Про заходи щодо посилення контролю за надходженнями до бюджету у 2000 році податку на прибуток

Проектом бюджета на 2000 год предусмотрены поступления налога на прибыль в сумме 6 923,9 млн.грн. в том числе 6,098 млн.грн. основной платеж и погашение недоимки 825,9 млн.грн. (30 процентов от ожидаемой недоимки на 01.01.2000 г.), что на 19,3 процента больше ожидаемого за 1999 год.

Учитывая напряженность приведенных прогнозных показателей на 2000 год по налогу на прибыль, а также то, что отдельные местные налоговые органы не владеют в совершенстве нормами Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", вследствие чего прием и рассмотрение налоговых деклараций по налогу на прибыль подразделениями документальных проверок и налоговых расследований осуществляется формально и практически предварительный и последующий контроль за достоверностью задекларированных налогоплательщиками доходов, расходов и налогового обязательства является неэффективным и не предупреждает имеющихся потерь платежей в бюджет.

В целях повышения эффективности работы структурных подразделений по взиманию прямых налогов, налоговой милиции, документальных проверок по рассмотрению налоговых деклараций и проведению документальных проверок,

1. Обязать членов государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе обеспечить в подведомственных государственных налоговых инспекциях прием деклараций по налогу на прибыль только при условии подачи налогоплательщиками письменных разъяснений (расшифровок) относительно:

1.1. включения в валовые доходы:

- кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек;

- обратной финансовой помощи (займа);

- курсовых разниц, которые возникли вследствие пересчета иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте;

- доходов от совместной деятельности и в виде дивидендов, полученных от нерезидентов, процентов, роялти, владения долговыми обязательствами, а также доходов от осуществления операций лизинга (аренды);

- сумм безвозвратной финансовой помощи, стоимости товаров (работ, услуг), бесплатно полученных от других налогоплательщиков;

- сумм стоимости материальных ценностей, переданных налогоплательщику согласно договорам хранения и использованных им в собственном производственном или хозяйственном обороте;

- рентной платы (начисленной в составе цены товара), а также разного рода надбавок, включаемых в цену товара;

- суммы превышения выручки от продажи основных фондов над балансовой стоимостью этих активов;

- эмиссионного дохода;

- дотаций, других трансфертов, ассигнований, полученных налогоплательщиком из бюджета.

1.2. достоверности отнесения на валовые расходы:

- сумм безнадежной дебиторской задолженности;

- дебиторской задолженности, которая возникла до 01.07.97 г., но отнесена на валовые расходы как задолженность, срок исковой давности которой истек;

- курсовых разниц, которые возникли вследствие пересчета иностранной валюты или задолженность в иностранной валюте;

- долговых обязательств;

- расходов на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений, отдыха, приобретения и распространения подарков;

- расходов на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и других расходов на улучшение основных фондов, а также расходов, связанных с приобретением нематериальных активов, которые подлежат амортизации;

- перечисленных средств на содержание органов управления объединений налогоплательщиков;

- суммы убытков, понесенных в связи с продажей товаров (работ, услуг) или их обменом по ценам ниже обычных;

- расходов на оплату профессиональной подготовки и переподготовки в украинских заведениях образования лиц, пребывающих в трудовых отношениях с таким налогоплательщиком;

- расходов на гарантийный ремонт, но не более 10 процентов от суммарной стоимости таких товаров, по которым не закончился срок гарантийного обслуживания;

- расходов на содержание социальной инфраструктуры;

- расходов, связанных с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам, которые возникли только в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика.

2. Установить, что декларации налогоплательщиков, которые осуществляют свою деятельность в сфере торговли, общественного питания, бытовых услуг, игорного бизнеса, и соответственно задекларировать отрицательное значение объекта налогообложения, рассматриваются руководителями местных налоговых органов (или их заместителями) обязательным письменным разъяснением этими плательщиками причин убыточной хозяйственной деятельности и мер по ликвидации убыточности.

3. Декларации налогоплательщиков, подчиненных (подконтрольных) НАК "Нефтегаз Украины", тщательно проверить на предмет недопущения уменьшения валовых доходов на сумму начисленной рентной платы (в составе цены товара) и безосновательного включения в валовые расходы начисленной нефтегазодобывающими предприятиями, но не уплаченной ими в бюджет рентной платы.

3.1. Амортизацию расходов на разведку (доразведку) и разработку запасов любых нефтяных или газовых скважин принять в декларации и приложении М к декларации только в соответствии со ст.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

4. Рассмотреть по отчетным (налоговым) кварталам правильность отражения налогоплательщиками отрицательного значения объекта налогообложения, рассчитанного по итогам 1999 года, факторы создания такого значения и соблюдения установленного порядка перенесения его на будущие периоды, с учетом того, что отрицательное значение объекта налогообложения переносится на следующие отчетные (налоговые) кварталы не нарастающим итогом, а поквартально в соответствии со ст.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

5. Льготы, предоставленные налогоплательщикам, осуществляющим инвестирование строительства жилья для военнослужащих в соответствии с п.22.3 ст.22 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", учитываются в декларациях только после встречных проверок заказчиков относительно фактического и целевого использования инвестиций.

6. Тщательно проанализировать декларации налогоплательщиков, осуществляющих консолидированный налог на прибыль, и в случае установления нарушений требований подпункта 2.1.3 п.2.1 ст.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и Методических рекомендаций относительно порядка начисления и уплаты консолидированного налога на прибыль, утвержденных приказом Государственной налоговой администрации Украины от 10.04.98 г. 175 (с изменениями и дополнениями), исчислить налог на прибыль по филиалам и структурным подразделениям в соответствии с действующим законодательством.

7. Запретить государственным налоговым органам на местах принимать на 2000 год от налогоплательщиков, не имеющих статуса юридического лица, обращения (решения) об уплате консолидированного налога на прибыль.

8. Утвердить Методические рекомендации относительно предварительной и последующей проверки отдельных вопросов взимания налога на прибыль предприятий (приложение 1).

9. Обязать начальника Главного управления документальных проверок (М.Романова), начальника Главного управления налоговой милиции (В.Чалого) включить в программы проверок вопросы, определенные в Методических рекомендациях относительно предварительной и последующей проверки отдельных вопросов взимания налога на прибыль предприятий и обеспечить их качественную проверку.

10. Установить, что в случае поступления декларации от налогоплательщика по почте, структурные подразделения по взиманию прямых налогов обязаны тщательно проанализировать такие декларации и при необходимости уведомить налогоплательщика о необходимости представления письменных разъяснений по вопросам, изложенным в методических рекомендациях, по которым установлены расхождения при определении налогового обязательства.

11. Обратить внимание, что в случае установления в ходе предварительного контроля (камеральной проверки) факта занижения налоговых обязательств ответственное лицо государственного налогового органа составляет акт (протокол) расхождений и письменно уведомляет об этом налогоплательщика с предложением добровольно уплатить в десятидневный срок доначисленную сумму налога и пеню. При отказе налогоплательщика добровольно уплатить в установленный срок доначисленную сумму налога и пеню, налоговый орган взыскивает указанные средства в бесспорном порядке без применения финансовых санкций в виде штрафа в размере 30 процентов, но с обязательным применением штрафа, предусмотренного п.20.3 ст.20 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", с учетом положений п.20.5 ст.20 указанного Закона.

12. Председателям Государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе:

12.1. организовать проведение советов-семинаров с подчиненными государственными налоговыми инспекциями (администрациями), на которых обговорить настоящий приказ и Методические рекомендации относительно предварительной и последующей проверки отдельных вопросов взимания налога на прибыль предприятий;

12.2. рассмотреть результаты анализа деклараций о прибыли предприятий за 1999 год и соблюдения установленного настоящим приказом порядка по каждой подчиненной государственной налоговой инспекции (администрации) с дальнейшим принятием соответствующего приказа, в котором предусмотреть привлечение к ответственности должностных лиц налоговых органов, не обеспечивших выполнение утвержденных мер или результативность приема деклараций и проверок является неудовлетворительной. В это же время премировать в размере должностного оклада лиц, которые обеспечили выполнение мер и обеспечили выполнение доведенного задания согласно приложению 2.

13. Информацию о выполнении установленных задач и мер, предусмотренных настоящим приказом, направить Главному управлению прямых налогов до 25.02.2000 г. по форме приложений 2, 3 к приказу.

Контроль за выполнением настоящего приказа возложить на заместителя Государственной налоговой администрации Украины Оперенко Г.Н. и председателей Государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе.

1. Применение пункта 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий":

а) Расходы предприятия по купле-продаже товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), понесенные в иностранной валюте, являются связанными с приобретением товаров, и поэтому должны отражаться в строке 5 приложения "Ж" Декларации о прибыли предприятия как расходы, связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг). При этом такие расходы подлежат корректировке в соответствии с пунктом 5.9 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и на валовые расходы относятся только расходы по реализованным товарам. В то же время суммы дооценки ТМЦ, в частности закупленных у нерезидентов, согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" на валовые расходы налогоплательщика не относятся. В связи с этим Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 11 июня 1998 года N 124, зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 3 июля 1998 года N 417/2857, применяется только в части, не противоречащей Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

б) Что касается уценок, то в соответствии с указанным приказом балансовая стоимость товарных запасов и материальных активов подлежит учету, то есть если балансовая стоимость товарных запасов и материальных ресурсов на начало отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на конец того же отчетного квартала, то разница включается в состав валовых расходов налогоплательщика в этом отчетном квартале.

Таким образом, предприятия должны были сделать перерасчет стоимости товаров на конец отчетного квартала и согласно пункту 5.9 Закона уменьшить балансовую стоимость товаров на начало налогового квартала на сумму уценки.

в) Что касается отнесения на валовые расходы авансовых предоплат за ТМЦ, которые еще не поступили и неоприходованы по балансу, то предприятия должны осуществлять корректировку своих расходов согласно подпункту 5.9 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" на сумму авансовых закупок.

Учитывая вышеуказанное, при приеме деклараций в ГНИ следует обращать внимание на правильность отражения в налоговом учете изменений балансовой стоимости товаров, стоимость которых изменилась в течение отчетного (налогового) периода и в случаях неправомерного увеличения валовых расходов (или уменьшения валового дохода), проводить доначисления налога на прибыль предприятий в каждом отчетном налоговом квартале.

2. Налоговый учет операций при невыполнении договоров поставки

В соответствии в подпунктом 5.2.1 п.5.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в состав валовых расходов включаются суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 - 5.8 этой статьи.

В случае получения налогоплательщиком товара по договору поставки на условиях отсрочки конечного расчета в валовые расходы покупателем включается стоимость поставленных продавцом товаров (работ, услуг) с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 - 5.8 этой статьи.

В соответствии со ст.245 Гражданского кодекса Украинской ССР (далее - Кодекс) по договору поставки покупатель обязуется принять продукцию и оплатить ее по установленным ценам.

Согласно ст.252 Кодекса договоры поставки заключаются и выполняются в соответствии с Положениями о поставках и Особыми условиями поставки отдельных видов продукции. Указанные нормативные акты утверждены постановлением Совета Министров СССР от 25.07.88 г. N 888 (с изменениями и дополнениями) и действуют на территории Украины в части, не противоречащей действующему законодательству Украины.

То есть порядок расчетов, в том числе сроки погашения покупателем-резидентом кредиторской задолженности перед продавцом-нерезидентом (законодательно установлены сроки расчетов), регулируется вышеуказанными нормативными актами и Законом Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте".

Если по договору поставки в законодательно установленные сроки для проведения расчетов не происходит оплата покупателем стоимости товаров (работ, услуг), то такое соглашение (договор поставки) судом (арбитражным судом) может быть признано в соответствии со ст.58 Гражданского кодекса Украинской ССР недействительным, то есть заключенным с целью скрыть другое соглашение (мнимое соглашение), и в связи с этим применяются правила, регулирующие то соглашение, которое стороны действительно имели в виду.

Поскольку в таком случае в законодательно установленные сроки проведение расчетов оплаты стоимости (работ, услуг) не происходит и судебным решением (постановлением) может быть установлено, что стороны в действительности имели в виду соглашение о дарении, когда в соответствии со ст.243 Кодекса по договору дарения одна сторона передает бесплатно другой стороне имущество в собственность. То есть письменно заключается договор поставки, а устно - договор дарения (дополнительно см. ст.42 Кодекса), при этом договор поставки в приведенном примере считается недействительным, а договор дарения - действительным, поскольку оплата стоимости товаров не происходит и имеет место бесплатная передача другой стороне имущества в собственность.

Подпунктом 4.1.6 п.4.1 ст.4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" установлено, что стоимость товаров (работ, услуг), бесплатно предоставленных налогоплательщику в отчетном периоде, включается в его валовой доход.

Следует также учитывать, что в соответствии с пп.12.3.8 п.12.3 ст.12 вышеуказанного Закона просроченная задолженность по договорам, признанным в судебном порядке полностью или частично недействительными по вине дебитора, возмещается за счет страхового резерва кредитора в случае, если дебитор не погашает задолженность по указанным договорам в течение 30 календарных дней со дня принятия решения суда о признании их полностью или частично недействительными. При этом валовой доход дебитора увеличивается на сумму такой задолженности в налоговом периоде, на который приходится решение суда (арбитражного суда) относительно признания договоров полностью или частично недействительными по вине дебитора.

Таким образом, налогоплательщик, который получил право собственности на переданные ему товары (работы, услуги), должен уменьшить валовые издержки производства и обращения на сумму неоплаченной стоимости таких товаров (работ, услуг), включенных ранее в валовые расходы, и увеличить на эту сумму в соответствии с пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 вышеуказанного Закона валовой доход по правилам, установленным ст.12 этого Закона.

Вышеприведенные правила применяются относительно налогоплательщика-покупателя (резидента) таким образом.

Валовые расходы покупателя уменьшаются на сумму стоимости поставленных продавцом-нерезидентом товаров (работ, услуг), которая покупателем-резидентом не уплачена в установленные договором поставки (контрактом) и законодательством сроки для проведения таких расчетов.

При этом указанное уменьшение валовых расходов налогоплательщика-покупателя осуществляется в налоговом периоде, который наступает после окончания срока платежа по договору поставки (контракта), независимо от того, обратился ли продавец-нерезидент с исковым заявлением относительно нарушения покупателем сроков расчетов в суд, арбитражный суд, Международный коммерческий арбитражный суд, Морскую арбитражную комиссию при Торгово-промышленной палате Украины и др.

Кроме того, валовые расходы налогоплательщика подлежат обязательному уменьшению на сумму курсовых разниц, которые возникли в связи с пересчетом согласно пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 вышеуказанного Закона кредиторской задолженности в иностранной валюте, в случае если по договору поставки (контракту), по которому создана задолженность, не происходит оплата в установленные договором поставки (контрактом) и законодательством сроки для проведения таких расчетов.

Вышеуказанные суммы, на которые уменьшены валовые расходы (неуплаченная в установленные сроки стоимость поставленных товаров (работ, услуг) и рассчитанных по такой задолженности курсовых разниц), приобретают статус валовых расходов только после фактического проведения расчетов между покупателем и продавцом.

Валовой доход дебитора-покупателя увеличивается на сумму просроченной задолженности по договору поставки (контракту), признанному в судебном порядке полностью или частично недействительным по вине дебитора в налоговый период, на который приходится решение суда (арбитражного суда) относительно признания такого договора полностью или частично недействительным по вине дебитора.

Приведенные правила распространяются и на налоговый учет хозяйственных операций по поставке ТМЦ между резидентами.

Учитывая вышеуказанное, при приеме деклараций в ГНИ следует обращать внимание на указанные факты и в случае несоответствия этому разъяснению необходимо сторнировать из валовых расходов суммы (неуплаченная в установленные сроки стоимость поставленных товаров (работ, услуг) и рассчитанных по такой задолженности курсовых разниц) и проводить доначисление налога на прибыль предприятий.

3. Отражение в налоговом учете курсовых разниц, возникающих в связи с приобретением товаров (работ, услуг).

В соответствии с пп.7.3.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам такого налогоплательщика, определяются в сумме, которая должна быть равна балансовой стоимости такой иностранной валюты, определенной согласно положениям подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода.

Особое внимание следует обратить на особенности применения пп.7.3.6 вышеуказанного Закона. Валовые расходы налогоплательщика подлежат обязательному уменьшению на сумму курсовых разниц, которые возникли в связи с пересчетом согласно подпункту 7.3.6 вышеуказанного Закона кредиторской задолженности в иностранной валюте и были включены в валовые расходы, в случае если по договору поставки (контракту), по которому создана задолженность, не происходит оплата в установленные договором поставки (контрактом) и законодательством сроки для проведения таких расчетов.

Вышеуказанные суммы, на которые уменьшены валовые расходы (неуплаченная в установленные сроки стоимость поставленных товаров (работ, услуг) и рассчитанных по такой задолженности курсовых разниц), приобретают статус валовых расходов только после фактического проведения расчетов между покупателем и продавцом.

На начало отчетного квартала товаров на складе не было, потом было завезено товаров от нерезидента на сумму 100 долларов или 200 гривень по курсу НБУ на дату, указанную в ГТД. В течение отчетного квартала предприятие-резидент реализовало весь товар, при этом на отчетную дату срок расчета с нерезидентом по договору еще не наступил. Согласно курсу НБУ задолженность по этому договору на отчетную дату равна 300 гривень.

Таким образом, в налоговом учете на валовые расходы относится 300 гривень, в том числе:

1) согласно подпункту 5.2.1 в связи с приобретением - 200 гривень;

2) в соответствии с пунктом 5.9 сумма корригирования равна 0;

3) курсовые разницы согласно подпункту 7.3.6 - 100 гривень (300 - 200).

При этом в случае, если налогоплательщиком была проведена дооценка стоимости этих товаров в связи со сменой курса доллара в отчетном периоде, то сумма такой дооценки в целях налогообложения не учитывается в составе валовых расходов, поскольку, как видно из приведенного, это привело бы к двойному занижению объекта налогообложения в связи с учетом фактора изменения курса доллара. Следовательно, сумму дооценки необходимо сторнировать из валовых расходов и провести доначисление налога на прибыль.

Также следует обратить внимание на то, что при проверке вопроса курсовых разниц, которые возникают при осуществлении операций на основании договоров лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации и др., в соответствии с подпунктом 7.9.1 только стоимость имущества не является объектом налогового учета. Что касается денежных средств, которые обслуживают расчеты по операциям с таким имуществом, то при привлечении денежных средств они должны отражаться в валовых доходах, а при погашении долгового обязательства должны включаться в состав валовых расходов налогоплательщика, который осуществляет такие операции. Следовательно, в случае, если движение денежных средств по указанным операциям отражено в налоговом учете надлежащим образом, то налогоплательщик имеет право применить подпункт 7.3.3, согласно которому курсовая разница по таким операциям учитывается в целях налогообложения в пределах срока, предусмотренного договором для расчета.

Если движение денежных средств по договорам консигнации, комиссии, концессии и др. не отражено в налогом учете в вышеуказанном порядке, то курсовые разницы в таком случае считаются начисленными неправомерно, их необходимо сторнировать из валовых расходов и доначислять налог на прибыль.

Агентство продает авиабилеты на международные рейсы авиакомпаний за национальную валюту Украины - гривню, а расчеты с авиакомпаниями-нерезидентами в соответствии с договорами осуществляются в долларах США. Доходом агентства является агентское вознаграждение от авиакомпаний, но выручка от продажи авиабилетов согласно договорам принадлежит компании. Поскольку суммы от реализации билетов не были отражены в налоговом учете агентства, то, соответственно, и курсовые разницы не должны относиться к составу валовых расходов агентства.

Что касается курсовых разниц, которые начислены на задолженность за природный газ, нефть, электроэнергию и др., по которым до 1 января 1999 года цены согласно действующему механизму государственного регулирования цен устанавливались в долларовом эквиваленте, то учитывая, что в целях подпункта 7.3.1 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" перерасчету подлежат только те долговые обязательства налогоплательщика, которые образовались по операциям, отражаемым в валовых доходах или в валовых расходах, и расчеты, по которым осуществляются в иностранной валюте, а фактически соглашением между этими субъектами было предусмотрено проведение оплаты в национальной валюте Украины, то эти субъекты в целях налогообложения не отражают в налоговом учете никаких сумм курсовых разниц, начиная с 1 июля 1997 года.

В случае фактического перерасчета поставщиками части задолженности по дополнительным соглашениям, которые предусматривали компенсацию расходов в связи со сменой курса иностранной валюты по указанным поставкам, такие фактически полученные суммы отражаются в валовых доходах поставщика, а также в валовых расходах получателя в приложении "Ж" к Декларации.

Что касается валютного кредита, то в соответствии с пунктом 7.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" курсовые разницы (положительные или отрицательные), возникающие в результате перерасчета иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте, которые находились на учете налогоплательщика на конец отчетного периода, по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода, и их балансовой стоимостью, в целях налогообложения не включаются в состав валовых доходов и валовых расходов налогоплательщика по операциям, осуществленным с расчетами в иностранной валюте, которые не учитываются при формировании объекта налогообложения, то есть по основной сумме финансового валютного кредита.

4. Привлечение денежных средств или имущества, полученного на безоплатной основе по договорам займа, с дальнейшим возвратом этих средств или товара того же качества.

Согласно статье 374 Гражданского кодекса Украины по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность (в оперативное управление) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества. При этом договор займа считается заключенным в момент передачи денег или вещей.

Учитывая, что в соответствии с этим типом договоров денежные средства или имущество передаются от одного субъекта правоотношений другому, а по окончании срока действия договора подлежат возврату, то указанные договоры имеют как следствие возникновение долговых обязательств, операции с которыми в целях налогообложения относятся к операциям особого вида, а именно операциям с долговыми требованиями и обязательствами, налогообложение которых регулируется пунктом 7.9 статьи 7 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

Следовательно, все особенности налогового учета прибыли предприятий по таким обязательствам предусматриваются исключительно этим пунктом.

Отражение в налогом учете денежных средств, предоставленных в заем на безоплатной основе, осуществляется в соответствии с абзацами вторым и третьим подпункта 7.9.1 пункта 7.9 статьи 7 Закона, а именно не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению денежные средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком, в частности, в связи с получением налогоплательщиком финансовых кредитов от других лиц-кредиторов, а также возвратом основной суммы финансовых кредитов, предоставленных налогоплательщиком другим лицам-дебиторам, а также привлечением налогоплательщиком денежных средств или имущества в доверительное управление, денежных средств в депозит (вклад), в том числе путем выпуска сберегательных (депозитных) сертификатов, или на другие срочные или доверительные счета, в том числе путем эмиссии (выпуска) облигаций, векселей или инвестиционных сертификатов, а также возвратом налогоплательщику денежных средств или имущества из доверительного управления, а также основной суммы депозита (вклада), в том числе путем погашения (выкупа) сберегательных (депозитных) сертификатов, или из других срочных или доверительных счетов, открытых другими лицами в пользу такого налогоплательщика, в том числе путем погашения облигаций, векселей или инвестиционных сертификатов.

Поскольку привлечение средств в заем на безоплатной основе не предусмотрено подпунктом 7.9.1,10 такие денежные средства включаются в валовой доход согласно статье 4 указанного Закона, а именно подпункту 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" как безоплатная финансовая помощь.

Что касается отражения в налоговом учете имущества, предоставленного в заем на безоплатной основе, то согласно абзацу четвертому подпункта 7.9.1 пункта 7.9 статьи 7 указанного Закона Украины не включается в валовой доход и не подлежит налогообложению стоимость имущества, привлеченного налогоплательщиком на основании договора лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачи права собственности на такое имущество.

Поскольку указанный договор займа согласно статье 374 Гражданского кодекса Украины предусматривает переход права собственности, то стоимость указанного имущества, переходящего к заемщику, включается в состав его валового дохода и облагается налогом на общих основаниях, то есть в соответствии с подпунктом 4.1.6 как безоплатно предоставленные товары.

Аналогично урегулированным в налоговом учете является вопрос возврата указанных денежных средств или имущества и отнесения их стоимости на валовые расходы.

В частности, подпунктом 7.9.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" установлено, что не включаются в валовые расходы денежные средства или имущество, предоставленные налогоплательщиком в связи с возвратом налогоплательщиком основной суммы кредита другим лицам-кредиторам, а также с предоставлением кредита другим лицам-дебиторам; возвратом налогоплательщиком денежных средств или имущества из доверительного управления, основной суммы депозитов (вкладов), в том числе привлеченных путем выпуска сберегательных (депозитных) сертификатов, или денежных средств из других срочных или доверительных счетов, в том числе путем погашения (выкупа) облигаций, векселей или инвестиционных сертификатов, а также размещением налогоплательщиком денежных средств или имущества в доверительное управление, денежных средств в депозит (вклад), в том числе путем приобретения сберегательных (депозитных) сертификатов, или на другие срочные или доверительные счета, открытые в пользу такого налогоплательщика, в том числе путем приобретения облигаций, векселей или инвестиционных сертификатов; предоставлением налогоплательщиком имущества на основании договоров лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения) или согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачи права собственности на такое имущество другому лицу.

Таким образом, указанным пунктом, а также статьей 5 указанного Закона Украины не предусмотрено отнесение денежных средств или стоимости имущества, возвращаемых по договорам займа, на валовые расходы.

5. Отражение в налоговом учете процентов, начисленных по финансовому или товарному кредиту, использованных налогоплательщиком для приобретения основных фондов.

Письмом Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 4 мая 1999 года N 06-10/300 по этому вопросу предоставлено следующее разъяснение.

Согласно подпункту 1.11.2 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" товарный кредит рассматривается как товары, которые передаются резидентом или нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам на условиях соглашения, предусматривающего отсрочку конечного расчета на определенный срок и под процент.

В Законе "О налогообложении прибыли предприятий" валовые расходы производства и обращения, уплачиваемые (начисляемые) налогоплательщиком в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), регулируются статьей 5 и рассматриваются как любые расходы налогоплательщика в денежной, материальной и нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготовляются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.

Согласно пп.5.5.1 указанного Закона к составу валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам или в виде арендной платы) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Но что касается расходов, связанных с приобретением основных фондов, то в соответствии с пп.5.3.2 в состав валовых расходов не включаются расходы на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов, которые подлежат амортизации согласно статье 8. То есть при определении налоговых обязательств налогоплательщика расходы, связанные с приобретением основных фондов, учитываются путем начисления амортизации в порядке, установленном этой статьей.

В частности, пп.8.4.1 предусмотрено, что в случае осуществления расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения, с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, в случае если плательщик налога на прибыль предприятия зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость.

Таким образом, расходы налогоплательщика, связанные с приобретением основных фондов производственного назначения, в соответствии с пп.8.4.1 вышеназванного Закона увеличивают балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов как на сумму стоимости их приобретения, так и на сумму расходов, понесенных в связи с таким приобретением, в том числе и расходов, связанных с уплатой процентов за приобретенные на условиях товарного кредита основные фонды.

Указанное разъяснение также касается и процентов по финансовым кредитам, привлекаемым для приобретения основных фондов.

Таким образом, указанные проценты должны быть сторнированы из валовых расходов и включены в балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов для амортизации с даты приобретения этих основных фондов. То есть следует осуществить соответствующие перерасчеты в целях доначисления налога на прибыль предприятий по указанным операциям.

В связи с предоставлением этого разъяснения письма Государственной налоговой администрации Украины от 01.06.99 г. N 199/2/15-1210 и от 04.10.99 г. N 5602/6/15-0216 отзываются.

6. Отражение в налогом учете хозяйственных операций по передаче налогоплательщиком отдельных объектов основных фондов в уставный фонд другого юридического лица.

Основные фонды как материальные активы, используемые в любых операциях, по определению п.1.6 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) относятся к товарам. Взнос отдельных объектов основных фондов налогоплательщика в уставный фонд другого юридического лица в обмен на его корпоративные права, в соответствии с п.1.31 ст.1 Закона, считается продажей товаров, а корпоративные права, на которые осуществляется обмен основных фондов, считаются соответствующей компенсацией.

Вышеуказанные операции по обмену основных фондов на корпоративные права отражаются в налоговом учете налогоплательщиков следующим образом.

У инвестора в связи с этим:

- в соответствии с пп.8.4.3 п.8.4 ст.8 Закона сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы 1 включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы налогоплательщика;

- в соответствии с подпунктом 8.4.4. п.8.4 ст.8 Закона балансовая стоимость соответствующей группы уменьшается на сумму стоимости продажи основных фондов групп 2 и 3. Если сумма стоимости основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход налогоплательщика соответствующего периода.

При этом в случае, если вышеуказанный взнос основных фондов происходит в уставный фонд лица, которое в результате осуществления указанной хозяйственной операции становится подконтрольным инвестору согласно п.1.26 ст.1 Закона, то есть инвестор приобретает право владения непосредственно или через большое количество связанных физических либо юридических лиц наибольшей долей (паем, пакетом акций) уставного фонда налогоплательщика, или управления наибольшим количеством голосов в руководящем органе такого налогоплательщика, или владения долей (паем, пакетом акций) не менее 20 процентов от уставного фонда налогоплательщика, то выручка от такой продажи в налоговом учете определяется с учетом особенностей налогообложения операций со связанными лицами, установленных п.7.4 ст.7 Закона, то есть с применением обычной цены.

У лица, получающего основные фонды в обмен на эмитированные им корпоративные права, осуществляется операция, которая согласно подпункту 1.28.2 п.1.28 ст.1 Закона считается прямой инвестицией. В связи с этим в соответствии с подпунктом 4.2.5 п.4.2 ст.4 Закона стоимость основных фондов, поступающих в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не включаются в состав его валового дохода. При этом в соответствии с подпунктом 8.4.1 п.8.4 ст.8 Закона балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов, учтенных в составе основных фондов такого лица, увеличивается на сумму стоимости приобретения основных фондов, которая равна стоимости корпоративных прав, приобретенных инвестором. Такая стоимость также увеличивается с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, в случае когда плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость. Расходы, понесенные покупателем основных фондов на их приобретение, амортизируются в порядке, определенном ст.8 Закона.

7. Перенесение балансовых убытков на следующие налоговые периоды.

В соответствии с п.6.1 ст.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в случае, если объект налогообложения налогоплательщика из числа резидентов по результатам отчетного (налогового) квартала имеет отрицательное значение (с учетом суммы амортизационных отчислений), разрешается соответствующее уменьшение объекта налогообложения следующего отчетного (налогового) квартала, а также каждого из последующих двадцати отчетных (налоговых) кварталов до полного погашения такого отрицательного значения объекта налогообложения.

Учитывая приведенное, при определении налоговых обязательств налогоплательщика за отчетный (налоговый) год отрицательный объект налогообложения налогоплательщика за четвертый квартал нарастающим итогом не учитывается, а переносится для учета при определении объекта налогообложения в следующем отчетном (налоговом) году, то есть в I квартале.

Расчет условного примера заполнения строк Декларации о прибыли предприятия прилагается.

В связи с вышеуказанным письмо Государственной налоговой администрации Украины от 27 апреля 1999 года N 6172/7/15-1117 отзывается.

8. Налогообложение операций финансового лизинга.

В соответствии с подпунктом 1.18.2 п.1.18 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) финансовый лизинг (аренда) - хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая приобретение арендодателем по заказу арендатора основных фондов с дальнейшей их передачей в пользование арендатору на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основных фондов с обязательной дальнейшей передачей права собственности на такие основные фонды арендатору.

Расходы арендодателя на покупку объекта финансового лизинга не включаются в состав валовых расходов или в состав основных фондов такого арендодателя.

Основные фонды, переданные в финансовый лизинг, включаются в состав основных фондов арендатора.

Подпунктом 8.5.2 п.8.5 ст.8 Закона установлено, что балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов уменьшается на стоимость основных фондов, которые предоставляются налогоплательщиком в финансовый лизинг (аренду) в порядке, предусмотренном для продажи основных фондов. При этом лизингополучатель (арендатор) увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов в порядке, предусмотренном для приобретения основных фондов.

Таким образом, предприятие, получившее финансовый лизинг, например, автомобильный транспорт, увеличивает балансовую стоимость основных фондов 2 группы на стоимость такого автомобильного транспорта и начисляет амортизацию на всю ее балансовую стоимость, с учетом стоимости объектов финансового лизинга.

В соответствии с подпунктом 5.2.1. п.5.2. ст.5 Закона суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 - 5.8 этой статьи. Налогоплательщик-лизингополучатель может по согласованию с лизингодателем в соответствии с действующим законодательством Украины по вопросам лизинга включить расходы на содержание объекта лизинга (ремонт, техническое обслуживание и др.), а также расходы на страхование соответствующих рисков, связанных с объектом лизинга, в состав лизинговых платежей, или осуществлять компенсацию стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) непосредственно предприятиям, которые осуществляют продажу этих товаров (работ, услуг).

И в первом и во втором случае расходы лизингополучателя в соответствии с подпунктом 5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона относятся к валовым расходам, с учетом ограничений, установленных подпунктами 5.3.2 п.5.3, 5.4.6 п.5.4 ст.5, 8.7.1 п.8.7 ст.8 Закона.

Учитывая приведенное, лизинговые платежи по договорам финансового лизинга лизингополучателем включаются в валовые расходы в полном объеме, за исключением таких составляющих лизингового платежа, как:

- сумма, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга, амортизируемого за срок, за который вносится лизинговый платеж, - на основании подпункта 5.3.2 п.5.3 ст.5 Закона;

- расходы лизингодателя на ремонт объекта лизинга, если сумма расходов на улучшение такого основного фонда превышает пять процентов балансовой (остаточной) стоимости соответствующего основного фонда на начало отчетного периода, - на основании подпункта 8.7.1 п.8.7 ст.8 Закона. При этом следует отметить, что лизингополучателю, в целях определения размера вышеуказанной суммы возмещения части стоимости объекта лизинга, необходимо вести учет балансовой стоимости таких основных фондов отдельно по каждому такому объекту и в целом по группе, к которой относится объект, независимо от их принадлежности к соответствующим группам;

- расходы по страхованию, не предусмотренные пп.5.4.6 п.5.4 ст.5 Закона.

В соответствии с подпунктом 4.1.4 ст.4 Закона валовой доход включает доход от осуществления операций лизинга (аренды). Таким образом, лизингодатель включает в валовой доход лизинговые платежи, полученные им от лизингополучателя, в валовой доход в полном составе.

9. Налогообложение пассивной прибыли, централизовано полученной в виде роялти от нерезидента с дальнейшим распределением такого дохода между совладельцами соответствующего нематериального актива.

В соответствии с п.1.30 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) к роялти относятся платежи любого вида, полученные в виде вознаграждений (компенсаций) за использование или предоставление разрешения на использование прав интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также других аналогичных имущественных прав, признаваемых объектом права собственности субъекта хозяйственной деятельности, включая использование авторских прав на любые произведения науки, литературы, искусства, записи на носителях информации, права на копирование и распространение любого патента или лицензии, знака на товары и услуги, права на изобретения, на промышленные или научные образцы, чертежи модели, или схемы программных средств вычислительной техники, автоматизированных систем или систем обработки информации, секретной формулы или процесса, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Подпунктом 4.1.4 п.4.1 ст.4 Закона определено, что доходы, полученные в виде роялти, включаются в валовой доход налогоплательщика. При этом доходы неприбыльных учреждений и организаций, полученных в виде роялти, на основании п.7.11 ст.7 Закона освобождаются от налогообложения.

Расходы, связанные с выплатой роялти, в соответствии с подпунктом 5.4.2 п.5.4 ст.5 Закона включаются в валовые издержки производства и обращения. При этом пунктом 19.3 ст. 19 Закона установлено, что суммы налога, уплаченного в других странах с роялти, не подлежат зачислению в уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика.

Учитывая приведенное, предприятие, которое централизовано получает из иностранных источников доход в виде роялти, должно включить такой доход в полном объеме в свой валовой доход. При проведении распределения вышеуказанного дохода (роялти) такое предприятие увеличивает валовые издержки производства и обращения на сумму, распределяемую совладельцам соответствующего нематериального актива, как доля роялти, принадлежащая им.

В свою очередь доход, полученный таким образом предприятиями-совладельцами соответствующего нематериального актива, в виде доли вышеуказанного роялти, принадлежащего указанным предприятиям в соответствии с подписанным сторонами соглашением, включается ими в валовой доход. При этом налоговые обязательства налогоплательщиков не уменьшаются на суммы налога, уплаченного в других странах с вышеуказанного роялти.