Методичні рекомендації щодо попереднього розгляду декларацій з ПДВ

З метою упередження виникнення різноманітних схем ухилення від оподаткування та своєчасного реагування на можливі випадки порушення податкового законодавства підрозділами оподаткування юридичних осіб проводиться попередня перевірка декларацій з ПДВ, віднесених до категорій уваги 2 - декларації з помірним ступенем ризику, а також декларацій, віднесених до категорії уваги 1 - сумлінних платників податку.

Терміни проведення попереднього розгляду таких декларацій визначають залежно від виду підреєстрів декларацій, отриманих в автоматизованому режимі розподілу (додатки 7.2 та 7.1 до наказу ДПАУ від 12.08.2004 р. N 471):

декларації згідно з підреєстрами N 2 та N 3-15 робочих днів після їх надходження до підрозділу;

декларації згідно з підреєстрами N 1, N 4 та N 5 з позитивним та нульовим значенням - до кінця місяця, наступного за місяцем подання таких декларацій до органів податкової служби.

При розгляді декларацій з ПДВ при кабінетному аудиті інспектором додатково використовуються:

декларації з ПДВ попередніх звітних періодів (за 12 місяців) з урахуванням наявних уточнених розрахунків;

журнал обліку податкових векселів як на паперових носіях, так і в електронному вигляді;

податкові декларації з податку на прибуток (щоквартально) чи податку з доходів фізичних осіб (щоквартально);

розрахунки акцизного збору, податку на землю, інших податків та зборів;

реєстраційна справа та статутні документи;

дані підрозділу примусового стягнення у відповідних випадках щодо обсягу податкового боргу та можливих форм погашення податкового боргу (за його наявності);

дані податкової історії платника;

наявні інформаційні бази (АРМ "Пошук", АРМ "Облік платників", АРМ "Бест-Звіт", АРМ ТАХ "Облік податків та платежів", АРМ "Аудит", АРМ АС АБПР "Автоматизована система роботи з податковими ризиками першого рівня", АРМ "Митниця", АРМ "Анульовані ВМД", АРМ "Касові апарати", АІС "Розширений пошук у схемах, що використовуються суб'єктами господарювання з метою мінімізації об'єктів оподаткування та ухилення від сплати податків", АРМ "Картка боржника" та інші);

6 підсистем автоматизованої системи адміністрування ПДВ ("Зустрічні перевірки", "Підприємства з ознаками фіктивності", "Ризики", "Обмін інформацією та доступ до даних", "Проведення інвентаризації платників ПДВ", "Адміністрування податкових векселів").

Першою складовою частиною кабінетного аудиту декларацій з ПДВ сумлінних платників та тих, що віднесені до платників з помірним ступенем ризику (відповідно зелений чи жовтий коридор), є доперевірочний аналіз.

Сутність доперевірочного аналізу полягає в тому, що інспектор вивчає історію платника, його фактори і ризики, результати їх перевірки, податкову поведінку, наявність господарських операцій у складі відповідних АРМів та інше.

Перш за все перегляду підлягають статутні дані СГД, склад засновників та співзасновників. Чи відбувалася їх зміна (АРМ "Облік платників"). Одночасно з цим розглядається розмір та зміни статутного фонду. Якщо такі зміни наявні, то яким чином вони відбувалися (продаж частки (чи в цілому) корпоративних прав, матеріальних чи нематеріальних активів тощо) та за якою формою розрахунків. Необхідно перевірити, чи задекларовані такі операції. Якщо відбулися інші зміни, що відображено в установчих документах, то проаналізувати вплив таких змін на базу оподаткування, необхідність відображення їх в деклараціях із ПДВ.

З'ясувати, використовуючи систему АІС "Розширений пошук у схемах, що використовуються суб'єктами господарської діяльності з метою мінімізації об'єктів оподаткування та ухилення від сплати податків", можливу участь такого платника чи його засновника (співзасновника) у схемах ухилення від оподаткування чи у зв'язках з "фіктивними" підприємствами, підприємствами з ознаками шахрайства.

Крім того, ознайомитись із видами діяльності СГД, порівнявши з даними статистичної довідки, перевірити, чи здійснює СГД операції, на проведення яких необхідно мати відповідний дозвіл (ліцензію).

Звернути увагу на ритмічність діяльності СГД, динаміку обсягів продажу товарів (робіт, послуг), порівняти з розмірами задекларованих до сплати сум чи до відшкодування. Якщо мають місце відхилення, то встановити причини такого відхилення.

Проаналізувати наявні в історії фактори і ризики, їх вплив на податкові зобов'язання і податковий кредит та результати їх перевірок. Якщо ризики повторюються в деклараціях за декілька звітних періодів, то провести роз'яснювальну роботу з таким платником чи вжити відповідних заходів щодо переведення такого платника до іншої категорії.

Якщо в історії зазначено, що платник порушував терміни подання звітності чи терміни сплати ПДВ, за що до нього застосовувались штрафні санкції, то провести роз'яснювальну роботу з таким платником з метою упередження подальшого порушення законодавства.

Якщо задекларовані господарські операції мають бути у складі відповідних АРМів чи інших базах даних, то інспектор перевіряє наявність цих операцій у таких базах та навпаки. У разі невідповідності з'ясовує причини відсутності та у відповідних випадках використовує дану інформацію при проведенні камеральної перевірки.

У разі необхідності залучення до аналізу діяльності платника податків зовнішньої інформації, яка відсутня в базах даних органу податкової служби, направляються запити до органів, уповноважених проводити державну реєстрацію та видавати спеціальні дозволи на провадження окремих видів діяльності, органів державної статистики щодо надання фінансової звітності платника, регіональних відділень Фонду державного чи комунального майна щодо відомостей про наявність оренди майна та його суми, приватизації об'єктів, Комітету цінних паперів та інших міністерств і відомств.

За наслідками таких дій та аналізу інспектор формує загальне враження про платника та складає довідку за довільною формою. Дані цієї довідки в обов'язковому порядку використовуються для проведення камеральної перевірки.

1. Платники ПДВ за підсумками звітного податкового періоду подають до органу податкової служби за місцем реєстрації декларацію з ПДВ у законодавчо встановлені терміни.

Примітка. Термін подання декларацій з ПДВ платниками податку залежить від того, на якій звітності перебуває даний платник. Платники податку, у яких податковий (звітний) період дорівнює календарному місяцю, подають декларацію з ПДВ до органу податкової служби за місцем реєстрації протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, а платники, у яких звітний період дорівнює календарному кварталу, - протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу.

У разі неподання чи несвоєчасного подання декларації з ПДВ до такого платника застосовуються санкції, встановлені ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Слід пам'ятати, що платники податку, які мають обсяг операцій з поставки менший, ніж 7200 нмдг, можуть застосовувати за своїм вибором податковий період, що дорівнює календарному місяцю або кварталу. Заяву про своє рішення щодо цього платник податку подає ОДПС за один місяць до початку календарного року.

При цьому протягом календарного року дозволяється заміна квартального податкового періоду на місячний з початку будь-якого кварталу поточного року. Заява про таку заміну надається платником податку до ОДПС за один місяць до початку кварталу. Зворотні зміни в одному календарному році не дозволяються.

Якщо платником податку, який в поточному році перебуває на квартальній звітності, досягнуто в будь-якому звітному кварталі обсягів, що зобов'язують такого платника перейти на місячну звітність, але такий платник не подав у встановлені терміни заяву, то проводиться відповідна робота з платником щодо переведення його на місячну звітність.

Податкова декларація приймається контролюючим органом без попередньої перевірки зазначених у ній показників, але надалі підлягає камеральній перевірці.

Дані декларації та її складові вносяться до АРМу "Бест-Звіт", по яких проводяться алгоритми контролю таких даних і правильність їх заповнення.

2. Відповідно до пп."в" пп.4.2.2 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" камеральною вважається перевірка, яка проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника податків.

Порядок проведення перевірки податкових декларацій з ПДВ визначено наказом ДПАУ від 30.05.97 р. N 166 "Про затвердження форми податкової декларації та порядку її заповнення і подання".

У першу чергу перевіряється відповідність форми декларації з ПДВ видам діяльності та обсягам оподатковуваних операцій з поставки товарів (робіт, послуг) (форма декларації повна чи скорочена).

Перевіряється наявність усіх необхідних додатків (перелік обов'язкових додатків додається), правильність заповнення декларації та додатків до неї щодо відповідності чинному законодавству, проводиться методологічна перевірка.

Здійснюється поглиблений аналіз правильності заповнення рядків та показників декларації з ПДВ (відображення та розмежування податкового кредиту за наявності неоподатковуваних та оподатковуваних операцій, бартерних у ЗЕД, порівняння розміру податкового кредиту з податковими зобов'язаннями, коригування податкових зобов'язань та кредиту, інші аналітичні операції).

Необхідно детально проаналізувати декларації з ПДВ, в яких задекларовані значні обсяги поставок товарів (робіт, послуг) та значні обсяги придбаних товарів (робіт, послуг), у тому числі тих, у яких до сплати задекларовано нульове значення.

Проводиться порівняння показників декларацій з ПДВ з окремими показниками бухгалтерської та фінансової звітності, а також із окремими показниками декларації з прибутку/податку з доходів фізичних осіб, розрахунку акцизного збору та розрахунків по інших податках, зборах та обов'язкових платежах.

Здійснюється порівняння показників поточної звітності з ПДВ з відповідними показниками звітності попередніх звітних періодів платника, а також з наявною інформацією про господарські операції такого платника, що містяться у АРМах "Митниця", "Бест-Звіт", "Касові апарати", базі Державного комітету статистики, БТІ, Державного комітету управління з земельних ресурсів, Мін'юсту України.

Перевіряється дотримання порядку відображення в декларації з ПДВ податкових векселів та їх погашення.

Результати камеральної перевірки відповідно; фіксуються та оформляються.

Платники ПДВ можуть подавати до податкового органу за місцем реєстрації декларацію з ПДВ за повною та/або скороченою формами:

1. Декларація за скороченою формою (не передбачає можливості отримання бюджетного (експортного) відшкодування) подається платниками:

сільгосптоваровиробниками за операціями з продажу власної сільгосппродукції, у тому числі виготовленої на давальницьких умовах із власної сільгоспсировини, крім підакцизних товарів та операцій з продажу переробним підприємствам молока та м'яса в живій вазі (п.11.21 та 11.29 ст. 11 Закону про ПДВ);

переробними підприємствами за операціями з поставки продукції, виготовленої з використанням молока та м'яса в живій вазі, придбаних відповідно у сільгосптоваровиробників (п.11.21 ст. 11 Закону про ПДВ);

технологічними парками, їх дочірніми підприємствами, спільними підприємствами за операціями, пов'язаними з виконанням інноваційних та інвестиційних проектів (п.11.21 Закону про ПДВ);

заготівельними підприємствами за операціями з поставки ними окремих видів відходів як вторинної сировини за переліком, визначеним КМУ (п.11.35 Закону про ПДВ);

особами, які не підпадають під визначення платників податку у зв'язку з обсягами оподатковуваних операцій меншими 3600 нмдг, новостворені та ті, які виявили бажання зареєструватися платниками ПДВ. У разі якщо у наступних звітних періодах після досягнення вказаних обсягів оподатковуваних операцій платником у процесі подальшої діяльності декларуються незначні обсяги оподатковуваних операцій, перехід до скороченої форми звітності не здійснюється.

Примітка. Для визначення обсягів оподатковуваних операцій з поставок товарів (робіт, послуг), що перевищують 3600 нмдг, необхідно визначити загальний підсумок:

а) рядків 1, 2, 4 колонки А розділу I "Податкові зобов'язання" декларацій з ПДВ за останні 12 календарних місяців;

б) якщо платником податку здійснювалося коригування суми податкових зобов'язань у зв'язку із зміною обсягу оподатковуваних операцій (заповнено рядок 8.1 податкової декларації, крім випадків, коли до цього рядка переноситься значення рядка 24 скороченої податкової декларації попереднього звітного періоду, або подано уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок із заповненням відповідних рядків) - необхідно визначити обсяг таких операцій: для цього вказану в колонці Б рядка 8 суму податку (або ту її частину, яка відноситься саме до зміненого обсягу оподатковуваних операцій) необхідно розділити на 20% та помножити на 100%; тобто необхідно зробити розрахунок, з якого саме обсягу операцій визначено суму податку, вказану в рядку 8 податкової декларації.

При цьому необхідно уважно проаналізувати причину коригування суми податкових зобов'язань, вказану платником у додатку 2 до податкової декларації, - враховуються тільки ті записи, які визначають зміну обсягу оподатковуваних операцій (як у бік збільшення, так і у бік зменшення).

Якщо платник податку подає до податкової інспекції не одну, а кілька податкових декларацій (наприклад, переробне підприємство або сільськогосподарський товаровиробник), то обсяг оподатковуваних операцій визначається за сумою всіх декларацій, поданих платниками за відповідний період.

2. Декларація за повною формою (передбачає можливість отримання бюджетного (експортного) відшкодування) подається платниками податку, які не ввійшли до п.1 цього розділу

У разі якщо при проведенні кабінетного аудиту встановлюються факти, що платник податку замість декларації за скороченою формою подав декларацію з ПДВ за повною формою, в якій задекларовано суму податку до відшкодування, то інспектор зменшує суму податку, задекларовану до відшкодування, складає відповідний акт, проводить донарахування безпідставно занижених сум податку і за умови, що таку суму податку не було відшкодовано, до такого платника не застосовуються штрафні санкції.

У випадку коли при проведенні кабінетного аудиту встановлено, що платник податку замість декларації за скороченою формою подав декларацію з ПДВ за повною формою, в якій задекларовано позитивну суму податку, то інспектор у письмовій формі чи в телефонному режимі повідомляє платника про невідповідність форм декларацій та залежно від наслідків зазначеного порушення складає довідку (акт), готує матеріали для прийняття відповідного рішення.

Крім того, інспектор звертає особливу увагу на подання платниками, що перебувають на особливих режимах оподаткування (сільськогосподарський сектор економіки, переробні підприємства, заготівельні підприємства, технопарки), спеціальних декларацій з ПДВ із відповідним заповненням інформаційного поля.

Такі ж матеріали інспектором готуються також і в інших випадках, коли платником порушується порядок застосування та подання форми декларації з ПДВ.

1. У разі якщо в декларації з ПДВ задекларовані операції, які не є об'єктом оподаткування ПДВ (заповнено рядок 3 декларації) та/або звільнені від оподаткування (заповнено рядок 4 декларації), разом з декларацією подається Довідка довільної форми, засвідчена підписом бухгалтера та печаткою (чи підписом платника, якщо платник - фізична особа), із зазначенням виду операції та пункту Закону про ПДВ, відповідно до якого така операція не є об'єктом оподаткування та/або звільнена від оподаткування.

2. У разі якщо в декларації з ПДВ заповнено рядок 6 щодо ввезення (пересилання) на митну територію України товарів, сплату ПДВ за якими було відстрочено шляхом оформлення податкового векселя, то до декларації цим платником додається Довідка (перелік) довільної форми, засвідчена підписом бухгалтера та печаткою чи підписом платника, якщо платник - фізична особа, у якій зазначаються суми податку та терміни погашення кожного векселя.

3. У разі якщо в декларації з ПДВ заповнено рядок 8 щодо коригування на основі попередніх звітних періодів, то разом з декларацією в обов'язковому порядку подається додаток 2 "Розрахунок коригування сум ПДВ", форма якого затверджена наказом ДПАУ від 30.05.97 р. N 166, якою передбачено збільшення (+) чи зменшення (-) податкових зобов'язань як по самостійно виявлених помилках за деклараціями попередніх звітних податкових періодів (рядок 8.1), так і по нецільовому використанню товарів, ввезених у пільговому режимі (рядок 8.2), та в інших випадках п.4.5 Закону про ПДВ й інше (рядок 8.3) (у випадку зміни суми компенсації за поставки товарів (робіт, послуг), повернення проданих товарів, врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості тощо).

Такий же додаток за аналогічною формою подається платником у випадку, коли в декларації з ПДВ заповнено рядок 16 "Коригування податкового кредиту за попередні звітні періоди" та рядок 16.1 "Самостійне виправлення платником помилки, що міститься у раніше поданій платником декларації", а також рядок 16.2 "Інші випадки" (п.4.5 ст. 4 Закону про ПДВ та інші).

4. У разі заповнення рядків 8.2 та 26.2 декларації з ПДВ обов'язково платник додає Розрахунок пені, нарахованої на суму податку, зазначену в рядку 8.2, виходячи із 120% облікової ставки НБУ, що діяла на день збільшення податкового зобов'язання, за період їх нецільового використання.

5. У разі якщо в декларації з ПДВ заповнено рядок 23 "Сума бюджетного відшкодування, яка може бути відшкодована платнику протягом 30 календарних днів від дати подання цієї декларації", то разом із декларацією подається додаток 1 "Розрахунок експортного відшкодування", форма якого затверджена наказом ДПАУ від 30.05.97 р. N 166.

Разом з розрахунком експортного відшкодування подаються такі документи:

митні декларації, що підтверджують факт вивезення (експортування) товарів за межі митної території України (митні декларації повинні бути оформлені з урахуванням вимог постанови КМУ від 1 березня 2002 року N 243 та наказу ДМСУ і ДПАУ від 21.03.2002 р. N 163/121; копії платіжних доручень, завірені банком про перерахування платником податку коштів на користь іншого платника податку, в оплату придбаних товарів (робіт, послуг); при вивезенні (експортуванні) попередньо ввезених товарів додається ВМД, що підтверджує факт митного оформлення товарів для вільного використання на митній території України.

6. У разі якщо в декларації з ПДВ заповнено рядок 24 "Сума бюджетного відшкодування, яка може бути відшкодована платнику протягом місяця, що настає після подання цієї декларації", то разом з декларацією подається додаток 3 "Розрахунок бюджетного відшкодування", форма якого затверджена наказом ДПАУ від 30.05.97 р. N 166.

7. Сільськогосподарські товаровиробники, які згідно з законодавством не вносять податкові зобов'язання з ПДВ до бюджету, а залишають такі суми ПДВ у власному розпорядженні, одночасно з деклараціями з ПДВ звітного періоду (за скороченою формою) подають Довідку про цільове використання сум ПДВ за попередній звітний період.

Декларація з ПДВ складається з 4 розділів, а саме: I розділ - податкові зобов'язання, II розділ - податковий кредит, III розділ - розрахунки з бюджетом за звітний період. Ці розділи заповнюються платниками податку. IV розділ - це частина декларації, що заповнюється службовими особами ДПАУ.

Кожна операція з поставки товарів (робіт, послуг), яка підпадає під дію Закону про ПДВ, знаходить відображення у відповідних рядках декларації з ПДВ:

рядок 2 "Операції, що оподатковуються за ставкою 0 відсотків"

при заповненні рядка 2.1 "Експортні операції" звертається увага на те, чи заповнено рядок 23. У разі заповнення перевіряється відповідність показників у ВМД та розрахунку експортного відшкодування і документів, що подаються одночасно з розрахунком. За відсутності такого заповнення інспектор повинен впевнитися, що відбувся факт вивезення (експортування) за межі митної території України задекларованих товарів та з'ясувати форму проведення розрахунків по них.

При заповненні підрядка 2.1.1 "з рядка 2.1 - товарообмінні (бартерні) операції" звіряється наявність таких операцій в АРМі "Митниця", відповідність задекларованих сум ПДВ, форма проведеного розрахунку. У разі якщо такі суми відсутні чи виявлено їх невідповідність, то до органу податкової служби запрошується платник для з'ясування та підтвердження задекларованих операцій, і одночасно направляється запит до органу митної служби.

Примітка. У разі вивезення (експорту) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України шляхом бартерних (товарообмінних) операцій сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту не включається, а відноситься до валових витрат виробництва (обігу) платника податку.

При заповненні підрядка 2.1.1 "з рядка 2.1 - товарообмінні (бартерні) операції" декларації з ПДВ платник повинен відобразити в рядку 10.2 вартість придбаних товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат товарів (робіт, послуг), що експортуються, та перевірити наявність заповнення рядка 16.1 (за умови, що звітні періоди придбання та експорту не збігаються).

При заповненні рядка 2.1.2 "з рядка 2.1 - експорт робіт (послуг)" звертається увага на те, чи заповнено рядок 23. У разі його заповнення перевіряється відповідність показників у актах виконаних робіт чи інших документах, що засвідчують передання права власності на роботи (послуги), призначені для їх споживання за межами митної території України, у розрахунку експортного відшкодування та інших документах, що подаються одночасно з таким розрахунком. За відсутності такого заповнення інспектор повинен впевнитися, що такі роботи (послуги) дійсно призначені для їх споживання за межами митної території України та їх замовником і споживачем є нерезидент, а також з'ясувати форму проведення розрахунків за такими роботами (послугами).

По роботах (послугах), пов'язаних з переробкою давальницької сировини чи ремонтом (обробкою) на умовах тимчасового ввезення, звіряється в АРМі "Митниця" у режимі "Переробка на митній території України" наявність факту ввезення давальницької сировини чи товарів для ремонту (обробки) та вивезення готової продукції чи відремонтованих товарів, а також форми проведених розрахунків за цими операціями.

Крім того, дані по роботах (послугах), пов'язаних з переробкою давальницької сировини, підлягають звірці з даними журналу обліку векселів, що застосовуються при здійсненні операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах, форма якого затверджена додатком 2 до наказу ДПАУ від 25.02.2002 р. N 83 та зареєстрована в Мін'юсті України 13 березня 2002 року N 248/6536.

Якщо ж експортні операції здійснюються за грошовими розрахунками, сума ПДВ, сплачена постачальникам, включається до складу податкового кредиту (рядок 10.1).

Решта даних, задекларованих у рядку 2.1 "Експортні операції" і визначених як різниця між даними рядків (2.1 - (2.1.1 + 2.1.2 у частині товарообмінних операцій), в обов'язковому порядку звіряється з інформацією щодо надходження валютної виручки по таких товарах (роботах, послугах).

У разі якщо на дату проведення такої перевірки валюта не надійшла на банківський рахунок платника, то операція щодо надходження валюти тримається на постійному контролі інспектора, і у випадках зміни контракту на товарообмінний (бартерний) встановлюється контроль за зміною задекларованого податкового кредиту. За відсутності таких змін інспектором проводяться відповідні донарахування із застосуванням штрафних санкцій.

При заповненні рядка 2.2 "Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою" інспектором використовуються доперевірочні дані щодо правомірності застосування безпосередньо цим платником нульової ставки податку та відповідність її чинному законодавству.

Наприклад, платником задекларовано нульову ставку податку по операціях з продажу автомобілів. За нульовою ставкою продаж автомобілів можуть декларувати виключно вітчизняні товаровиробники, які мають затверджену КМУ інвестиційну програму та певний розмір інвестиції відповідно до вимог Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні".

До даного рядка включаються операції з надання міжнародних транспортних послуг з перевезення пасажирів та вантажів, оподаткування яких проводиться за нульовою ставкою (пп.6.2.4 ст. 6 Закону про ПДВ, операції з надання послуг, пов'язаних з перевезенням (переміщенням) пасажирів та вантажів транзитом через територію і порти України, розрахунки за які нерезидентом проводяться в іноземній валюті (п.11.15 ст. 11 Закону про ПДВ), а також з поставки товарів (робіт, послуг) на митній території України, що оподатковуються за нульовою ставкою.

При заповненні рядка 3 "Операції, що не є об'єктом оподаткування" перевіряється подана платником довідка, в якій зазначається вид операції та пункт Закону про ПДВ, відповідно до якого така операція не є об'єктом оподаткування, щодо відповідності чинному законодавству.

При заповненні рядка 4 "Операції, які звільнені від оподаткування" перевіряється подана платником довідка, в якій зазначається вид операції та пункт Закону про ПДВ, відповідно до якого така операція звільнена від оподаткування, щодо відповідності чинному законодавству та наявності відповідних ліцензій і дозволів тощо.

Інспектор повинен визначити, в якій галузі працює платник, який характер діяльності платника, які статистичні коди відповідно до Державного класифікатора видів економічної діяльності України присвоєні платнику і чи відповідають вони тому виду діяльності, який він декларує в режимі звільнення.

При проведенні перевірки необхідно звернути увагу на одночасне заповнення відповідних рядків податкової декларації.

Якщо платник податку одночасно виконує оподатковувані і неоподатковувані операції (у податковій декларації крім рядка 1 та/або 2 заповнені і рядок/рядки 3, 4), то він повинен здійснити розподіл сум податку, які враховуються при визначенні податкового кредиту. Тому по придбаних на митній території України товарах (роботах, послугах) з ПДВ, які використовуються як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях, повинні бути заповнені відповідно рядки 10.1 та 10.2, по імпортних товарах для оподатковуваної діяльності - рядок 12.1, а для неоподатковуваної - 13.1.1, 13.2.1.

У випадку коли перший розділ декларації з ПДВ містить оподатковувані за повною (рядок 1) та нульовою (рядок 2) ставками, а також неоподатковувані операції (рядки 3, 4), та при цьому в другому розділі декларації заповнено лише рядки 10.1 і 12.1, то необхідно з'ясувати причини такого стану та у відповідних випадках провести розрахунок перерозподілу сум ПДВ, що значаться в цих рядках відповідно до питомої ваги обсягів неоподатковуваних операцій до загальних обсягів.

Такому ж перерозподілу сум ПДВ у частині податкового кредиту підлягає і сума ПДВ, що включена до складу податкового кредиту на підставі податкового векселя (рядок 12.2 декларації), виданого по товарах, які використані в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях.

Примітка. Якщо платник податку, що перебуває на загальній системі оподаткування, переходить на спрощену систему оподаткування та планує застосовувати єдину ставку у розмірі 10 відсотків, то по останній декларації з ПДВ, що подається платником за останній звітний період перебування на загальній системі оподаткування, необхідно перевірити, чи зменшено податковий кредит на суму ПДВ по товарах (роботах, послугах), що недовикористані в оподатковуваних операціях, адже пп.7.4.3 ст. 7 Закону про ПДВ встановлено пряму залежність податкового кредиту від використання придбаних та/або виготовлених товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях. При цьому відсутня залежність звітного періоду придбання від звітного періоду використання.

Крім того, уразі здійснення платником діяльності, витрати по якій компенсуються частково як за рахунок споживачів, так і за рахунок спеціальних джерел фінансування (бюджетні кошти, цільове фінансування, спеціальні фонди тощо), сума ПДВ, сплаченого у складі придбаних товарів (робіт, послуг), підлягає розподілу відповідно до джерел фінансування.

Платники ПДВ, які застосовують спеціальні режими оподаткування (сільгосптоваровиробники, технопарки, заготівельні організації) та одночасно здійснюють діяльність, що оподатковується за загальною системою оподаткування, проводять відповідні розрахунки та розподіл сум ПДВ, сплаченого у складі придбаних товарів (робіт, послуг), які одночасно використовуються у цих видах діяльності.

При заповненні рядка 6 "Ввезення (пересилання) на митну територію України протягом звітного періоду товарів, сплату ПДВ за які було відстрочено шляхом оформлення податкового векселя" інспектор перевіряє, чи заповнено рядок 19.1 "Суми ПДВ, які не підлягають включенню до складу податкових зобов'язань у поточному звітному періоді (податкові векселі, видані за поточний звітний період (рядок 6 декларації)") цієї ж декларації та звіряє на відповідність суму ПДВ, зазначену в декларації з сумою в журналі обліку податкових векселів.

Якщо заповнено рядок 19.2 "Суми ПДВ, які підлягають включенню до складу податкових зобов'язань у поточному звітному періоді (податкові векселі, термін погашення яких припадає на поточний звітний період)", то інспектор перевіряє, чи була така сума в рядку 6 декларації за попередній звітний період та звіряє її розмір на відповідність сумі, вказаній у векселі.

У разі заповнення рядка 12.2 "Погашені податкові векселі, що дають право на збільшення податкового кредиту в поточному звітному періоді" інспектором перевіряється, чи була заповнена сума ПДВ у рядку 19.2 за попередній звітний період та рядок 6 декларації з ПДВ звітного періоду, що передує попередньому.

У разі невідповідності заповнення цих рядків інспектор з'ясовує її причини, якщо має місце інша форма погашення векселя, то перевіряє правильність її відображення у деклараціях з ПДВ відповідних звітних періодів.

Якщо заповнено рядок 6, то інспектор в обов'язковому порядку звіряє дані декларації з даними, зазначеними у додатку (форма довільна) векселів із зазначенням суми податку, термінів та форм погашення по кожному веселю. Такий перелік векселів зіставляється з відповідними даними Журналу обліку векселів (додаток 3 до Порядку, затвердженого постановою КМУ від 01.10.97 р. N 1104 та Електронного журналу обліку податкових векселів з ПДВ, форма якого затверджена наказом ДПАУ від 02.08.2004 р. N 444 (додаток 2).

Перевірка відображення в декларації з ПДВ податкових векселів та їх погашення здійснюються в порядку, встановленому наказом ДПАУ від 02.08.2004 р. N 444.

При заповненні рядка 7 "Роботи (послуги), отримані від нерезидента для їх використання або споживання на митній території України, та готова продукція, виготовлена з давальницької сировини нерезидента, що реалізується на території України" інспектор з'ясовує, по яких операціях заповнено даний рядок та можливість віднесення їх до складу валових витрат.

У разі якщо відображено отримані від нерезидента роботи (послуги), які пов'язані з переробкою давальницької сировини чи ремонтом (обробкою) на умовах тимчасового вивезення, то звіряється в АРМі "Митниця" у режимі "Переробка за межами митної території України" наявність факту вивезення давальницької сировини чи товарів для ремонту (обробки) та ввезення готової продукції чи відремонтованих товарів, а також наявність проведення розрахунків по цих операціях.

При заповненні рядка 12.4 "Роботи (послуги), отримані від нерезидента" декларації з ПДВ інспектор впевнюється в тому, що в декларації за попередній звітний період така сума податку була включена до податкових зобов'язань у рядку 7 декларації.

Інспектор з'ясовує повноту визначення податкових зобов'язань за операціями з поставки готової продукції, виготовленої з давальницької сировини нерезидента, на митній території України, провівши при цьому звірку з даними граф 17 та 18 журналу обліку векселів, що застосовуються при здійсненні операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах.

При заповненні рядка 8 "Коригування на основі звітних періодів":

рядок 8.1 "Самостійне виправлення помилки, що міститься в раніше поданій податковій декларації". Інспектором перевіряється поданий платником розрахунок коригування, в якому вказується зміст операції, по якій проведено збільшення чи зменшення податкових зобов'язань, а також він повинен впевнитися в тому, що коригування проведено за операціями, задекларованими в декларації попереднього звітного періоду. Необхідно проаналізувати, чи правильно платником вказано зменшення чи збільшення податкового зобов'язання, оскільки на практиці платники досить часто припускаються помилок у знаках;

рядок 8.2 "Нецільове використання товарів, ввезених у пільговому режимі". Якщо заповнено рядок 8.2 декларації з ПДВ, то інспектор перевіряє наявність звіту про цільове використання сировини, матеріалів, предметів, устаткування та обладнання, звільнених від обкладання ввізним митом, і устаткування та обладнання, звільнених від обкладання ПДВ. Дані рядка 8.2 інспектором порівнюються з даними щоквартального Звіту про ввезені товари та їх цільове використання.

Інспектор повинен впевнитися в тому, що податкові зобов'язання сум ПДВ, які відображені в цьому рядку, визначені з митної вартості товарів, зазначених у ввізній ВМД по АРМу "Митниця", збільшеній на суму митних платежів та акцизного збору у відповідних випадках, а також з'ясувати у платника, чи в рядок 1 включені податкові зобов'язання з поставки таких товарів на митну територію України. По товарах, за якими суми ПДВ сплачено шляхом застосування податкових векселів та які не використано на власні виробничі потреби, а поставлено на сторону, податкові зобов'язання відображаються в рядку 1 декларації з ПДВ того звітного періоду, в якому відбулася поставка.

Якщо в декларації з ПДВ заповнено рядок 8.2, то в цій же декларації повинен бути заповнений рядок 26.2 "Пеня за операції, вказані в рядку 8.2 (Розрахунок додається)".

Одночасно з цим слід встановити контроль за цільовим використанням товарів, ввезених без сплати ПДВ, суб'єктами спеціальних економічних зон; технопарків; для будівництва та виробничої діяльності підприємств з виробництва автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них; для виконання робіт щодо підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта "Укриття" на екологічно безпечну систему; для будівництва суден (крім підакцизних); для виробництва космічної техніки; для розширення виробництва та виробничої діяльності підприємств з виготовлення боєприпасів, їх елементів та виробів спецхімії; для виробництва броньованих машин; для підприємств літакобудівної промисловості, для видавничої діяльності; на виконання міжурядових угод тощо.

При заповненні рядка 8.3 "Інші випадки (п.4.5 ст. 4 Закону та інше)" у розрахунку коригування (додаток 2 до декларації) перевіряється, за який звітний період проводиться таке коригування, чи є контрагент платником цього податку, чи проведено відповідне коригування таким контрагентом за цей же звітний період. Необхідно впевнитися у тому, що термін проведення коригування не перевищує граничний. У певних випадках потрібно отримати інформацію про контрагента та проведення ним відповідних коригувань.

У разі перебування контрагента у різних регіонах та при значних сумах слід направити необхідні запити до відповідних органів податкової служби.

Примітка. Дані розрахунку коригування є підставою для зміни податкових зобов'язань та відповідно податкового кредиту як у продавця, так і покупця в одному звітному податковому періоді.

Форма розрахунку коригування повинна бути заповнена платником відповідно до вимог кожної графи та містити конкретний зміст фактично проведеної операції з коригування і конкретно за який попередній звітний період. Наприклад, при заповненні графи 2 форми розрахунку коригування платник повинен записати операцію, по якій було змінено суму компенсації між платниками податку, у такому вигляді: "Зменшено суму компенсації на операцію з продажу товарів у травні 2004 р.", а в графі 4 вказати суму до зменшення.

Якщо платником збільшуються/зменшуються податкові зобов'язання внаслідок розгляду справи про безнадійну заборгованість у судовому порядку, то у податковій звітності зазначена операція відображається у рядках 8.3 лише у тому звітному періоді, в якому винесено відповідне судове рішення. У випадку коли за таким рішенням заповнюються вказані рядки в наступних податкових звітних періодах, то такі операції вважаються самостійним виправленням помилки і відображаються в рядках 8.1 та/або 16.1 декларації з ПДВ з відповідним самостійним нарахуванням сум штрафних санкцій, розмір яких заноситься до рядка 26.1 декларації з ПДВ.

Такий самий порядок коригування застосовується і у випадках зміни податкових зобов'язань при врегулюванні сумнівної заборгованості.

Рядок 16 "Коригування податкового кредиту за попередні звітні періоди", рядок 16.1 "Коригування податкового кредиту за попередні звітні періоди" та рядок 16.2 "Інші випадки" повинен бути додаток 2 до декларації "Розрахунок коригування сум ПДВ", який містить повну інформацію про причини таких змін.

При проведенні камеральної перевірки декларацій з ПДВ, в яких заповнені рядки 8 та 16, інспектор, використовуючи додаток 2, з'ясовує причини коригування, правильність заповнення форми та відповідність цих коригувань законодавству. У випадку коли за додатком 2 інспектор не може зробити відповідні висновки (через неповноту заповнення розрахунку коригувань), то додаткова інформація отримується від платника.

Рядок 23 "Сума бюджетного відшкодування, яка може бути відшкодована платнику протягом 30 календарних днів від дати подання цієї декларації" повинен бути додаток 1 до податкової декларації з ПДВ "Розрахунок експортного відшкодування".

Інспектор проводить перевірку такого розрахунку. У випадках коли задекларована сума ПДВ у графі 21 декларації підтверджується камеральною перевіркою, але у результаті цієї перевірки встановлено завищення/заниження суми експортного відшкодування (термін відшкодування протягом 30 днів), що відповідно впливає на заниження/завищення суми бюджетного відшкодування (термін відшкодування протягом місяця, що настає після подання декларації за звітний період) чи іншу суму, заявлену до відшкодування, то запрошується платник для з'ясування обставин справи. У разі необхідності оформлюється акт камеральної перевірки, до якого додається розрахунок уточненого перерозподілу сум ПДВ.

При цьому в акті камеральної перевірки конкретно описуються операції та вказуються причини, які зумовили зміну сум ПДВ по термінах відшкодування.

Наприклад: платником у декларації за травень 2004 року задекларовано в графі 21 суму ПДВ у розмірі 1000 грн., з якої: в графі 23 (експортне відшкодування протягом 30 днів) - 300 грн., у графі 24 (сума бюджетного відшкодування, яка може бути відшкодована протягом місяця, що настає після звітного періоду, в якому подана декларація) - 200 грн., у графі 25 (залишок суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню після погашення податкових зобов'язань платника протягом 3 наступних періодів) - 500 грн.

За результатами камеральної перевірки інспектором встановлено, що платником завищено суму експортного відшкодування на 200 грн. (через невідповідність розміру оплати коштами постачальникам товарів, оскільки частка коштів направлена не постачальникам, а на рахунки доміціляції векселів, по яких до декларації були додані платіжні доручення, та/або платником неправильно визначено питому вагу чи інші причини), тобто в графі 23 повинно було б бути не 300 грн., а 100 грн., а в графі 24 - не 200 грн., а 100 грн., та відповідно в графі 25 - 800 грн.

Рядок 24 "Сума бюджетного відшкодування, яка може бути відшкодована платнику протягом місяця, що настає після подання цієї декларації" повинен бути додаток 3 до податкової декларації з ПДВ "Розрахунок частки бюджетного відшкодування". У разі встановлення завищення/заниження суми, що підлягає відшкодуванню протягом місяця, що настає після подання цієї декларації, вживаються заходи, аналогічні зазначеним.

Перш за все, для перевірки необхідно використати дані податкової історії платника, у тому числі з'ясувати його вид діяльності, номенклатуру продукції, що реалізується та придбавається, а також дані попередніх декларацій за останні 12 місяців та результати одноразової інвентаризації платника. За основними видами продукції з'ясовується рівень цін та перелік споживачів такої продукції, наявність чи відсутність пов'язаних осіб, що відповідно впливає на визначення повноти бази оподаткування.

Платник запрошується до органу податкової служби з книгами продажу/придбання товарів (робіт, послуг) та можливо іншою інформацією.

Інспектор встановлює форму фактично проведених розрахунків за такі товари (роботи, послуги), мету придбання, періоди їх використання.

Проводиться аналіз та порівняння відповідних показників декларацій з ПДВ з окремими показниками декларацій з прибутку/податку з доходів фізичних осіб, розрахунку акцизного збору та розрахунків за іншими податками, зборами та обов'язковими платежами, а також окремими показниками бухгалтерської та фінансової звітності.

Дані окремих рядків декларації з ПДВ повинні відповідати даним окремих рядків Розрахунків для відшкодування:

- рядок 21 декларації з ПДВ дорівнює рядку 1 Розрахунку експертного відшкодування;

- рядок 22 декларації з ПДВ - відшкодована сума ПДВ у централізованому порядку (може проводитися виключно за рішенням Уряду). Якщо заповнено рядок 22 податкової декларації, то значення рядка 1 Розрахунку частки бюджетного відшкодування повинно дорівнювати різниці значень рядка 21 та рядка 22;

- рядок 23 декларації з ПДВ дорівнює рядку 6 Розрахунку експортного відшкодування (значення рядка 6 Розрахунку експортного відшкодування переноситься до рядка 23 податкової декларації; якщо вказаний Розрахунок не подається, то рядок 23 не заповнюється);

- рядок 24 декларації з ПДВ дорівнює рядку 6 Розрахунку частки бюджетного відшкодування (значення рядка 6 Розрахунку частки бюджетного відшкодування переноситься до рядка 24 податкової декларації; якщо вказаний розрахунок не подається, то рядок 24 не заповнюється);

- рядок 25 декларації з ПДВ дорівнює значенню рядка 7 Розрахунку частки бюджетного відшкодування;

- рядок 22 декларації з ПДВ (скороченої) за звітний період дорівнює рядку 24 податкової декларації (скороченої) за попередній звітний період;

- рядок 8.2 та/або у відповідних випадках рядок 8.1 декларації з ПДВ дорівнюють значенню рядків "усього до збільшення" чи "усього до зменшення" коригування податкових зобов'язань з ПДВ, рядок 8 Розрахунку коригування сум ПДВ;

- рядок 16.1 та/або у відповідних випадках 16.2 декларації з ПДВ дорівнюють значенню рядків "усього до збільшення" чи "усього до зменшення" коригування податкового кредиту з ПДВ, рядок 16 Розрахунку коригування сум ПДВ;

- значення рядка 2 Розрахунку експортного відшкодування не може перевищувати значення рядка 17 податкової декларації;

- значення рядка 12.4 декларації з ПДВ за звітний період не може перевищувати значення рядка 7 податкової декларації за попередній звітний період, оскільки рядок 12.4 може бути заповнений лише за умови сплати до бюджету ПДВ за отримані від нерезидента роботи (послуги). При цьому датою сплати податку до бюджету вважається дата подання до податкової інспекції (адміністрації) податкової декларації, в якій сума ПДВ за отримані від нерезидента роботи (послуги) включена до податкових зобов'язань, тобто до рядка 7 декларації з ПДВ;

- у розділі III не можуть бути одночасно заповнені рядки 18.1 і 18.2, оскільки вони є одним і тим же показником розрахунку, але з різним значенням: або "+", або "-"; те ж стосується і рядків 20 і 21.

Особливості визначення податкового кредиту при здійсненні експортно-імпортних операцій у зовнішньоекономічній діяльності шляхом проведення бартерних (товарообмінних) розрахунків

Примітка. У разі вивезення (експорту) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України шляхом бартерних (товарообмінних) операцій сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту не включається, а відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) платника податку.

У зв'язку з цим при заповненні розділу "Податковий кредит" податкової декларації платник повинен відобразити такі суми податку в рядку 10.2.

Якщо ж експортні операції здійснюються за грошовими розрахунками, сума ПДВ, сплачена постачальникам, включається до складу податкового кредиту (рядок 10.1).

При цьому необхідно звернути увагу, що проведення товарообмінної (бартерної) експортної операції та придбання товарів (робіт, послуг), пов'язаних із здійсненням такої операції, можуть відбуватися як в одному, так і в різних податкових періодах. Проводячи оцінку аналітичним методом, необхідно звернути увагу на такі показники податкової декларації (як за поточний звітний період, так і за декілька звітних періодів).

Декларації, які подаються окремими категоріями платників

1. Переробні підприємства (м'ясо-молочна промисловість), які подають дві податкові декларації:

окрему декларацію з ПДВ (скорочену) по операціях з продажу молока та молочної продукції, м'яса та м'ясопродуктів, виготовлених із молока та м'яса в живій вазі, зданих на переробку сільгосптоваровиробниками (за якою сума ПДВ як дотація перераховується сільгосптоваровиробникам за поставлені молоко та м'ясо в живій вазі);

декларацію з ПДВ по інших операціях (за якою здійснюються розрахунки з бюджетом).

2. Сільгосптоваровиробники, які можуть подавати три податкові декларації:

декларацію з ПДВ (скорочену) по операціях з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, крім молока та м'яса живою вагою, реалізованих переробним підприємствам, та крім операцій з реалізації підакцизних товарів (за якою позитивне значення суми ПДВ залишається у власному розпорядженні такого сільгосптоваровиробника, п.11.29 ст. 11 Закону про ПДВ, а від'ємне значення відображається в рядку 24 декларації поточного звітного періоду та переноситься до рядка 22 декларації з ПДВ наступного звітного періоду). Одночасно з декларацією з ПДВ подається Довідка щодо цільового використання сум ПДВ сільгосптоваровиробниками, які скористалися режимом, визначеним у п.11.29 ст. 11 цього Закону;

декларацію з ПДВ (скорочену) по операціях з поставки молока, худоби, птиці, вовни, а також молочної продукції та м'ясопродуктів, вироблених у власних переробних цехах (за якою позитивне значення суми ПДВ залишається у власному розпорядженні такого сільгосптоваровиробника, абзац другий п.11.21 ст. 11 Закону про ПДВ, а від'ємне - відображається в рядку 24 декларації поточного звітного періоду та переноситься до рядка 22 декларації з ПДВ наступного звітного періоду). Одночасно з декларацією з ПДВ подається Довідка щодо цільового використання сум ПДВ сільгосптоваровиробниками, які скористалися режимом, визначеним п.11.21;

декларацію з ПДВ по операціях з поставки продукції невласного виробництва, молока та м'яса живою вагою, реалізованих переробним підприємствам, по операціях з продажу підакцизних товарів (за якою позитивне значення суми ПДВ перераховується до державного бюджету, а від'ємне відшкодовується у встановленому законодавством порядку).

У разі якщо в декларації з ПДВ звітного періоду за повною формою заповнено рядок 20 "Сума ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету" та одночасно в декларації з ПДВ за скороченою формою цього ж звітного періоду заповнено рядок 21 "Сума ПДВ, яка зменшує податкові зобов'язання наступних звітних періодів", то такі суми не підлягають взаємозаліку.

3. Технологічні парки, їх учасники, дочірні та спільні підприємства, які можуть подавати дві декларації з ПДВ:

за скороченою формою, до якої включаються операції з діяльності, пов'язаної з реалізацією інвестиційних та інноваційних проектів, крім операцій з експорту, по якій розрахунки з бюджетом не проводяться;

за повною формою, до якої включаються операції з іншої діяльності, не пов'язаної з реалізацією інвестиційних та інноваційних проектів, а також експортні операції, по яких розрахунки з бюджетом проводяться.