Щодо актуальних питань з податку на додану вартість

Державна податкова адміністрація України провела узагальнення питань, які надійшли від платників податку на додану вартість та органів державної податкової служби в результаті впровадження змін до податкової звітності з податку на додану вартість, внесених наказом Державної податкової адміністрації України від 17.03.2008 р. N 159 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.03.2008 р. за N 224/14915), стосовно порядку складання Додатка 2 до податкової декларації з податку на додану вартість "Довідка щодо залишку суми від'ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду" (далі - Довідка), та надсилає Методику розрахунку показників Довідки до відома та керівництва в роботі.

Головам державних податкових адміністрацій в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести зазначені роз'яснення до відома підпорядкованих підрозділів, забезпечити їх врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи і винесенні рішень в процесі апеляційних узгоджень та організувати роз'яснювальну роботу з платниками податків щодо правильності та повноти подачі податкової звітності з податку на додану вартість.

У разі наявності даних в рядку 24 податкової декларації з податку на додану вартість подання Довідки є обов'язковим.

Дані рядків 24 та 26 податкової декларації з ПДВ відповідного звітного періоду відображаються в колонках 3 та 5 підсумкового рядка Довідки та розподіляються (у відповідних колонках) по періодах виникнення (колонка 2) податкового кредиту, за рахунок якого вони сформовані.

Сума податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, не може перевищувати наявної різниці значень податкового кредиту і податкових зобов'язань кожного окремого звітного періоду. Декларування такої різниці відбувається у рядку 18.2 розділу III податкової декларації з податку на додану вартість.

Сума визначеного від'ємного значення (з урахуванням сум зобов'язань по податкових векселях, включених до складу податкових зобов'язань платника в звітному періоді), за винятком врахованої у зменшення суми податкового боргу за попередні звітні періоди з податку на додану вартість, зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 22.2 податкової декларації поточного звітного періоду).

Таким чином, для отримання права на бюджетне відшкодування від'ємне значення різниці податкових зобов'язань та податкового кредиту окремого звітного періоду повинно хоча б частково зберегтися за наслідками наступних податкових періодів (не бути погашеними додатними податковими зобов'язаннями наступних періодів).

1. Березень 2008 року

Виходячи з вищезазначеного, перевірка розподілу даних в колонках Довідки здійснюється в зворотному порядку, починаючи зі значення рядка 24 декларації за поточний звітний період березень 2008 року.

Для здійснення розподілу проводимо послідовне співставлення значення рядка 24 декларації з різницею рядків 22.2 декларацій попередніх періодів (рядків 23.1 поточних) та 25 поточних періодів (з урахуванням результатів камеральних чи документальних перевірок, проведених податковим органом, та/або уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок), а саме:

1) значення колонки 3 підсумкового рядка Довідки повинно відповідати значенню рядка 24 декларації;

2) за умови, що значення рядка 24 декларації за березень 2008 року менше або дорівнює значенню рядка 22.2 декларації за лютий 2008 року (рядка 23.1 за березень 2008) в Довідці будуть відображені дані одного податкового періоду - лютого 2008 року. При цьому значення колонки 3 Довідки (як підсумкового рядка так і рядка, в якому буде зазначено період, у якому виникла відповідна сума - лютий 2008 року) дорівнюватиме значенню рядка 24 декларації за березень 2008 року;

3) в іншому випадку:

- значення колонки 3 рядка за лютий 2008 року (попередній по відношенню до звітного періоду) Довідки дорівнюватиме значенню рядка 22.2 декларації за лютий 2008 року (рядка 23.1 за березень 2008);

- подальша розшифровка залишку від'ємного значення визначається з різниці між значенням підсумкового рядка колонки 3 та значеннями колонки 3 по відображених в Довідці періодах, а саме:

значення колонки 3 для кожного з попередніх періодів дорівнюватиме різницям між значеннями рядків 22.2 декларацій за відповідні періоди та рядків 25 декларацій наступних (для таких відповідних періодів) періодів;

цикл розрахункових операцій закінчується періодом, в якому вищезазначена різниця перебільшуватиме залишок від'ємного значення: значення колонки 3 для такого періоду дорівнюватиме такому залишку.

Приклад.

У таблиці 1 наведено показники рядків декларації ТОВ "Караван" за звітні періоди серпень 2007 року - березень 2008 року (починаючи з того періоду, в якому рядок 24 порожній).

Розраховуємо показники колонки 3 Довідки для відповідних періодів (колонка 2 Довідки) використовуючи дані Таблиці 1, за умови що наведені дані не змінювались за результатами камеральної чи документальної перевірки, проведеної податковим органом, та/або уточнюючими розрахунками.

1. Значення рядка 24 декларації за березень (75000 грн.) переноситься до кол. 3 рядка "Усього" Довідки.

2. Порівнюємо значення рядків 24 декларації за березень 2008 року та 22.2 декларації за лютий 2008 року: значення р. 24 декларації за березень 2008 року (75000 грн.) більше значення р. 22.2 декларації за лютий 2008 року (35000 грн.). Таким чином, підлягає послідовній перевірці визначення показників кол. 2 та кол. 3 рядків Довідки, а саме:

4) Визначаємо залишок від'ємного значення, який підлягає подальшій розшифровці: 40000 грн. - 10000 грн. = 30000 грн.

5) Оскільки значення рядків 22.2 декларацій за жовтень - грудень 2007 року дорівнюють 0, переходимо до декларації за вересень 2007 року. Значення р. 22.2 цієї декларації дорівнює 60000 грн., значення р. 25 декларації за жовтень 2007 року дорівнює 10000 грн., різниця відповідно, дорівнює 50000 грн. (більше залишку від'ємного значення, який підлягає розшифровці - 30000 грн.): формуємо рядок в Додатку 2 для якого кол. 2 = "09.2007", кол. 3 = "30000".

Таким чином, здійснено перевірку значень рядка 24 декларації за березень 2008 року розподілених по періодах виникнення податкового кредиту, за рахунок якого вони сформовані.

2. Звітні періоди починаючи з квітня 2008 року

Подальші розподіли в майбутніх звітних періодах рядка 24 відбуватимуться виходячи зі значень колонки 5 Довідки (рядок 26 декларації) попереднього звітного періоду з урахуванням можливих коригувань (+ чи -) за рахунок рядка 22.2 декларації попереднього періоду (рядка 23.1 поточного) та рядків 20, 23.3 - 23.5* поточної декларації.

Зменшення відбувається у випадку, коли за результатами перевірки встановлено завищення задекларованої платником суми податкового кредиту, що, в свою чергу, призвело до безпідставного включення суми такого завищення до залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду. Така сума зменшення рядка 26 відображається зі знаком "-" в рядку 23.5 податкової декларації наступного звітного періоду.

Збільшення виникає внаслідок встановлення за результатами перевірки заниження задекларованої платником суми податкового кредиту та/або неправомірного включення до суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 25), залишку від'ємного значення попереднього податкового періоду (рядок 24) по якому відсутня фактична сплата отримувачем товарів (послуг) суми податку на додану вартість постачальникам таких товарів (послуг). Визначена сума збільшення рядка 26 відображається зі знаком "+" в рядку 23.5 податкової декларації наступного звітного періоду.

Сума податку, фактично сплачена у попередніх податкових періодах, яка була включена до складу податкового кредиту наступного податкового періоду та не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування протягом попередніх податкових періодів або не погашала податкові зобов'язання наступних звітних періодів та залишилась при цьому в сумі від'ємного значення звітного періоду, може відображатися в колонці 4 Довідки. Підсумкове значення колонки 4 переноситься до рядка 2 додатка 3 до податкової декларації з ПДВ "Розрахунок суми бюджетного відшкодування".

Фактично сплачену суму частини залишку від'ємного значення для кожного із податкових періодів у якому виникла сума, що призвела до формування такого залишку (з урахуванням того, що в основу розрахунку суми бюджетного відшкодування покладено єдиний принцип: проведення грошових розрахунків з постачальниками за придбані товари (послуги), а якщо постачальник - нерезидент, то з бюджетом (в частині ПДВ) за умови сплати податку і оформлення ВМД в одному звітному періоді) визначаємо наступним чином.

Для кожного з періодів, визначених в кол. 2 Довідки:

1) станом на початок звітного періоду (Додаток 2 до декларації якого перевіряється) з'ясовуємо обсяг грошових розрахунків з постачальниками товарів (послуг), а при імпортуванні товарів - з бюджетом, по сумах, що включені до податкового кредиту такого періоду;

2) якщо розрахунки проведені в повному обсязі вважаємо, що залишок від'ємного значення (ЗВЗ) фактично сплачений: значення колонки 4 дорівнюватиме значенню колонки 3 (за умови, що розрахунки проведені в грошовій формі);

3) у разі, коли податковий кредит періоду, що розглядається, сплачений частково (ЧСК - частково сплачений кредит), з'ясовуємо чи не брала частина такої сплати участі у розрахунках бюджетного відшкодування (БВ) протягом попередніх податкових періодів:

а) ЧСК = БВ - вважаємо ЗВЗ як такий, розрахунки по якому ще не проведені: значення колонки 4 Довідки дорівнює нулю.

б) ЧСК > БВ - значення колонки 4 Довідки дорівнюватиме різниці між ЧСК та БВ, але не більше ЗВЗ.

Якщо за наслідками перевірки податковим органом виявлено заниження заявленої платником у попередніх періодах суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом у наслідок такої перевірки, вважається, що платник податку добровільно відмовився від отримання такої суми заниження бюджетного відшкодування. Така сума не може в подальшому бути заявленою платником до відшкодування на розрахунковий рахунок чи в рахунок майбутніх платежів (тобто не може бути відображена ні в рядку 25.1, ні в рядку 25.2 декларації) та перераховуватися на розрахунковий рахунок платника.

Сума заниженого бюджетного відшкодування, самостійно обчислена податковим органом, враховується платником в рядку 26 декларації як така, що підлягатиме лише зарахуванню платником в податкових деклараціях у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах.

У такому випадку, розрахункове значення колонки 5 Довідки не може дорівнювати різниці між значеннями колонок 3 та 4 та буде відрізнятись на суму такого заниженого бюджетного відшкодування.

Відповідно, рядок 3 додатка 3 до податкової декларації з ПДВ "Розрахунок суми бюджетного відшкодування" може бути меншим рядка 2 на таку суму.

Приклад (продовження).

З урахуванням вищезазначених критеріїв, визначаємо суми податку, сплачені ТОВ "Караван" (отримувачем товарів (послуг)) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг), відповідно до частини залишку від'ємного значення та розподіляємо по періодах виникнення податкового кредиту значення рядка 26 декларації за березень 2008 року. Для такого розрахунку використовуємо Таблицю 3.

В той же час із документів, що підтверджують сплату, бачимо, що лише 19000 грн. (ПДВ) були сплачені починаючи з жовтня 2007 року, решта розрахунків були проведені ще в вересні 2007 року - періоді виникнення податкового кредиту.

11000 грн. мали бути заявлені платником до відшкодування в декларації за жовтень 2007 року. Але на той час платник скористався правом на відшкодування лише частково. Таким чином, сума заниженого бюджетного відшкодування обліковується в рядку 26 декларації та підлягатиме лише зарахуванню платником в податкових деклараціях у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах: значення кол. 5 Довідки для вересневого рядка дорівнюватиме 11000 грн.

2. ЧСК січня 2008 року дорівнює 11000 грн., з них заявлено до бюджетного відшкодування в декларації за лютий 2008 року 5000 грн. Таким чином, значення кол. 4 Довідки для лютневого рядка дорівнюватиме 6000 грн. (11000 - 5000 = 6000 < 10000) за умови, що такий залишок сплачених сум податку сформований за рахунок сплати, що відбулася після січня 2008 року (період виникнення податкового кредиту), значення кол. 5 Довідки для лютневого рядку має дорівнювати 4000 грн. (10000 грн. - 6000 грн. ). В іншому випадку, якщо платник зазначить в кол. 5 більшу суму, вважаємо, що такий платник податку добровільно відмовився від отримання такої суми заниження бюджетного відшкодування.

3. В лютому 2008 року сплата податку ТОВ "Караван" (отримувачем товарів(послуг)) постачальникам таких товарів (послуг) по операціях, що призвели до формування податкового кредиту цього місяця становила 15000 грн. Ця сума і включається до кол. 4 лютневого рядка Довідки.

Значення кол. 5 цього рядка дорівнюватиме, відповідно 20000 грн. (35000 грн. - 15000 грн.).