митний тариф України", якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються) безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів у інших осіб), а також продукти обробки (переробки) таких товарів, які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником (пункт 8-1.7 статті 8-1 Закону).

Відповідно до підпункту 8-1.15.7 пункту 8-1.15 статті 8-1 Закону Перелік видів діяльності, на які поширюються норми цієї статті, визначено згідно з Національним класифікатором України ДК 009:2005 Класифікація видів економічної діяльності, затвердженим наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 26.12.2005 N 375, із змінами та доповненнями (далі - КВЕД), та затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21.01.2009 N 23, із змінами та доповненнями (далі - Перелік N 23).

Враховуючи зазначене, спеціальний режим оподаткування поширюється лише на операції, що здійснюються сільськогосподарським підприємством в межах видів діяльності, визначених Законом та Переліком N 23, в результаті яких відбувається поставка сільськогосподарських товарів, які відповідають визначенню, наданому пунктом 81.7 статті 8-1 Закону.

Всі інші види діяльності, які здійснюються сільськогосподарським підприємством, та продукція, яка ним поставляється, підлягає оподаткуванню податком на додану вартість у загальновстановленому порядку.

2. Чи підлягає бюджетному відшкодуванню сума податку на додану вартість, сплачена сільськогосподарським підприємством - суб'єктом спеціального режиму оподаткування митному органу при ввезенні (імпортуванні) товарів, основних фондів на митну територію України, та в якій декларації необхідно відобразити таку операцію?

Відповідно до підпункту 7.2.7 пункту 7.2 статті 7 Закону у разі імпорту товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку на додану вартість, або погашений податковий вексель.

Сільськогосподарське підприємство, що застосовує спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 8-1 Закону відносить до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені при придбанні та/або спорудженні товарів (послуг), основних фондів для подальшого використання їх у виробництві сільськогосподарської продукції при виконанні вимог, встановлених підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону.

Відповідно до підпункту 5.7.1 пункту 5.7 розділу 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.97 N 166, зі змінами та доповненнями (далі - Порядок N 166), у розділі II "Податковий кредит" в рядках 10 - 15 податкової декларації (скороченій) відповідно до підпункту 8-1.15.1 пункту 8-1.15 статті 8-1 Закону відображаються:

а) товари (послуги), які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

б) послуги, супутні поставці сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку.

При цьому, згідно із підпункту 8-1.15.1 пункту 8-1.15 статті 8-1 Закону у разі якщо товари (послуги), основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів (послуг), то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарів (послуг), основних фондів в операціях сільськогосподарського виробництва та відповідно в інших операціях.

Формою податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої) передбачено, що якщо товари та основні фонди імпортовані з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які оподатковуються за ставкою 20 відсотків та нульовою ставкою, то в розділі II "Податковий кредит" податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої) обсяги їх придбання і податок на додану вартість, сплачений митним органам, відображаються у рядку 12.1 "ПДВ, сплачений митним органам".

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит для операцій з імпорту товарів (супутніх послуг) вважається дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з підпунктом 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону.

Крім того, пунктом 8-1.3 статті 8-1 Закону визначено, що якщо сума податку на додану вартість, сплачена (нарахована) сільськогосподарським підприємством постачальнику на вартість виробничих факторів, перевищує суму податку, нараховану по операціях з поставки сільськогосподарських товарів (послуг), то різниця між такими сумами не підлягає бюджетному відшкодуванню.

Таким чином, суб'єкт спеціального режиму оподаткування при імпортуванні товарів або основних фондів на митну територію України має право на включення до складу податкового кредиту та відображення по рядку 12.1 "ПДВ, сплачений митним органам" податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої) сум податку на додану вартість, сплачених митним органам при наявності належним чином оформленої ВМД та за умови, що такі імпортовані товари, основні фонди підпадають під визначення виробничих факторів, визначених підпунктом 8-1.15.1 пункту 8-1.15 статті 8-1 Закону. При цьому, перевищення сум податку на додану вартість, сплачених сільськогосподарським підприємством постачальнику на вартість виробничих факторів над сумою податку, нарахованого по операціях з поставки сільськогосподарських товарів, бюджетному відшкодуванню не підлягає.

3. Який порядок відображення платником податку на додану вартість - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (стаття 8-1 Закону), у податковій декларації сум податку на додану вартість, що були відображені в рядку 24 податкової декларації (скороченої) за останній податковий період в умовах дії норм пункту 11.21 та пункту 11.29 статті 11 Закону?

Відповідно до підпункту 5.13.2 пункту 5.3 статті 5 Порядку N 166 суб'єкти спеціального режиму оподаткування суми податку на додану вартість, відображені в рядку 24 податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої) сільськогосподарських підприємств (пункт 11.21 Закону), сільськогосподарських товаровиробників (пункт 11.29 Закону) за останній податковий період в умовах дії Закону, чинного до внесення змін Законом України "Про першочергові заходи щодо запобігання негативним наслідкам фінансової кризи та про внесення змін до деяких законодавчих актів України" (далі - Закон N 639), включають із знаком "-" до рядка 8.4 "інші випадки" податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої), що подається після набуття чинності Законом N 639.

Форму податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої), затверджену наказом ДПА України від 23.10.98 N 499 "Про внесення змін до податкової звітності по податку на додану вартість", зі змінами, викладено у новій редакції наказом ДПА України від 21.01.2009 N 8 "Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість" (далі - Наказ N 8), який набув чинності 10.02.2009 року.

Тобто, суми ПДВ, що були відображені в рядку 24 податкової декларації (скороченої) за останній податковий період в умовах дії норм пункту 11.21 та пункту 11.29 статті 11 Закону включаються із знаком "-" до рядка 8.4 "інші випадки" податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої) , яка подається суб'єктами спеціального режиму оподаткування за січень 2009 року відповідно до вимог та за формою, передбаченими Наказом N 8.

4. Чи підлягає коригуванню податковий кредит суб'єкта спеціального режиму оподаткування у разі зміни напряму використання товарів (послуг), основних фондів з іншої діяльності на діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства?

Згідно із пункту 5.1 статті 5 Порядку N 166 для платників, які зареєстровані як суб'єкти спеціального режиму оподаткування, у податковій декларації (скороченій) відображаються операції, пов'язані із сільськогосподарським виробництвом, інші операції - у податковій декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом (абзац третій підпункту 8-1.15.1 пункту 8-1.15 статті 8-1 Закону).

Відповідно до підпункту 5.7.1 пункту 5.7 статті 5 Порядку N 166 у податковій декларації (скороченій) згідно з підпунктом 8-1.15.1 пункту 8-1.15 статті 8-1 Закону відображаються:

а) товари (послуги), які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

У разі, якщо товари (послуги), основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів (послуг), то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарів (послуг), основних фондів в операціях сільськогосподарського виробництва та відповідно в інших операціях.

Указаний розподіл відбувається у тому періоді, у якому здійснювалось відповідне виготовлення та/або придбання, а розподілені суми включаються до значень рядків 10, 12, 13 та довідково відображаються у рядках 10-1, 12-1, 13-1 податкової декларації (скороченої);

б) послуги, супутні поставці сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку.

Підпунктом 5.8 статті 5 Порядку N 166 передбачено, що суб'єктом спеціального режиму оподаткування проводиться коригування податкового кредиту у разі зміни напряму використання товарів (послуг), основних фондів з іншої діяльності на діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства виходячи із залишкової вартості основних фондів та вартості залишків товарів, що використовуються чи підлягають використанню в сільськогосподарському виробництві, відповідно до частки використання таких товарів (послуг), основних фондів в операціях сільськогосподарського виробництва та в інших операціях, але не нижче питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (послуг), розрахованої відповідно до вимог пункту 8-1.6 статті 8-1 Закону.

У рядку 16.3 податкової декларації (скороченої) переробного підприємства коригування відображається виключно зі знаком "+" (до збільшення). У рядку 16.3 податкової декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, та в якій відображається інша діяльність, таке коригування відображається відповідно зі знаком "-" (до зменшення).

5. Чи подається додаток 3 "Розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (послуг) до вартості всіх товарів (послуг)" разом з податковою декларацією (скороченою), яка подається з прочерками?

Відповідно до пункту 1.2 статті 1 Порядку N 166, платники податку, у яких згідно з чинним законодавством (статті 8-1 Закону) суми податку на додану вартість, нараховані сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), повністю залишаються у розпорядженні таких сільськогосподарських підприємств для відшкодування сум податку, сплачених (нарахованих) постачальникам на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку таких сум податку - для інших виробничих цілей, подають податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену), яка є невід'ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею.

Згідно із пункту 5.1 статті 5 Порядку N 166 при заповненні декларації з податку на додану вартість (скороченої) платник податку у спеціальних полях для відміток рядків 0131 - 0133 податкової декларації указує позначку (х) для тих видів діяльності, які здійснює дане сільськогосподарське підприємство.

У спеціальному полі для відміток рядка "ПВ" податкової декларації (скороченої) проставляється питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) у вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом дванадцяти послідовних звітних періодів сукупно (%).

У спеціальному полі для відміток рядка "ПВН" податкової декларації (скороченої) проставляється питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) у вартості всіх товарів (послуг), поставлених новоствореним сільськогосподарським підприємством за наслідками кожного звітного податкового періоду (%).

Розрахунок питомої ваги проводиться в додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої).

Враховуючи те, що при заповненні податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої) сільськогосподарське підприємство повинно враховувати питому вагу вартості сільськогосподарських товарів (послуг) до вартості всіх товарів (послуг), розрахунок якої проводиться у додатку 3 до декларації, то незалежно від того, що декларація подається з прочерками, додаток 3 подається одночасно з податковою декларацією.

6. В якій декларації суб'єкт спеціального режиму оподаткування повинен відображати операції з поставки сільськогосподарських товарів, виготовлених на давальницьких умовах?

Законом України від 21 травня 2009 року N 1403-VI "Про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" щодо застосування норм спеціального режиму оподаткування для сільгосптоваровиробників при реалізації власної продукції" (набув чинності з 18.06.2009 р.) внесено зміни до Закону, з урахуванням яких, відповідно до пункту 8-1.6 пункту 8-1 статті 8-1 Закону сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Абзацом третім пункту 5.1 розділу 5 Порядку N 166 передбачено, зокрема, що для платників, які зареєстровані як суб'єкти спеціального режиму оподаткування, у податковій декларації (скороченій) відображаються лише операції, пов'язані із сільськогосподарським виробництвом, інші операції - у податковій декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.

Таким чином, починаючи з 18 червня 2009 року операції з поставки сільськогосподарських товарів, виготовлених на давальницьких умовах сільськогосподарським підприємством - суб'єктом спеціального режиму оподаткування, відображаються у податковій декларації з податку на додану вартість (скороченій) (за умови наявності відповідних кодів КВЕД як у Свідоцтві так і у витягу).

7. Чи встановлені терміни на використання сум ПДВ, які повністю залишаються у розпорядженні суб'єкта спеціального режиму оподаткування?

Пунктом 8-1.2 статті 8-1 Закону зазначено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

На підставі п. 5.13.1 Порядку N 166 сума податку на додану вартість, яка повністю залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства підлягає відображенню в особовому рахунку платника на підставі даних рядка 18 (позитивне значення) податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої) у поточному звітному періоді.

Контроль за правильністю відображення сум податку на додану вартість на особовому рахунку платника здійснюють органи державної податкової служби.

У разі якщо при перевірці з'ясовано, що сума податку на додану вартість, яка повністю залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства, використовувалась ним не за цільовим призначенням, то такі кошти стягуються до Державного бюджету України в безспірному порядку.

При цьому, Законом не встановлені терміни використання сум ПДВ, що залишаються у розпорядженні суб'єкта спеціального режиму оподаткування.

8. З якого часу має право на застосування спеціального режиму оподаткування переробне підприємство?

Законом України від 4 лютого 2009 року N 922-VI "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання негативним наслідкам впливу світової фінансової кризи на розвиток агропромислового комплексу", що набув чинності з 17.03.2009, статтю 11 Закону доповнено пунктом 11.21, яким відновлено норму стосовно виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам.

Тобто, переробні підприємства починаючи з 17.03.2009 мають право на застосування спеціального режиму оподаткування, визначеного пунктом 11.21 статті 11 Закону, згідно із яким такі переробні підприємства здійснюють виплату дотацій сільськогосподарським товаровиробникам незалежно від форми власності і господарювання, включаючи особисті селянські господарства, за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі.

9. Який порядок формування податкових зобов'язань переробним підприємством при здійсненні операцій з реалізації готової продукції, яка виготовлена частково з продукції, придбаної у сільськогосподарських товаровиробників, а частково з продукції, придбаної зі сторони?

Відповідно до пункту 11.21 статті 11 Закону сума податку на додану вартість, що повинна сплачуватися до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м'ясо та м'ясопродукти, у повному обсязі спрямовується виключно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м'ясо в живій вазі.

Пунктом 6 Порядку N 291 визначено, що переробні підприємства за результатами діяльності за кожний звітний (податковий) період ведуть окремий податковий і бухгалтерський облік готової продукції, виготовленої з поставлених сільськогосподарськими товаровиробниками молока та м'яса в живій вазі.

За результатами окремого обліку готової продукції, виготовленої з поставлених сільськогосподарськими товаровиробниками молока та м'яса в живій вазі, переробні підприємства відповідно до вимог Закону визначають суми податкових зобов'язань та податкового кредиту, які виникають у зв'язку з переробкою та поставкою такої продукції, і складають окрему податкову декларацію, яка разом з декларацією щодо іншої діяльності подається до органу державної податкової служби за місцем реєстрації переробного підприємства як платника податку на додану вартість у порядку і в строки, встановлені зазначеним Законом, з урахуванням вимог нормативно-правових актів ДПА.

Відповідно до підпункту 5.3.1 пункту 5.3 розділу 5 Порядку N 166, у податковій декларації (переробного підприємства) відображаються лише ті операції переробних підприємств, які стосуються режиму оподаткування, установленого пункту 11.21 статті 11 Закону.

Таким чином, якщо переробне підприємство здійснює операції з поставки готової продукції (товарів), яка виготовлена частково з продукції, придбаної у сільськогосподарських товаровиробників, а частково з продукції, придбаної зі сторони, то таке переробне підприємство повинне забезпечити ведення окремого податкового обліку готової продукції.

10. Чи підлягають поверненню на поточний рахунок переробного підприємства дотації, що сплачені авансом, якщо за податковою декларацією (переробного підприємства) встановлено перевищення суми податкового кредиту над сумою податкових зобов'язань (заповнено р. 21 декларації)?

Відповідно до пункту 5 Порядку N 291 переробні підприємства у кінці кожного робочого тижня перераховують половину зарахованої їм на поточний рахунок суми ПДВ, нарахованого на обсяги поставленої ними готової продукції, на небюджетні рахунки. Остаточний розрахунок належної до перерахування на небюджетний рахунок суми податку на додану вартість проводиться щомісяця відповідно до окремої податкової декларації.

Визначена до сплати за окремою податковою декларацією сума податку на додану вартість перераховується переробним підприємством на його небюджетний рахунок у строки, встановлені для сплати податку на додану вартість, з урахуванням коштів, перерахованих відповідно до пункту 5 Порядку N 291.

У разі встановлення за окремою податковою декларацією перевищення суми податкового кредиту над сумою податкових зобов'язань така сума перевищення покривається податковими зобов'язаннями наступних податкових періодів.

При цьому Порядком N 291 не передбачено повернення на поточний рахунок переробного підприємства дотацій, що сплачені авансом.

11. Який порядок визначення та перерахування дотацій переробними підприємствами сільськогосподарським товаровиробникам?

Для визначення сум дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за молоко та м'ясо в живій вазі, які будуть поставлені ними, переробні підприємства проводять щомісяця до початку наступного періоду попередній розрахунок надходження і використання коштів з податку на додану вартість, нарахованого на вартість поставлених молока та молочної продукції, м'яса та м'ясопродуктів (далі - готова продукція) (за видами сільськогосподарських тварин), виготовлених з поставлених сільськогосподарськими товаровиробниками молока та м'яса в живій вазі, за формою згідно з додатком 1 (пункт 3 Порядку N 291).

Відповідно до зазначеного розрахунку кожне переробне підприємство визначає суму податку на додану вартість, яка надійде на підприємство під час здійснення поставки готової продукції, та суму податку на додану вартість, що буде нарахована (перерахована) постачальникам товарів (робіт, послуг), а також розміри дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлене молоко та м'ясо в живій вазі на гривню вартості без урахування податку на додану вартість такої продукції.

За фактичними даними про обсяги закупленого молока та м'яса в живій вазі і надходження на небюджетний рахунок сум податку на додану вартість переробні підприємства проводять щомісяця розрахунок сум дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставку молока та м'яса в живій вазі згідно з додатком 2. На підставі цього розрахунку переробними підприємствами проводиться остаточне перерахування платіжними дорученнями сум дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені молоко та м'ясо в живій вазі за звітний період, крім особистих селянських господарств (пункт 7 Порядку N 291).

З урахуванням авансового платежу перерахування дотації проводиться переробним підприємством не менш як два рази на місяць.

Відповідно до пункту 4 Порядку N 291 переробні підприємства під час приймання поставлених молока та м'яса в живій вазі виписують приймальні квитанції сільськогосподарським підприємствам за формами ПК-1 і ПК-3, а особистим селянським господарствам - за формами ПК-2 і ПК-3а.

У квитанціях крім ваги та вартості поставленої продукції за договірними цінами окремими рядками зазначаються податок на додану вартість, сплачений у вартості поставленої продукції, та суми дотацій, що належать сільськогосподарському товаровиробнику, виходячи із загального обсягу закупленої продукції та розміру дотацій згідно з попереднім розрахунком переробних підприємств.

Перерахування коштів сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними молоко та м'ясо в живій вазі здійснюється за платіжними дорученнями з поточного рахунка переробного підприємства за цінами відповідно до укладених договорів, а сум дотацій - з його небюджетного рахунка, відкритого в територіальному органі Державного казначейства (далі - небюджетний рахунок), на окремі рахунки сільськогосподарських товаровиробників (крім тих, що ведуть особисте селянське господарство), які вони повинні відкрити в обслуговуючих банках протягом одного звітного періоду (пункт 5 Порядку N 291).

Враховуючи зазначене, переробне підприємство здійснює перерахування сільськогосподарським товаровиробникам:

коштів (вартість молока та м'яса в живій вазі і сума податку на додану вартість, нарахована на таку вартість переробним підприємством за отримані молоко та м'ясо в живій вазі) платіжними дорученнями з поточного рахунка переробного підприємства на поточні рахунки сільськогосподарських товаровиробників;

дотації, визначеної згідно з попереднім розрахунком і зазначеної у приймальній квитанції, з небюджетного рахунка переробного підприємства, відкритого в територіальному органі Державного казначейства, на окремі (дотаційні) рахунки сільськогосподарських товаровиробників, відкриті в обслуговуючих банках;

різниці між дотацією, визначеною згідно з попереднім розрахунком, і дотацією, визначеною згідно з остаточним розрахунком з небюджетного рахунка переробного підприємства, відкритого в територіальному органі Державного казначейства, на окремі (дотаційні) рахунки сільськогосподарських товаровиробників, відкриті в обслуговуючих банках.

1. Який порядок черговості відображення від'ємного значення в податкових деклараціях з податку на додану вартість при переході такого платника у середині кварталу з квартальної звітності на місячну, у зв'язку з перевищенням допустимої межі обсягу оподатковуваних операцій, якщо таке від'ємне значення виникло за наслідками квартальної декларації з податку на додану вартість?

Відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) для подання декларації встановлюються такі строки:

якщо звітний (податковий) період дорівнює календарному місяцю, декларація подається до державної податкової інспекції (адміністрації) за місцезнаходженням платника протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;

якщо звітний (податковий) період дорівнює календарному кварталу, декларація подається до державної податкової інспекції (адміністрації) за місцезнаходженням платника протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу.

Згідно з пунктом 7.8 статті 7 Закону податковим періодом є календарний місяць, а у випадках, особливо визначених цим Законом, - календарний квартал.

Зокрема, платник податку, обсяг оподатковуваних операцій якого за минулі 12 місячних податкових періодів не перевищував 300 тис. грн., може вибрати квартальний податковий період, подавши заяву про це до податкового органу разом з декларацією за наслідками останнього податкового періоду календарного року. При цьому квартальний податковий період починає застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року.

У разі якщо протягом будь-якого періоду з початку застосування квартального податкового періоду обсяг оподатковуваних операцій платника податку перевищує 300 тис. грн., такий платник податку зобов'язаний самостійно перейти на місячний податковий період починаючи з місяця, на який припадає таке перевищення, що зазначається у відповідній податковій декларації за наслідками такого місяця.

Пунктом 5.11 Порядку N 166 зазначено, зокрема, що, якщо за результатами поточного звітного (податкового) періоду платником податку визначено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту, сума визначеного від'ємного значення зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 22.2 податкової декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 23.1 податкової декларації наступного звітного (податкового) періоду).

Отже, якщо платник податку на додану вартість у середині кварталу (наприклад у лютому - другий місяць кварталу) перевищив допустиму межу обсягу оподатковуваних операцій, а за наслідками квартальної декларації з ПДВ (за січень - перший місяць кварталу) виникло від'ємне значення, то такий платник повинен:

до 20 березня подати податкову декларацію з ПДВ за лютий;

до 20 квітня - податкову декларацію з ПДВ за березень;

до 10 травня - податкову декларацію з ПДВ за I квартал, яка складатиметься з першого місяця - січня, у рядку 22.2 якої задекларувати суму від'ємного значення з ПДВ та перенести до рядка 23.1 податкової декларації з ПДВ за квітень, яка подається до 20 травня.

2. Який порядок відображення сум податку на додану вартість в податковій декларації з податку на додану вартість при продажу легкового автомобіля?

Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.

Відповідно до пункту 5.3.1 Порядку N 166 в рядках 1 - 5 декларації вказуються загальні обсяги поставки, за якими у платника в даному звітному періоді виникло податкове зобов'язання (оподатковувані за ставкою 20 відсотків, нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до статті 5 Закону та тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до статті 11 Закону чи інших нормативно-правових актів), та обсяги поставки, що не є об'єктом оподаткування (пункту 3.2 статті 3 Закону).

Отже, операція з продажу легкового автомобіля є об'єктом оподаткування податку на додану вартість, оподатковується за ставкою 20% та підлягає відображенню по рядку 1 розділу I "Податкові зобов'язання" податкової декларації з податку на додану вартість.

Щодо включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту при придбанні легкового автомобіля, то згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище від рівня звичайних цін, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пункту 6.1 статті 6 та статті 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до другого абзацу підпункту 7.4.2 статті 7 Закону сума податку, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів, до податкового кредиту не включається.

Пунктом 5.7 Порядку N 166 та формою податкової декларації з податку на додану вартість передбачено, що у рядку 10.1 в розділі II "Податковий кредит" відображаються обсяги придбання товарів (послуг) та основних фондів, що в подальшому використовуються в оподатковуваних операціях за ставкою 20% у межах господарської діяльності платника податку.

Отже, у разі виключення легкового автомобіля зі складу основних фондів і продажу його як товару, платник податку на додану вартість на дату такого продажу може віднести до складу податкового кредиту частину суми ПДВ, нараховану (сплачену) при придбанні такого автомобіля, яка відповідає незамортизованій частині його вартості, але не вище від рівня звичайної ціни, що склалася на момент такого продажу, та відобразити у рядку 10.1 розділу II "Податковий кредит" податкової декларації з податку на додану вартість.

При цьому, враховуючи строки давності та порядок їх застосування при визначення податкових зобов'язань, а також повернення надміру сплачених або відшкодованих податків і зборів (обов'язкових платежів), встановлені статтею 15 Закону N 2181, а також те, що сума податку на додану вартість, віднесена за податковою накладною до податкового кредиту, впливає безпосередньо на розмір податкових зобов'язань платника податку, у разі виключення автомобіля зі складу основних фондів і продажу його як товару, платник податку не має право віднести до складу податкового кредиту суми ПДВ за податковою накладною отриманою при придбанні легкового автомобіля, якщо з моменту його придбання минуло понад 1095 днів.

3. Як заповнити колонку 2 додатка 2 до податкової декларації з податку на додану вартість?

Подання Довідки щодо сум залишку від'ємного значення попереднього податкового періоду, які після бюджетного відшкодування включаються до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (додаток 2 до податкової декларації з податку на додану вартість, далі - Довідка), форму якої затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 N 166 "Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання", зареєстровано в Міністерстві юстиції України 09.07.97 за N 250/2054 (з урахуванням змін і доповнень) (далі - Наказ N 166), є обов'язковим у разі заповнення рядка 24 податкової декларації з податку на додану вартість.

Методика розрахунку показників додатка 2 до податкової декларації з ПДВ "Довідка щодо залишку суми від'ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду" наведена у листі ДПА України від 06.08.2008 N 15844/7/16-1117.

Відповідно до встановленої форми довідки, порядок розподілу залишку від'ємного значення, відображеного в рядку 24 декларації з ПДВ звітного періоду зазначається в колонках 2 та 3 довідки по періодам виникнення.

Звітний (податковий) період - період, за який платник податку зобов'язаний проводити розрахунки податку та сплачувати його до бюджету.

Оскільки для платників ПДВ звітним податковим періодом є один календарний місяць, а в окремих випадках - календарний квартал, то для розподілу залишку від'ємного значення в колонці 2 Довідки відображаються звітні періоди виникнення сум від'ємного значення. Тобто, платник, який застосовує місячний звітний період в колонці 2 Довідки зазначає числовим значенням місяць та рік (наприклад: 05.2009, 07.2009). Платники, які звітують поквартально, в колонці 2 зазначають відповідний квартал та рік (наприклад: I квартал 2009, III квартал 2009).

4. Як відобразити в податковій декларації з податку на додану вартість повернення товарів або передоплати за непоставлені товари (послуги), операції з поставки яких оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 0% (рядок 2.2 податкової декларації з податку на додану вартість)?

Відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Відповідно до пункту 5.6 та 5.8 Порядку N 166, коригування податкових зобов'язань відображається у рядку 8, а коригування податкового кредиту відображається у рядку 16, при заповненні яких (крім рядка 16.5) обов'язковим є подання додатка 1 до податкової декларації з податку на додану вартість, який заповнюється у розрізі контрагентів та податкових накладних.

Діюча форма розрахунку коригування дозволяє порівняти дані податкового обліку у продавця та покупця, а саме конкретизує показники в разі проведення коригування на підставі пункту 4.5 статті 4 Закону.

Враховуючи зазначене, платник податку при поверненні йому товарів або передоплати за непоставлені ним товари (послуги), операції з поставки яких були оподатковані податком на додану вартість за ставкою 0% та відображались у рядку 2.2 податкової декларації з податку на додану вартість, має виписати розрахунок коригування (додаток 1) та відобразити у колонці А рядка 8.3 податкової декларації з податку на додану вартість зменшення обсягів проданих товарів та прокреслити колонку Б рядка 8.3 податкової декларації з ПДВ, а також подати розрахунок коригування (додаток 1), в якому заповнюються колонки 2 - 7, 9 розділу I. До декларації платником додається довідка довільної форми, засвідчена підписом керівника чи головного бухгалтера та печаткою (чи підписом платника, якщо платник - фізична особа), з наданням пояснення змісту коригування.

При цьому, у разі, якщо платником податку в податковому періоді, в якому здійснювалися операції з поставки товарів (послуг), що оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 0%, здійснювалися й операції, звільнені від оподаткування, та/або операції, що не є об'єктом оподаткування, то при поверненні йому товарів (послуг), що оподатковуються за ставкою 0%, такий платник повинен переглянути частку використання придбаних ним товарів (послуг) в оподатковуваних операціях.

Тобто, якщо платник податку здійснює коригування попередніх періодів, то і частку використання придбаних товарів (послуг) з метою коригування податкового кредиту слід враховувати в оподатковуваних операціях того звітного періоду, показники якого коригуються (а не того, в якому таке коригування відбувається).

5. Який порядок виправлення помилок, допущених у розрахунку коригування до податкової накладної ( додатку 2) ?

Відповідно до підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну.

Згідно із підпунктом 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону визначено, що податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Пунктом 4.5 статті 4 Закону визначено, що якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Відповідно до пункту 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 р. N 165 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.06.97 р. за N 233/2037) (далі - Порядок N 165), у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону постачальник товарів (послуг) виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Оскільки, податкова накладна є розрахунковим документом, що підтверджує факт придбання товарів (послуг) та є підставою для нарахування податкового кредиту, а у разі здійснення коригування сум ПДВ, відповідно до пункту 4.5 статті 4 Закону, розрахунок коригування до податкової накладної (додаток 2) є невід'ємною частиною такої податкової накладної, виправлення помилок у такому розрахунку коригування ( додатка 2) не допускається. При цьому, виправлення помилок проводиться шляхом виписки нового розрахунку коригування до цієї ж податкової накладної з урахуванням попередніх коригувань.