Розяснення про відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій

З метою належного застосування банками окремих нормативно-правових актів Національного банку України з бухгалтерського обліку надаємо роз'яснення з таких питань.

1. Щодо визначення справедливої вартості кредитних та вкладних (депозитних) операцій.

Відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України(1) (далі - Інструкція N 481) банк оцінює надані (отримані) кредити, розміщені (залучені) вклади (депозити) під час первісного визнання за справедливою вартістю, уключаючи витрати на операцію, і відображає в бухгалтерському обліку відповідно як актив та зобов'язання, які не підлягають взаємозаліку. Кредити, придбані банком, оцінюються та відображаються в бухгалтерському обліку аналогічно до наданих кредитів.

(1)Затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 N 481 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 22.01.2008 за N 48/14739 (зі змінами).

Основою визначення справедливої вартості є припущення, що суб'єкт господарювання діє безперервно і не має ні наміру, ні потреби ліквідувати чи суттєво скоротити обсяг своєї діяльності або здійснювати операцію за несприятливих умов.

Справедлива вартість визначається як ціна, узгоджена між зацікавленим покупцем та зацікавленим продавцем в операції незалежних сторін.

Первісне придбання, ініціювання фінансового активу або виникнення фінансового зобов'язання - це, зазвичай, ринкова операція, яка забезпечує основу для попередньої оцінки справедливої вартості фінансового інструменту.

Отже, справедлива вартість фінансового інструменту під час первісного визнання, як правило, дорівнює фактичній ціні операції.

Якщо ринок для фінансового інструменту не є активним, суб'єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання, який наведено в МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" (далі - МСБО 39). Цей метод базується на застосуванні останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (якщо вони доступні), посиланні на поточну справедливу вартість іншого подібного інструмента (подібного за валютою, строком погашення, процентною ставкою тощо), аналізі дисконтованих грошових потоків та моделі опціонного ціноутворення.

Відповідно до статті 47 Закону України "Про банки і банківську діяльність" комерційні банки самостійно встановлюють процентні ставки та комісійну винагороду по своїх операціях.

Таким чином, банки мають визначати кредитну політику згідно з вимогами МСБО 39 із застосуванням професійного судження.

У разі зміни поточних ринкових умов або поточних ринкових ставок, які стягуються банком чи іншими учасниками фінансового ринку за подібними борговими інструментами, з метою уникнення неринкових операцій банку доцільно переглядати свою кредитну політику в частині процентних ставок.

2. Щодо визнання в обліку "прибутку/збитку першого дня" за кредитними та вкладними (депозитними) операціями.

Інструкцією N 481 передбачається, що банк визнає прибуток або збиток на суму різниці між справедливою вартістю фінансового активу або фінансового зобов'язання та номінальною вартістю (сумою фактично наданих (отриманих) коштів) в кореспонденції з рахунками дисконту (премії), якщо під час первісного визнання він визначає вартість фінансового інструменту за процентною ставкою, вищою або нижчою, ніж ринкова.

Тобто в бухгалтерському обліку одразу визнається прибуток або збиток, якщо банк надає (отримує) кредит або розміщує (залучає) вклад (депозит) за ставкою, що суттєво відрізняється від ставки, яку банк застосовує на цю ж дату для подібних фінансових інструментів.

Суми неамортизованого дисконту (премії) амортизуються із застосуванням ефективної ставки відсотка не рідше одного разу на місяць протягом строку дії договору в кореспонденції з рахунками процентних доходів (витрат) Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України (2) (далі - План рахунків).

(2)Затверджений постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 N 280 а зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.07.2004 за N 918/9517.

3. Щодо застосування методу ефективної ставки відсотка за кредитними та вкладними (депозитними) операціями.

Згідно з Інструкцією N 481 кредити, вклади (депозити) після первісного визнання банк має оцінювати за амортизованою собівартістю з використанням методу ефективної ставки відсотка під час нарахування процентів та амортизації дисконту (премії).

Правилами бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України(3) (далі - Правила N 255) встановлено, що процентний дохід за фінансовими інструментами має визнаватися із застосуванням методу ефективної ставки відсотка.

(3) Затверджені постановою Правління Національного банку України від 18.06.2003 N 255 та зареєстровані в Міністерстві юстиції України 11.07.2003 за N 583/7904 (із змінами).

Ефективна ставка відсотка розраховується під час первісного визнання фінансового інструменту шляхом визначення потоків грошових коштів з урахуванням умов договору за відповідним фінансовим інструментом.

Балансова вартість наданих (отриманих) кредитів та розміщених (залучених) вкладів (депозитів) під час первісного визнання включає витрати на операцію. До витрат на операцію належать гонорари та комісії, сплачені агентам, консультантам, брокерам, дилерам, збори регулюючих органів і фондових бірж, а також податки та збори на передачу прав. Витрати на фінансування, внутрішні адміністративні витрати, а також витрати на збереження/володіння фінансовими інструментами не включаються до витрат на операцію, що безпосередньо пов'язані зі створенням або придбанням фінансового інструменту. Під час розрахунку ефективної ставки відсотка беруться до уваги також комісії, що є невід'ємною частиною доходу (витрат) фінансового інструменту, незалежно від моменту їх отримання згідно з умовами договору.

Відповідно витрати на операцію включаються до розрахунку процентного доходу або процентних витрат із застосуванням ефективної ставки відсотка.

Для забезпечення належного контролю за своєчасною сплатою клієнтом процентів, які нараховуються на основну суму боргу за ставкою, передбаченою умовами договору, банки використовують відповідні балансові рахунки з обліку нарахованих доходів Плану рахунків.

Будь-які різниці, що виникають між сумою визнаних за ефективною ставкою відсотка процентних доходів (витрат) та нарахованих за номінальною процентною ставкою доходів (витрат) за фінансовими інструментами відображаються за рахунками з обліку неамортизованого дисконту (премії) у кореспонденції з рахунками з обліку процентних доходів (витрат).

Амортизація визнаного дисконту (премії) за фінансовими інструментами здійснюється одночасно з нарахуванням процентів, таким чином забезпечується застосування методу ефективної ставки відсотка.

У деяких випадках фінансові активи купують з великою знижкою, яка відображає понесені збитки. Такі кредитні збитки включають в попередньо оцінені грошові потоки при обчисленні ефективної ставки відсотка. Як правило, за такими кредитами кредитор не очікує отримати основну суму кредиту та/або процентів в повному обсязі, тому наприкінці строку залишається частина неамортизованого дисконту, яка списується в кореспонденції з рахунками, за якими обліковується непогашена основна сума кредиту та/або непогашена сума нарахованих процентів.

Відповідно до вимог МСБО 39 ефективна ставка відсотка змінюється для фінансових активів та зобов'язань з плаваючою ставкою та у разі суттєвих змін умов фінансового зобов'язання, що призводить до погашення цього фінансового зобов'язання та визнання нового.

За знеціненими наданими кредитами/розміщеними вкладами (депозитами) (поки їх амортизована собівартість не сягне нульового значення) продовжується визнання доходу, який дорівнює добутку амортизованої собівартості та ефективної ставки відсотка, що була розрахована під час первісного визнання цих кредитів/вкладів (депозитів).

В подальшому (якщо амортизована собівартість наданих кредитів/розміщених вкладів (депозитів) дорівнює нулю) з метою накопичення інформації про заборгованість за нарахованими та не отриманими процентами за знеціненими кредитами банк може здійснювати нарахування процентів відповідно до прийнятої облікової політики за рахунками класів 8 "Управлінський облік" або 9 "Позабалансові рахунки" Плану рахунків.

Маємо зазначити, що за такими фінансовими інструментами, як кредити та депозити "овернайт", кредити "овердрафт", вклади (депозити) на вимогу ефективна ставка відсотка не застосовується. За цими інструментами отримані (сплачені) комісії, що є невід'ємною частиною фінансового інструмента, визнаються за рахунком 3600 П "Доходи майбутніх періодів" (3500 А "Витрати майбутніх періодів") Плану рахунків та амортизуються прямолінійним методом на процентні доходи (витрати) протягом дії кредитного договору.

Одночасно звертаємо Вашу увагу, що банки мають визначати у внутрішніх положеннях з кредитування весь комплекс взаємопов'язаних фінансових, організаційних, технологічних, інформаційних, юридичних та інших процедур, які забезпечують відповідні контролі та можливість розрахунку реальної процентної ставки за наданими кредитами згідно з вимогами нормативно-правових актів Національного банку України, зокрема Правил надання банками України інформації споживачу про умови кредитування та сукупну вартість кредиту(4).

(4)Затверджені постановою Правління Національного банку України від 10.05.2007 N 168 та зареєстровані в Міністерстві юстиції України 25.05.2007 за N 541/13808.

4. Щодо відображення в бухгалтерському обліку дисконтів/премій за кредитними операціями.

Відповідно до вимог Інструкції N 481 банк відображає в бухгалтерському обліку отримані/сплачені комісії, що є невід'ємною частиною доходу/витрат за фінансовим інструментом, до часу видачі/отримання кредиту (траншу за кредитною лінією) за рахунком 3600 "Доходи майбутніх періодів"/3500 "Витрати майбутніх періодів".

У разі прийняття позитивного рішення щодо надання/отримання кредиту банк відносить на рахунок неамортизованого дисконту/премії за кредитами суму наперед отриманих (сплачених) комісій та амортизує їх на процентні доходи (витрати) протягом дії кредитного договору.

Якщо строк наданого зобов'язання з кредитування закінчується без надання кредиту банк відносить суму отриманих (сплачених) комісій на рахунки комісійних доходів (витрат) відповідно до умов договору.

Звертаємо Вашу увагу, що за економічною суттю фінансовий інструмент не може визнаватися одночасно з дисконтом та премією.

Кожен наданий банком транш за кредитною лінією має розглядатися як окремий кредит в межах ліміту за кредитною лінією згідно умов, що зазначені договором кредитування.

Комісія, що є невід'ємною частиною доходу (витрат) за кредитом, на дату виникнення такого кредиту (траншу за кредитною лінією) відображається в обліку за рахунком неамортизованого дисконту (премії), сума якого є складовою частиною фінансового інструменту і не може розглядатися окремо від нього. Амортизація дисконту (премії) має бути здійснена на дату погашення першого траншу за кредитною лінією.

У разі, якщо комісія більше ніж перший транш за кредитною лінією, то для амортизації дисконту (премії) на процентні доходи (витрати) її необхідно розподілити між всіма траншами, що надаються (отримуються) протягом дії кредитного договору.

5. Щодо відображення в бухгалтерському обліку гарантій.

Згідно з МСБО 39 під час первісного визнання надані гарантії відображаються в бухгалтерському обліку як зобов'язання та оцінюються за справедливою вартістю, яка дорівнює сумі отриманих банком-гарантом комісій.

Сума отриманої комісії за надану гарантію банк відображає за рахунком 3648 П "Кредиторська заборгованість за операціями з іншими фінансовими інструментами" Плану рахунків.

В подальшому гарантії оцінюються за найбільшою з двох сум: як суми коштів, необхідних для погашення зобов'язання на звітну дату балансу, визначену відповідно до МСБО 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи" (далі - МСБО 37), або як первісно визнаної суми зобов'язання за вирахуванням накопиченої амортизації відповідно до МСБО 18 "Дохід".

У разі виконання зобов'язань за наданою гарантією сума компенсації визнається окремим активом тоді, коли фактично визначено, що компенсація буде отримана (з 53 МСБО 37). Сума визнана для компенсації, не повинна перевищувати суму забезпечення.

Отже, якщо банк впевнений в отриманні від боржника або третьої особи відшкодування за гарантією, він має визнавати компенсацію як окремий актив та в обліку відображати його за балансовим рахунком 3548 "Дебіторська заборгованість за операціями з іншими фінансовими інструментами" Плану рахунків.

6. Щодо формування і використання спеціальних резервів за кредитними операціями.

На даний час для формування резервів під кредитні ризики розрахунок здійснюється згідно з вимогами Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків (5) (далі - Положення).

(5)Затверджене постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 N 279 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 03.08.2000 за N 474/4695 (зі змінами).

До часу унесення відповідних змін до цього Положення, у зв'язку із застосуванням банками МСБО 39, суми сформованих резервів повинні відображатися в бухгалтерському обліку відповідно до листа Національного банку України 15.09.2008 N 12-111/1122-12400.

7. Щодо припинення визнання фінансового інструменту.

В бухгалтерському обліку припинення визнання активів та зобов'язань ґрунтується на основних принципах міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та звітності. Припинення визнання означає списання активу або зобов'язання з балансу.

Банк має припиняти визнання активів в балансі тоді, коли він передає в основному усі ризики та винагороди від володіння активом та втрачає контроль над цим активом.

Якщо банк зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом або здійснює контроль, то йому слід продовжувати визнавати фінансовий актив.

Щодо припинення визнання зобов'язання, то банк має виключати з балансу зобов'язання тоді, коли його погашають, тобто коли зобов'язання погашено, анульовано або строк його дії закінчується. Фінансове зобов'язання погашається, якщо боржник виконує зобов'язання, сплачуючи кредиторові, як правило, грошовими коштами, іншими фінансовими активами, або юридично звільняється від основної відповідальності за зобов'язання кредитором, або внаслідок судового процесу.

8. Щодо порядку врахування сум заборгованості, що обліковується за позабалансовими рахунками 9602 "Нараховані та не отримані доходи за операціями з банками" і 9603 "Нараховані та не отримані доходи за операціями з клієнтами".

Банк має здійснити аналіз сум нарахованих та не отриманих процентів за кредитами, облік яких здійснювався за позабалансовими рахунками 9602, 9603:

а) якщо є ймовірність отримати такі суми, банк має визнати їх в балансі за рахунками з обліку прострочених нарахованих доходів та на цю суму скоригувати резерв (під проценти). Бухгалтерські проводки мають здійснюватися в кореспонденції з балансовим рахунком 5030 "Нерозподілені прибутки минулих років" Плану рахунків;

б) якщо немає ймовірності отримати такі суми та відсутні права їх вимоги, банк може прийняти рішення щодо списання цих сум з позабалансових рахунків без відновлення за балансовими рахунками, подальший контроль банк може здійснювати на власний розсуд позасистемно.

9. Щодо реструктуризації кредитної заборгованості.

Реструктуризація кредитної заборгованості та/або зміна валюти виконання зобов'язань за кредитами, наданими в іноземній валюті, на національну валюту здійснюється банками з дотриманням принципів, рекомендованих постановою Правління Національного банку України від 03.06.2009 N 328 "Про заходи забезпечення погашення кредитів".

Для відображення в бухгалтерському обліку операцій з реструктуризації кредитної заборгованості банк має здійснити аналіз умов, на яких буде проведений обмін борговими фінансовими інструментами між позичальником та кредитором.

Якщо в майбутньому реальні значення та строки потоків грошових коштів за фінансовим інструментом (наданим або отриманим кредитом) будуть відрізнятися від запланованих, в бухгалтерському обліку коригується балансова вартість такого фінансового інструменту. У такому разі банк визначає теперішню вартість оцінених майбутніх грошових потоків за новими умовами, що дисконтується за первісною ефективною ставкою відсотка. Різниця між балансовою вартістю кредиту та дисконтованою вартістю відображається за рахунками з обліку неамортизованого дисконту у кореспонденції з рахунками з обліку інших операційних витрат.

Звертаємо Вашу увагу, що вимоги МСБО 39 щодо суттєвих змін умов договору стосуються тільки фінансових зобов'язань.

У разі суттєвої зміни умов фінансового зобов'язання (отриманого кредиту) банк має здійснити погашення первісного фінансового зобов'язання та визнати нове. При цьому нове фінансове зобов'язання має визнаватися в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю з урахуванням переглянутих умов договору та визначається нова ефективна ставка відсотка. Різниця між балансовою вартістю первісного фінансового зобов'язання та справедливою вартістю нового відображається як інші операційні витрати.

Під час зміни валюти виконання позичальником зобов'язання за кредитами, наданими в іноземній валюті, на національну валюту, виникає новий інструмент. Таким чином, зміна валюти кредиту призводить до погашення одного активу і визнання іншого за справедливою вартістю на дату операції.

10. Щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та банківських металів за умовами спот.

Відповідно до ст. 6 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19.02.93 N 15-93 уповноважені банки та інші фінансові установи, що одержали ліцензію Національного банку України, від свого імені купують і продають іноземну валюту на міжбанківському валютному ринку України за дорученням і за рахунок резидентів і нерезидентів.

Отже, у разі здійснення операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та банківських металів за дорученням клієнтів банки виступають в якості агентів, що передбачає отримання ними комісійної винагороди. Всі ризики в цьому випадку несуть клієнти, за дорученням яких банки здійснюють вищезазначені операції. За власними операціями з купівлі-продажу іноземної валюти та банківських металів всі ризики, пов'язані із здійсненням таких операцій, несуть безпосередньо банки.

Згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України(6) (далі - Інструкція N 555) операції з купівлі-продажу іноземної валюти та банківських металів за умовами спот здійснюються банками для власних потреб і за власні кошти та відображаються в бухгалтерському обліку на дату операції за балансовими рахунками Плану рахунків 3540 А "Дебіторська заборгованість з придбання та продажу іноземної валюти та банківських металів за рахунок банку" (на суму валюти та банківських металів до отримання, що придбані за умовами спот) і 3640 П "Кредиторська заборгованість з придбання та продажу іноземної валюти та банківських металів за рахунок банку" (на суму валюти та банківських металів до відправлення, що продані за умовами спот).

(6)Затверджена постановою Правління Національного банку України від 17.11.2004 N 555 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 29.11.2004 за N 1511/10110 (зі змінами).

Здійснення валютних операцій від імені банку за кошти клієнтів передбачає попереднє перерахування коштів клієнтами на купівлю іноземної валюти та банківських металів. Порядок відображення в бухгалтерському обліку таких операцій визначено главою 5 Інструкції N 555.