ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
03.09.2004 N 515
МЕТОДИЧНІ РЕКОМЕНДАЦІЇ
щодо попереднього розгляду декларацій з ПДВ
З метою упередження виникнення різноманітних схем ухиленнявід оподаткування та своєчасного реагування на можливі випадкипорушення податкового законодавства підрозділами оподаткуванняюридичних осіб проводиться попередня перевірка декларацій з ПДВ,віднесених до категорій уваги 2 - декларації з помірним ступенемризику, а також декларацій, віднесених до категорії уваги 1 -сумлінних платників податку.
Терміни проведення попереднього розгляду таких деклараційвизначають залежно від виду підреєстрів декларацій, отриманих вавтоматизованому режимі розподілу (додатки 7.2 та 7.1 до наказуДПАУ від 12.08.2004 р. N 471):
декларації згідно з підреєстрами N 2 та N 3-15 робочих днівпісля їх надходження до підрозділу;
декларації згідно з підреєстрами N 1, N 4 та N 5 з позитивнимта нульовим значенням - до кінця місяця, наступного за місяцемподання таких декларацій до органів податкової служби.
При розгляді декларацій з ПДВ при кабінетному аудитіінспектором додатково використовуються:
декларації з ПДВ попередніх звітних періодів (за 12 місяців)з урахуванням наявних уточнених розрахунків;
журнал обліку податкових векселів як на паперових носіях, такі в електронному вигляді;
податкові декларації з податку на прибуток (щоквартально) чиподатку з доходів фізичних осіб (щоквартально);
розрахунки акцизного збору, податку на землю, інших податківта зборів;
реєстраційна справа та статутні документи;
дані підрозділу примусового стягнення у відповідних випадкахщодо обсягу податкового боргу та можливих форм погашенняподаткового боргу (за його наявності);
дані податкової історії платника;
наявні інформаційні бази (АРМ "Пошук", АРМ "Облік платників",АРМ "Бест-Звіт", АРМ ТАХ "Облік податків та платежів", АРМ"Аудит", АРМ АС АБПР "Автоматизована система роботи з податковимиризиками першого рівня", АРМ "Митниця", АРМ "Анульовані ВМД", АРМ"Касові апарати", АІС "Розширений пошук у схемах, щовикористовуються суб'єктами господарювання з метою мінімізаціїоб'єктів оподаткування та ухилення від сплати податків", АРМ"Картка боржника" та інші);
6 підсистем автоматизованої системи адміністрування ПДВ("Зустрічні перевірки", "Підприємства з ознаками фіктивності","Ризики", "Обмін інформацією та доступ до даних", "Проведенняінвентаризації платників ПДВ", "Адміністрування податковихвекселів").
I. Доперевірочний аналіз
Першою складовою частиною кабінетного аудиту декларацій з ПДВсумлінних платників та тих, що віднесені до платників з помірнимступенем ризику (відповідно зелений чи жовтий коридор), єдоперевірочний аналіз.
Сутність доперевірочного аналізу полягає в тому, що інспекторвивчає історію платника, його фактори і ризики, результати їхперевірки, податкову поведінку, наявність господарських операцій ускладі відповідних АРМів та інше.
Перш за все перегляду підлягають статутні дані СГД, складзасновників та співзасновників. Чи відбувалася їх зміна (АРМ"Облік платників"). Одночасно з цим розглядається розмір та змінистатутного фонду. Якщо такі зміни наявні, то яким чином вонивідбувалися (продаж частки (чи в цілому) корпоративних прав,матеріальних чи нематеріальних активів тощо) та за якою формоюрозрахунків. Необхідно перевірити, чи задекларовані такі операції.Якщо відбулися інші зміни, що відображено в установчих документах,то проаналізувати вплив таких змін на базу оподаткування,необхідність відображення їх в деклараціях із ПДВ.
З'ясувати, використовуючи систему АІС "Розширений пошук усхемах, що використовуються суб'єктами господарської діяльності зметою мінімізації об'єктів оподаткування та ухилення від сплатиподатків", можливу участь такого платника чи його засновника(співзасновника) у схемах ухилення від оподаткування чи у зв'язкахз "фіктивними" підприємствами, підприємствами з ознакамишахрайства.
Крім того, ознайомитись із видами діяльності СГД, порівнявшиз даними статистичної довідки, перевірити, чи здійснює СГДоперації, на проведення яких необхідно мати відповідний дозвіл(ліцензію).
Звернути увагу на ритмічність діяльності СГД, динамікуобсягів продажу товарів (робіт, послуг), порівняти з розмірамизадекларованих до сплати сум чи до відшкодування. Якщо мають місцевідхилення, то встановити причини такого відхилення.
Проаналізувати наявні в історії фактори і ризики, їх вплив наподаткові зобов'язання і податковий кредит та результати їхперевірок. Якщо ризики повторюються в деклараціях за декільказвітних періодів, то провести роз'яснювальну роботу з такимплатником чи вжити відповідних заходів щодо переведення такогоплатника до іншої категорії.
Якщо в історії зазначено, що платник порушував терміниподання звітності чи терміни сплати ПДВ, за що до ньогозастосовувались штрафні санкції, то провести роз'яснювальну роботуз таким платником з метою упередження подальшого порушеннязаконодавства.
Якщо задекларовані господарські операції мають бути у складівідповідних АРМів чи інших базах даних, то інспектор перевіряєнаявність цих операцій у таких базах та навпаки. У разіневідповідності з'ясовує причини відсутності та у відповіднихвипадках використовує дану інформацію при проведенні камеральноїперевірки.
У разі необхідності залучення до аналізу діяльності платникаподатків зовнішньої інформації, яка відсутня в базах даних органуподаткової служби, направляються запити до органів, уповноваженихпроводити державну реєстрацію та видавати спеціальні дозволи напровадження окремих видів діяльності, органів державноїстатистики щодо надання фінансової звітності платника,регіональних відділень Фонду державного чи комунального майна щодовідомостей про наявність оренди майна та його суми, приватизаціїоб'єктів, Комітету цінних паперів та інших міністерств і відомств.
За наслідками таких дій та аналізу інспектор формує загальневраження про платника та складає довідку за довільною формою. Даніцієї довідки в обов'язковому порядку використовуються дляпроведення камеральної перевірки.
II. Загальні положення камеральної
перевірки та звірки
1. Платники ПДВ за підсумками звітного податкового періодуподають до органу податкової служби за місцем реєстраціїдекларацію з ПДВ у законодавчо встановлені терміни.
Примітка. Термін подання декларацій з ПДВ платниками податкузалежить від того, на якій звітності перебуває даний платник.Платники податку, у яких податковий (звітний) період дорівнюєкалендарному місяцю, подають декларацію з ПДВ до органу податковоїслужби за місцем реєстрації протягом 20 календарних днів,наступних за останнім календарним днем звітного (податкового)місяця, а платники, у яких звітний період дорівнює календарномукварталу, - протягом 40 календарних днів, наступних за останнімкалендарним днем звітного кварталу.
У разі неподання чи несвоєчасного подання декларації з ПДВ дотакого платника застосовуються санкції, встановлені ст. 17 ЗаконуУкраїни "Про порядок погашення зобов'язань платників податківперед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ).
Слід пам'ятати, що платники податку, які мають обсяг операційз поставки менший, ніж 7200 нмдг, можуть застосовувати за своїмвибором податковий період, що дорівнює календарному місяцю абокварталу. Заяву про своє рішення щодо цього платник податку подаєОДПС за один місяць до початку календарного року.
При цьому протягом календарного року дозволяється замінаквартального податкового періоду на місячний з початку будь-якогокварталу поточного року. Заява про таку заміну надається платникомподатку до ОДПС за один місяць до початку кварталу. Зворотні змінив одному календарному році не дозволяються.
Якщо платником податку, який в поточному році перебуває наквартальній звітності, досягнуто в будь-якому звітному кварталіобсягів, що зобов'язують такого платника перейти на місячнузвітність, але такий платник не подав у встановлені терміни заяву,то проводиться відповідна робота з платником щодо переведення йогона місячну звітність.
Податкова декларація приймається контролюючим органом безпопередньої перевірки зазначених у ній показників, але надаліпідлягає камеральній перевірці.
Дані декларації та її складові вносяться до АРМу "Бест-Звіт",по яких проводяться алгоритми контролю таких даних і правильністьїх заповнення.
2. Відповідно до пп."в" пп.4.2.2 Закону України "Про порядокпогашення зобов'язань платників податків перед бюджетами тадержавними цільовими фондами" ( 2181-14 ) камеральною вважаєтьсяперевірка, яка проводиться контролюючим органом виключно напідставі даних, зазначених у податкових деклараціях, безпроведення будь-яких інших видів перевірок платника податків.
Порядок проведення перевірки податкових декларацій з ПДВвизначено наказом ДПАУ від 30.05.97 р. N 166 ( z0250-97 ) "Прозатвердження форми податкової декларації та порядку її заповненняі подання".
У першу чергу перевіряється відповідність форми декларації зПДВ видам діяльності та обсягам оподатковуваних операцій зпоставки товарів (робіт, послуг) (форма декларації повна чискорочена).
Перевіряється наявність усіх необхідних додатків (перелікобов'язкових додатків додається), правильність заповненнядекларації та додатків до неї щодо відповідності чинномузаконодавству, проводиться методологічна перевірка.
Здійснюється поглиблений аналіз правильності заповненнярядків та показників декларації з ПДВ (відображення тарозмежування податкового кредиту за наявності неоподатковуваних таоподатковуваних операцій, бартерних у ЗЕД, порівняння розміруподаткового кредиту з податковими зобов'язаннями, коригуванняподаткових зобов'язань та кредиту, інші аналітичні операції).
Необхідно детально проаналізувати декларації з ПДВ, в якихзадекларовані значні обсяги поставок товарів (робіт, послуг) тазначні обсяги придбаних товарів (робіт, послуг), у тому числі тих,у яких до сплати задекларовано нульове значення.
Проводиться порівняння показників декларацій з ПДВ з окремимипоказниками бухгалтерської та фінансової звітності, а також ізокремими показниками декларації з прибутку/податку з доходівфізичних осіб, розрахунку акцизного збору та розрахунків по іншихподатках, зборах та обов'язкових платежах.
Здійснюється порівняння показників поточної звітності з ПДВ звідповідними показниками звітності попередніх звітних періодівплатника, а також з наявною інформацією про господарські операціїтакого платника, що містяться у АРМах "Митниця", "Бест-Звіт","Касові апарати", базі Державного комітету статистики, БТІ,Державного комітету управління з земельних ресурсів, Мін'юстуУкраїни.
Перевіряється дотримання порядку відображення в декларації зПДВ податкових векселів та їх погашення.
Результати камеральної перевірки відповідно; фіксуються таоформляються.
III. Перевірка відповідності форми декларації з ПДВ
(форма декларації повна чи скорочена)
Платники ПДВ можуть подавати до податкового органу за місцемреєстрації декларацію з ПДВ за повною та/або скороченою формами:
1. Декларація за скороченою формою (не передбачає можливостіотримання бюджетного (експортного) відшкодування) подаєтьсяплатниками:
сільгосптоваровиробниками за операціями з продажу власноїсільгосппродукції, у тому числі виготовленої на давальницькихумовах із власної сільгоспсировини, крім підакцизних товарів таоперацій з продажу переробним підприємствам молока та м'яса вживій вазі (п.11.21 та 11.29 ст. 11 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ));
переробними підприємствами за операціями з поставкипродукції, виготовленої з використанням молока та м'яса в живійвазі, придбаних відповідно у сільгосптоваровиробників (п.11.21ст. 11 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ));
технологічними парками, їх дочірніми підприємствами,спільними підприємствами за операціями, пов'язаними з виконаннямінноваційних та інвестиційних проектів (п.11.21 Закону про ПДВ( 168/97-ВР ));
заготівельними підприємствами за операціями з поставки нимиокремих видів відходів як вторинної сировини за переліком,визначеним КМУ (п.11.35 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ));
особами, які не підпадають під визначення платників податку узв'язку з обсягами оподатковуваних операцій меншими 3600 нмдг,новостворені та ті, які виявили бажання зареєструватися платникамиПДВ. У разі якщо у наступних звітних періодах після досягненнявказаних обсягів оподатковуваних операцій платником у процесіподальшої діяльності декларуються незначні обсяги оподатковуванихоперацій, перехід до скороченої форми звітності не здійснюється.
Примітка. Для визначення обсягів оподатковуваних операцій зпоставок товарів (робіт, послуг), що перевищують 3600 нмдг,необхідно визначити загальний підсумок:
а) рядків 1, 2, 4 колонки А розділу I "Податковізобов'язання" декларацій з ПДВ за останні 12 календарних місяців;
б) якщо платником податку здійснювалося коригування сумиподаткових зобов'язань у зв'язку із зміною обсягу оподатковуванихоперацій (заповнено рядок 8.1 податкової декларації, крімвипадків, коли до цього рядка переноситься значення рядка 24скороченої податкової декларації попереднього звітного періоду,або подано уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ узв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок іззаповненням відповідних рядків) - необхідно визначити обсяг такихоперацій: для цього вказану в колонці Б рядка 8 суму податку (аботу її частину, яка відноситься саме до зміненого обсягуоподатковуваних операцій) необхідно розділити на 20% та помножитина 100%; тобто необхідно зробити розрахунок, з якого саме обсягуоперацій визначено суму податку, вказану в рядку 8 податковоїдекларації.
При цьому необхідно уважно проаналізувати причину коригуваннясуми податкових зобов'язань, вказану платником у додатку 2 доподаткової декларації, - враховуються тільки ті записи, яківизначають зміну обсягу оподатковуваних операцій (як у бікзбільшення, так і у бік зменшення).
Якщо платник податку подає до податкової інспекції не одну, акілька податкових декларацій (наприклад, переробне підприємствоабо сільськогосподарський товаровиробник), то обсягоподатковуваних операцій визначається за сумою всіх декларацій,поданих платниками за відповідний період.
2. Декларація за повною формою (передбачає можливістьотримання бюджетного (експортного) відшкодування) подаєтьсяплатниками податку, які не ввійшли до п.1 цього розділу
У разі якщо при проведенні кабінетного аудиту встановлюютьсяфакти, що платник податку замість декларації за скороченою формоюподав декларацію з ПДВ за повною формою, в якій задекларовано сумуподатку до відшкодування, то інспектор зменшує суму податку,задекларовану до відшкодування, складає відповідний акт, проводитьдонарахування безпідставно занижених сум податку і за умови, щотаку суму податку не було відшкодовано, до такого платника незастосовуються штрафні санкції.
У випадку коли при проведенні кабінетного аудиту встановлено,що платник податку замість декларації за скороченою формою подавдекларацію з ПДВ за повною формою, в якій задекларовано позитивнусуму податку, то інспектор у письмовій формі чи в телефонномурежимі повідомляє платника про невідповідність форм декларацій тазалежно від наслідків зазначеного порушення складає довідку (акт),готує матеріали для прийняття відповідного рішення.
Крім того, інспектор звертає особливу увагу на поданняплатниками, що перебувають на особливих режимах оподаткування(сільськогосподарський сектор економіки, переробні підприємства,заготівельні підприємства, технопарки), спеціальних декларацій зПДВ із відповідним заповненням інформаційного поля.
Такі ж матеріали інспектором готуються також і в іншихвипадках, коли платником порушується порядок застосування таподання форми декларації з ПДВ.
IV. Перевірка наявності усіх
необхідних додатків
1. У разі якщо в декларації з ПДВ задекларовані операції, якіне є об'єктом оподаткування ПДВ (заповнено рядок 3 декларації)та/або звільнені від оподаткування (заповнено рядок 4 декларації),разом з декларацією подається Довідка довільної форми, засвідченапідписом бухгалтера та печаткою (чи підписом платника, якщоплатник - фізична особа), із зазначенням виду операції та пунктуЗакону про ПДВ ( 168/97-ВР ), відповідно до якого така операція неє об'єктом оподаткування та/або звільнена від оподаткування.
2. У разі якщо в декларації з ПДВ заповнено рядок 6 щодоввезення (пересилання) на митну територію України товарів, сплатуПДВ за якими було відстрочено шляхом оформлення податковоговекселя, то до декларації цим платником додається Довідка(перелік) довільної форми, засвідчена підписом бухгалтера тапечаткою чи підписом платника, якщо платник - фізична особа, уякій зазначаються суми податку та терміни погашення кожноговекселя.
3. У разі якщо в декларації з ПДВ заповнено рядок 8 щодокоригування на основі попередніх звітних періодів, то разом здекларацією в обов'язковому порядку подається додаток 2"Розрахунок коригування сум ПДВ", форма якого затверджена наказомДПАУ від 30.05.97 р. N 166 ( z0250-97 ), якою передбаченозбільшення (+) чи зменшення (-) податкових зобов'язань як посамостійно виявлених помилках за деклараціями попередніх звітнихподаткових періодів (рядок 8.1), так і по нецільовомувикористанню товарів, ввезених у пільговому режимі (рядок 8.2), тав інших випадках п.4.5 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) й інше (рядок8.3) (у випадку зміни суми компенсації за поставки товарів (робіт,послуг), повернення проданих товарів, врегулювання сумнівної табезнадійної заборгованості тощо).
Такий же додаток за аналогічною формою подається платником увипадку, коли в декларації з ПДВ заповнено рядок 16 "Коригуванняподаткового кредиту за попередні звітні періоди" та рядок 16.1"Самостійне виправлення платником помилки, що міститься у ранішеподаній платником декларації", а також рядок 16.2 "Інші випадки"(п.4.5 ст. 4 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) та інші).
4. У разі заповнення рядків 8.2 та 26.2 декларації з ПДВобов'язково платник додає Розрахунок пені, нарахованої на сумуподатку, зазначену в рядку 8.2, виходячи із 120% облікової ставкиНБУ, що діяла на день збільшення податкового зобов'язання, заперіод їх нецільового використання.
5. У разі якщо в декларації з ПДВ заповнено рядок 23 "Сумабюджетного відшкодування, яка може бути відшкодована платникупротягом 30 календарних днів від дати подання цієї декларації", торазом із декларацією подається додаток 1 "Розрахунок експортноговідшкодування", форма якого затверджена наказом ДПАУ від30.05.97 р. N 166 ( z0250-97 ).
Разом з розрахунком експортного відшкодування подаються такідокументи:
митні декларації, що підтверджують факт вивезення(експортування) товарів за межі митної території України (митнідекларації повинні бути оформлені з урахуванням вимог постановиКМУ від 1 березня 2002 року N 243 ( 243-2002-п ) та наказу ДМСУ іДПАУ від 21.03.2002 р. N 163/121 ( z0295-02 ); копії платіжнихдоручень, завірені банком про перерахування платником податкукоштів на користь іншого платника податку, в оплату придбанихтоварів (робіт, послуг); при вивезенні (експортуванні) попередньоввезених товарів додається ВМД, що підтверджує факт митногооформлення товарів для вільного використання на митній територіїУкраїни.
6. У разі якщо в декларації з ПДВ заповнено рядок 24 "Сумабюджетного відшкодування, яка може бути відшкодована платникупротягом місяця, що настає після подання цієї декларації", торазом з декларацією подається додаток 3 "Розрахунок бюджетноговідшкодування", форма якого затверджена наказом ДПАУ від30.05.97 р. N 166 ( z0250-97 ).
7. Сільськогосподарські товаровиробники, які згідно ззаконодавством не вносять податкові зобов'язання з ПДВ до бюджету,а залишають такі суми ПДВ у власному розпорядженні, одночасно здеклараціями з ПДВ звітного періоду (за скороченою формою) подаютьДовідку про цільове використання сум ПДВ за попередній звітнийперіод.
V. Правильність заповнення декларації та додатків
до неї щодо відповідності чинному законодавству,
проведення методологічної перевірки
Декларація з ПДВ складається з 4 розділів, а саме: I розділ -податкові зобов'язання, II розділ - податковий кредит, IIIрозділ - розрахунки з бюджетом за звітний період. Ці розділизаповнюються платниками податку. IV розділ - це частинадекларації, що заповнюється службовими особами ДПАУ.
Кожна операція з поставки товарів (робіт, послуг), якапідпадає під дію Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ), знаходитьвідображення у відповідних рядках декларації з ПДВ:
рядок 2 "Операції, що оподатковуються за ставкою 0 відсотків" при заповненні рядка 2.1 "Експортні операції" звертаєтьсяувага на те, чи заповнено рядок 23. У разі заповненняперевіряється відповідність показників у ВМД та розрахункуекспортного відшкодування і документів, що подаються одночасно зрозрахунком. За відсутності такого заповнення інспектор повиненвпевнитися, що відбувся факт вивезення (експортування) за межімитної території України задекларованих товарів та з'ясувати формупроведення розрахунків по них.
При заповненні підрядка 2.1.1 "з рядка 2.1 - товарообмінні(бартерні) операції" звіряється наявність таких операцій в АРМі"Митниця", відповідність задекларованих сум ПДВ, форма проведеногорозрахунку. У разі якщо такі суми відсутні чи виявлено їхневідповідність, то до органу податкової служби запрошуєтьсяплатник для з'ясування та підтвердження задекларованих операцій, іодночасно направляється запит до органу митної служби.
Примітка. У разі вивезення (експорту) товарів (робіт, послуг)за межі митної території України шляхом бартерних (товарообмінних)операцій сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбаннямтоварів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту невключається, а відноситься до валових витрат виробництва (обігу)платника податку.
При заповненні підрядка 2.1.1 "з рядка 2.1 - товарообмінні(бартерні) операції" декларації з ПДВ платник повинен відобразитив рядку 10.2 вартість придбаних товарів (робіт, послуг), вартістьяких відноситься до складу валових витрат товарів (робіт, послуг),що експортуються, та перевірити наявність заповнення рядка 16.1(за умови, що звітні періоди придбання та експорту не збігаються).
При заповненні рядка 2.1.2 "з рядка 2.1 - експорт робіт(послуг)" звертається увага на те, чи заповнено рядок 23. У разійого заповнення перевіряється відповідність показників у актахвиконаних робіт чи інших документах, що засвідчують переданняправа власності на роботи (послуги), призначені для їх споживанняза межами митної території України, у розрахунку експортноговідшкодування та інших документах, що подаються одночасно з такимрозрахунком. За відсутності такого заповнення інспектор повиненвпевнитися, що такі роботи (послуги) дійсно призначені для їхспоживання за межами митної території України та їх замовником іспоживачем є нерезидент, а також з'ясувати форму проведеннярозрахунків за такими роботами (послугами).
По роботах (послугах), пов'язаних з переробкою давальницькоїсировини чи ремонтом (обробкою) на умовах тимчасового ввезення,звіряється в АРМі "Митниця" у режимі "Переробка на митнійтериторії України" наявність факту ввезення давальницької сировиничи товарів для ремонту (обробки) та вивезення готової продукції чивідремонтованих товарів, а також форми проведених розрахунків зацими операціями.
Крім того, дані по роботах (послугах), пов'язаних зпереробкою давальницької сировини, підлягають звірці з данимижурналу обліку векселів, що застосовуються при здійсненні операційз давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах, формаякого затверджена додатком 2 до наказу ДПАУ від 25.02.2002 р. N 83( z0248-02 ) та зареєстрована в Мін'юсті України 13 березня2002 року N 248/6536.
Якщо ж експортні операції здійснюються за грошовимирозрахунками, сума ПДВ, сплачена постачальникам, включається доскладу податкового кредиту (рядок 10.1).
Решта даних, задекларованих у рядку 2.1 "Експортні операції"і визначених як різниця між даними рядків (2.1 - (2.1.1 + 2.1.2 участині товарообмінних операцій), в обов'язковому порядкузвіряється з інформацією щодо надходження валютної виручки потаких товарах (роботах, послугах).
У разі якщо на дату проведення такої перевірки валюта ненадійшла на банківський рахунок платника, то операція щодонадходження валюти тримається на постійному контролі інспектора, іу випадках зміни контракту на товарообмінний (бартерний)встановлюється контроль за зміною задекларованого податковогокредиту. За відсутності таких змін інспектором проводятьсявідповідні донарахування із застосуванням штрафних санкцій.
При заповненні рядка 2.2 "Інші операції, що оподатковуютьсяза нульовою ставкою" інспектором використовуються доперевірочнідані щодо правомірності застосування безпосередньо цим платникомнульової ставки податку та відповідність її чинному законодавству.
Наприклад, платником задекларовано нульову ставку податку поопераціях з продажу автомобілів. За нульовою ставкою продажавтомобілів можуть декларувати виключно вітчизнянітоваровиробники, які мають затверджену КМУ інвестиційну програмута певний розмір інвестиції відповідно до вимог Закону України"Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні"( 535/97-ВР ).
До даного рядка включаються операції з надання міжнароднихтранспортних послуг з перевезення пасажирів та вантажів,оподаткування яких проводиться за нульовою ставкою (пп.6.2.4 ст. 6Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ), операції з надання послуг,пов'язаних з перевезенням (переміщенням) пасажирів та вантажівтранзитом через територію і порти України, розрахунки за якінерезидентом проводяться в іноземній валюті (п.11.15 ст. 11 Законупро ПДВ), а також з поставки товарів (робіт, послуг) на митнійтериторії України, що оподатковуються за нульовою ставкою.
При заповненні рядка 3 "Операції, що не є об'єктомоподаткування" перевіряється подана платником довідка, в якійзазначається вид операції та пункт Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ),відповідно до якого така операція не є об'єктом оподаткування,щодо відповідності чинному законодавству.
При заповненні рядка 4 "Операції, які звільнені відоподаткування" перевіряється подана платником довідка, в якійзазначається вид операції та пункт Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ),відповідно до якого така операція звільнена від оподаткування,щодо відповідності чинному законодавству та наявності відповіднихліцензій і дозволів тощо.
Інспектор повинен визначити, в якій галузі працює платник,який характер діяльності платника, які статистичні коди відповіднодо Державного класифікатора видів економічної діяльності Україниприсвоєні платнику і чи відповідають вони тому виду діяльності,який він декларує в режимі звільнення.
При проведенні перевірки необхідно звернути увагу наодночасне заповнення відповідних рядків податкової декларації.
Якщо платник податку одночасно виконує оподатковувані інеоподатковувані операції (у податковій декларації крім рядка 1та/або 2 заповнені і рядок/рядки 3, 4), то він повинен здійснитирозподіл сум податку, які враховуються при визначенні податковогокредиту. Тому по придбаних на митній території України товарах(роботах, послугах) з ПДВ, які використовуються як воподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях, повинні бутизаповнені відповідно рядки 10.1 та 10.2, по імпортних товарах дляоподатковуваної діяльності - рядок 12.1, а для неоподатковуваної -13.1.1, 13.2.1.
У випадку коли перший розділ декларації з ПДВ міститьоподатковувані за повною (рядок 1) та нульовою (рядок 2) ставками,а також неоподатковувані операції (рядки 3, 4), та при цьому вдругому розділі декларації заповнено лише рядки 10.1 і 12.1, тонеобхідно з'ясувати причини такого стану та у відповідних випадкахпровести розрахунок перерозподілу сум ПДВ, що значаться в цихрядках відповідно до питомої ваги обсягів неоподатковуванихоперацій до загальних обсягів.
Такому ж перерозподілу сум ПДВ у частині податкового кредитупідлягає і сума ПДВ, що включена до складу податкового кредиту напідставі податкового векселя (рядок 12.2 декларації), виданого потоварах, які використані в оподатковуваних та неоподатковуванихопераціях.
Примітка. Якщо платник податку, що перебуває на загальнійсистемі оподаткування, переходить на спрощену системуоподаткування та планує застосовувати єдину ставку у розмірі 10відсотків, то по останній декларації з ПДВ, що подається платникомза останній звітний період перебування на загальній системіоподаткування, необхідно перевірити, чи зменшено податковийкредит на суму ПДВ по товарах (роботах, послугах), щонедовикористані в оподатковуваних операціях, адже пп.7.4.3 ст. 7Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) встановлено пряму залежністьподаткового кредиту від використання придбаних та/або виготовленихтоварів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях. При цьомувідсутня залежність звітного періоду придбання від звітногоперіоду використання.
Крім того, уразі здійснення платником діяльності, витрати поякій компенсуються частково як за рахунок споживачів, так і зарахунок спеціальних джерел фінансування (бюджетні кошти, цільовефінансування, спеціальні фонди тощо), сума ПДВ, сплаченого ускладі придбаних товарів (робіт, послуг), підлягає розподілувідповідно до джерел фінансування.
Платники ПДВ, які застосовують спеціальні режимиоподаткування (сільгосптоваровиробники, технопарки, заготівельніорганізації) та одночасно здійснюють діяльність, щооподатковується за загальною системою оподаткування, проводятьвідповідні розрахунки та розподіл сум ПДВ, сплаченого у складіпридбаних товарів (робіт, послуг), які одночасно використовуютьсяу цих видах діяльності.
При заповненні рядка 6 "Ввезення (пересилання) на митнутериторію України протягом звітного періоду товарів, сплату ПДВ заякі було відстрочено шляхом оформлення податкового векселя"інспектор перевіряє, чи заповнено рядок 19.1 "Суми ПДВ, які непідлягають включенню до складу податкових зобов'язань у поточномузвітному періоді (податкові векселі, видані за поточний звітнийперіод (рядок 6 декларації)") цієї ж декларації та звіряє навідповідність суму ПДВ, зазначену в декларації з сумою в журналіобліку податкових векселів.
Якщо заповнено рядок 19.2 "Суми ПДВ, які підлягають включеннюдо складу податкових зобов'язань у поточному звітному періоді(податкові векселі, термін погашення яких припадає на поточнийзвітний період)", то інспектор перевіряє, чи була така сума врядку 6 декларації за попередній звітний період та звіряє їїрозмір на відповідність сумі, вказаній у векселі.
У разі заповнення рядка 12.2 "Погашені податкові векселі, щодають право на збільшення податкового кредиту в поточному звітномуперіоді" інспектором перевіряється, чи була заповнена сума ПДВ урядку 19.2 за попередній звітний період та рядок 6 декларації зПДВ звітного періоду, що передує попередньому.
У разі невідповідності заповнення цих рядків інспекторз'ясовує її причини, якщо має місце інша форма погашення векселя,то перевіряє правильність її відображення у деклараціях з ПДВвідповідних звітних періодів.
Якщо заповнено рядок 6, то інспектор в обов'язковому порядкузвіряє дані декларації з даними, зазначеними у додатку (формадовільна) векселів із зазначенням суми податку, термінів та формпогашення по кожному веселю. Такий перелік векселів зіставляєтьсяз відповідними даними Журналу обліку векселів (додаток 3 доПорядку, затвердженого постановою КМУ від 01.10.97 р. N 1104( 1104-97-п ) та Електронного журналу обліку податкових векселів зПДВ, форма якого затверджена наказом ДПАУ від 02.08.2004 р. N 444( v0444225-04 ) (додаток 2).
Перевірка відображення в декларації з ПДВ податкових векселівта їх погашення здійснюються в порядку, встановленому наказом ДПАУвід 02.08.2004 р. N 444 ( v0444225-04 ).
При заповненні рядка 7 "Роботи (послуги), отримані віднерезидента для їх використання або споживання на митній територіїУкраїни, та готова продукція, виготовлена з давальницької сировининерезидента, що реалізується на території України" інспекторз'ясовує, по яких операціях заповнено даний рядок та можливістьвіднесення їх до складу валових витрат.
У разі якщо відображено отримані від нерезидента роботи(послуги), які пов'язані з переробкою давальницької сировини чиремонтом (обробкою) на умовах тимчасового вивезення, то звіряєтьсяв АРМі "Митниця" у режимі "Переробка за межами митної територіїУкраїни" наявність факту вивезення давальницької сировини читоварів для ремонту (обробки) та ввезення готової продукції чивідремонтованих товарів, а також наявність проведення розрахунківпо цих операціях.
При заповненні рядка 12.4 "Роботи (послуги), отримані віднерезидента" декларації з ПДВ інспектор впевнюється в тому, що вдекларації за попередній звітний період така сума податку булавключена до податкових зобов'язань у рядку 7 декларації.
Інспектор з'ясовує повноту визначення податкових зобов'язаньза операціями з поставки готової продукції, виготовленої здавальницької сировини нерезидента, на митній території України,провівши при цьому звірку з даними граф 17 та 18 журналу облікувекселів, що застосовуються при здійсненні операцій здавальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах.
При заповненні рядка 8 "Коригування на основі звітнихперіодів":
рядок 8.1 "Самостійне виправлення помилки, що міститься враніше поданій податковій декларації". Інспектором перевіряєтьсяподаний платником розрахунок коригування, в якому вказується змістоперації, по якій проведено збільшення чи зменшення податковихзобов'язань, а також він повинен впевнитися в тому, що коригуванняпроведено за операціями, задекларованими в декларації попередньогозвітного періоду. Необхідно проаналізувати, чи правильно платникомвказано зменшення чи збільшення податкового зобов'язання, оскількина практиці платники досить часто припускаються помилок у знаках;
рядок 8.2 "Нецільове використання товарів, ввезених упільговому режимі". Якщо заповнено рядок 8.2 декларації з ПДВ, тоінспектор перевіряє наявність звіту про цільове використаннясировини, матеріалів, предметів, устаткування та обладнання,звільнених від обкладання ввізним митом, і устаткування таобладнання, звільнених від обкладання ПДВ. Дані рядка 8.2інспектором порівнюються з даними щоквартального Звіту про ввезенітовари та їх цільове використання.
Інспектор повинен впевнитися в тому, що податковізобов'язання сум ПДВ, які відображені в цьому рядку, визначені змитної вартості товарів, зазначених у ввізній ВМД по АРМу"Митниця", збільшеній на суму митних платежів та акцизного збору увідповідних випадках, а також з'ясувати у платника, чи в рядок 1включені податкові зобов'язання з поставки таких товарів на митнутериторію України. По товарах, за якими суми ПДВ сплачено шляхомзастосування податкових векселів та які не використано на власнівиробничі потреби, а поставлено на сторону, податкові зобов'язаннявідображаються в рядку 1 декларації з ПДВ того звітного періоду, вякому відбулася поставка.
Якщо в декларації з ПДВ заповнено рядок 8.2, то в цій жедекларації повинен бути заповнений рядок 26.2 "Пеня за операції,вказані в рядку 8.2 (Розрахунок додається)".
Одночасно з цим слід встановити контроль за цільовимвикористанням товарів, ввезених без сплати ПДВ, суб'єктамиспеціальних економічних зон; технопарків; для будівництва тавиробничої діяльності підприємств з виробництва автомобілів,автобусів і комплектуючих виробів до них; для виконання робіт щодопідготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС зексплуатації та перетворення об'єкта "Укриття" на екологічнобезпечну систему; для будівництва суден (крім підакцизних); длявиробництва космічної техніки; для розширення виробництва тавиробничої діяльності підприємств з виготовлення боєприпасів, їхелементів та виробів спецхімії; для виробництва броньованих машин;для підприємств літакобудівної промисловості, для видавничоїдіяльності; на виконання міжурядових угод тощо.
При заповненні рядка 8.3 "Інші випадки (п.4.5 ст. 4 Закону( 168/97-ВР ) та інше)" у розрахунку коригування (додаток 2 додекларації) перевіряється, за який звітний період проводиться такекоригування, чи є контрагент платником цього податку, чи проведеновідповідне коригування таким контрагентом за цей же звітнийперіод. Необхідно впевнитися у тому, що термін проведеннякоригування не перевищує граничний. У певних випадках потрібноотримати інформацію про контрагента та проведення ним відповіднихкоригувань.
У разі перебування контрагента у різних регіонах та призначних сумах слід направити необхідні запити до відповіднихорганів податкової служби.
Примітка. Дані розрахунку коригування є підставою для зміниподаткових зобов'язань та відповідно податкового кредиту як упродавця, так і покупця в одному звітному податковому періоді.
Форма розрахунку коригування повинна бути заповнена платникомвідповідно до вимог кожної графи та містити конкретний змістфактично проведеної операції з коригування і конкретно за якийпопередній звітний період. Наприклад, при заповненні графи 2 формирозрахунку коригування платник повинен записати операцію, по якійбуло змінено суму компенсації між платниками податку, у такомувигляді: "Зменшено суму компенсації на операцію з продажу товаріву травні 2004 р.", а в графі 4 вказати суму до зменшення.
Якщо платником збільшуються/зменшуються податковізобов'язання внаслідок розгляду справи про безнадійнузаборгованість у судовому порядку, то у податковій звітностізазначена операція відображається у рядках 8.3 лише у томузвітному періоді, в якому винесено відповідне судове рішення. Увипадку коли за таким рішенням заповнюються вказані рядки внаступних податкових звітних періодах, то такі операції вважаютьсясамостійним виправленням помилки і відображаються в рядках 8.1та/або 16.1 декларації з ПДВ з відповідним самостійнимнарахуванням сум штрафних санкцій, розмір яких заноситься до рядка26.1 декларації з ПДВ.
Такий самий порядок коригування застосовується і у випадкахзміни податкових зобов'язань при врегулюванні сумнівноїзаборгованості.
Рядок 16 "Коригування податкового кредиту за попередні звітніперіоди", рядок 16.1 "Коригування податкового кредиту за попереднізвітні періоди" та рядок 16.2 "Інші випадки" повинен бути додаток2 до декларації "Розрахунок коригування сум ПДВ", який міститьповну інформацію про причини таких змін.
При проведенні камеральної перевірки декларацій з ПДВ, в якихзаповнені рядки 8 та 16, інспектор, використовуючи додаток 2,з'ясовує причини коригування, правильність заповнення форми тавідповідність цих коригувань законодавству. У випадку коли задодатком 2 інспектор не може зробити відповідні висновки (черезнеповноту заповнення розрахунку коригувань), то додатковаінформація отримується від платника.
Рядок 23 "Сума бюджетного відшкодування, яка може бутивідшкодована платнику протягом 30 календарних днів від датиподання цієї декларації" повинен бути додаток 1 до податковоїдекларації з ПДВ "Розрахунок експортного відшкодування".
Інспектор проводить перевірку такого розрахунку. У випадкахколи задекларована сума ПДВ у графі 21 декларації підтверджуєтьсякамеральною перевіркою, але у результаті цієї перевіркивстановлено завищення/заниження суми експортного відшкодування(термін відшкодування протягом 30 днів), що відповідно впливає назаниження/завищення суми бюджетного відшкодування (термінвідшкодування протягом місяця, що настає після подання деклараціїза звітний період) чи іншу суму, заявлену до відшкодування, тозапрошується платник для з'ясування обставин справи. У разінеобхідності оформлюється акт камеральної перевірки, до якогододається розрахунок уточненого перерозподілу сум ПДВ.
При цьому в акті камеральної перевірки конкретно описуютьсяоперації та вказуються причини, які зумовили зміну сум ПДВ потермінах відшкодування.
Наприклад: платником у декларації за травень 2004 рокузадекларовано в графі 21 суму ПДВ у розмірі 1000 грн., з якої: вграфі 23 (експортне відшкодування протягом 30 днів) - 300 грн., уграфі 24 (сума бюджетного відшкодування, яка може бутивідшкодована протягом місяця, що настає після звітного періоду, вякому подана декларація) - 200 грн., у графі 25 (залишок суми ПДВ,що підлягає відшкодуванню після погашення податкових зобов'язаньплатника протягом 3 наступних періодів) - 500 грн.
За результатами камеральної перевірки інспекторомвстановлено, що платником завищено суму експортного відшкодуванняна 200 грн. (через невідповідність розміру оплати коштамипостачальникам товарів, оскільки частка коштів направлена непостачальникам, а на рахунки доміціляції векселів, по яких додекларації були додані платіжні доручення, та/або платникомнеправильно визначено питому вагу чи інші причини), тобто в графі23 повинно було б бути не 300 грн., а 100 грн., а в графі 24 - не200 грн., а 100 грн., та відповідно в графі 25 - 800 грн.
Рядок 24 "Сума бюджетного відшкодування, яка може бутивідшкодована платнику протягом місяця, що настає після поданняцієї декларації" повинен бути додаток 3 до податкової декларації зПДВ "Розрахунок частки бюджетного відшкодування". У разівстановлення завищення/заниження суми, що підлягає відшкодуваннюпротягом місяця, що настає після подання цієї декларації,вживаються заходи, аналогічні зазначеним.
VI. Проведення поглибленого аналізу декларацій
з ПДВ, в яких задекларовані значні обсяги поставок
товарів (робіт, послуг) і значні обсяги придбаних
товарів (робіт, послуг) та до сплати
задекларовано нульове значення
Перш за все, для перевірки необхідно використати даніподаткової історії платника, у тому числі з'ясувати його виддіяльності, номенклатуру продукції, що реалізується тапридбавається, а також дані попередніх декларацій за останні 12місяців та результати одноразової інвентаризації платника. Заосновними видами продукції з'ясовується рівень цін та перелікспоживачів такої продукції, наявність чи відсутність пов'язанихосіб, що відповідно впливає на визначення повноти базиоподаткування.
Платник запрошується до органу податкової служби з книгамипродажу/придбання товарів (робіт, послуг) та можливо іншоюінформацією.
Інспектор встановлює форму фактично проведених розрахунків затакі товари (роботи, послуги), мету придбання, періоди їхвикористання.
Проводиться аналіз та порівняння відповідних показниківдекларацій з ПДВ з окремими показниками декларацій зприбутку/податку з доходів фізичних осіб, розрахунку акцизногозбору та розрахунків за іншими податками, зборами таобов'язковими платежами, а також окремими показникамибухгалтерської та фінансової звітності.
VII. Зіставлення окремих рядків
декларації з ПДВ з даними окремих
рядків додатків до неї
Дані окремих рядків декларації з ПДВ повинні відповідатиданим окремих рядків Розрахунків для відшкодування:
- рядок 21 декларації з ПДВ дорівнює рядку 1 Розрахункуекспертного відшкодування;
- рядок 22 декларації з ПДВ - відшкодована сума ПДВ уцентралізованому порядку (може проводитися виключно за рішеннямУряду). Якщо заповнено рядок 22 податкової декларації, тозначення рядка 1 Розрахунку частки бюджетного відшкодуванняповинно дорівнювати різниці значень рядка 21 та рядка 22;
- рядок 23 декларації з ПДВ дорівнює рядку 6 Розрахункуекспортного відшкодування (значення рядка 6 Розрахунку експортноговідшкодування переноситься до рядка 23 податкової декларації; якщовказаний Розрахунок не подається, то рядок 23 не заповнюється);
- рядок 24 декларації з ПДВ дорівнює рядку 6 Розрахункучастки бюджетного відшкодування (значення рядка 6 Розрахункучастки бюджетного відшкодування переноситься до рядка 24податкової декларації; якщо вказаний розрахунок не подається, торядок 24 не заповнюється);
- рядок 25 декларації з ПДВ дорівнює значенню рядка 7Розрахунку частки бюджетного відшкодування;
- рядок 22 декларації з ПДВ (скороченої) за звітний періоддорівнює рядку 24 податкової декларації (скороченої) за попереднійзвітний період;
- рядок 8.2 та/або у відповідних випадках рядок 8.1декларації з ПДВ дорівнюють значенню рядків "усього до збільшення"чи "усього до зменшення" коригування податкових зобов'язань з ПДВ,рядок 8 Розрахунку коригування сум ПДВ;
- рядок 16.1 та/або у відповідних випадках 16.2 декларації зПДВ дорівнюють значенню рядків "усього до збільшення" чи "усьогодо зменшення" коригування податкового кредиту з ПДВ, рядок 16Розрахунку коригування сум ПДВ;
- значення рядка 2 Розрахунку експортного відшкодування неможе перевищувати значення рядка 17 податкової декларації;
- значення рядка 12.4 декларації з ПДВ за звітний період неможе перевищувати значення рядка 7 податкової декларації запопередній звітний період, оскільки рядок 12.4 може бутизаповнений лише за умови сплати до бюджету ПДВ за отримані віднерезидента роботи (послуги). При цьому датою сплати податку добюджету вважається дата подання до податкової інспекції(адміністрації) податкової декларації, в якій сума ПДВ за отриманівід нерезидента роботи (послуги) включена до податковихзобов'язань, тобто до рядка 7 декларації з ПДВ;
- у розділі III не можуть бути одночасно заповнені рядки 18.1і 18.2, оскільки вони є одним і тим же показником розрахунку, алез різним значенням: або "+", або "-"; те ж стосується і рядків 20і 21.
Особливості визначення податкового кредиту при здійсненніекспортно-імпортних операцій у зовнішньоекономічній діяльностішляхом проведення бартерних (товарообмінних) розрахунків
Примітка. У разі вивезення (експорту) товарів (робіт, послуг)за межі митної території України шляхом бартерних (товарообмінних)операцій сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбаннямтоварів (робіт, послуг), до податкового кредиту не включається, авідноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) платникаподатку.
У зв'язку з цим при заповненні розділу "Податковий кредит"податкової декларації платник повинен відобразити такі сумиподатку в рядку 10.2.
Якщо ж експортні операції здійснюються за грошовимирозрахунками, сума ПДВ, сплачена постачальникам, включається доскладу податкового кредиту (рядок 10.1).
При цьому необхідно звернути увагу, що проведеннятоварообмінної (бартерної) експортної операції та придбаннятоварів (робіт, послуг), пов'язаних із здійсненням такої операції,можуть відбуватися як в одному, так і в різних податковихперіодах. Проводячи оцінку аналітичним методом, необхідно звернутиувагу на такі показники податкової декларації (як за поточнийзвітний період, так і за декілька звітних періодів).
Декларації, які подаються окремими категоріями платників