3) органів, уповноважених проводити державну реєстрацію та видавати спеціальні дозволи (ліцензії, патенти тощо) на провадження деяких видів підприємницької діяльності, - відомості про видачу таких дозволів суб'єктам підприємницької діяльності.
Стосовно галузі господарювання суб'єкта, що перевіряється, певних видів здійснення його діяльності у кожному випадку треба визначати установи, на які покладені повноваження здійснення державного контролю в окремій сфері: видання ліцензій, патентів, інших документів, які мають дозвільний характер.
Зокрема, Закон України від 01.06.2000 р. N 1775-III "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" визначає види господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, порядок їх ліцензування, встановлює державний контроль у сфері ліцензування, відповідальність суб'єктів господарювання та органів ліцензування за порушення законодавства у сфері ліцензування.
Дія цього Закону поширюється на всіх суб'єктів господарювання. Ліцензування банківської діяльності, діяльності з надання фінансових послуг, зовнішньоекономічної діяльності, ліцензування каналів мовлення, ліцензування у сфері електроенергетики та використання ядерної енергії, ліцензування у сфері освіти, ліцензування у сфері інтелектуальної власності, виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами здійснюється згідно з законами, що регулюють відносини у цих сферах;
4) органів державної статистики та органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі екології та природних ресурсів - відомості про обсяги викидів, скидів і розміщення відходів.
Інформацією про обсяги викидів, скидів і розміщення відходів володіють органи державної статистики із звітності, яку їм подають промислові підприємства.
Отриману інформацію можна використовувати для визначення об'єкта оподаткування збором за забруднення навколишнього середовища, про що йтиметься далі.
5) органів лісового господарства - відомості про фактичні обсяги заготовленої деревини, що відпускається на пні, живиці, другорядних лісових матеріалів, продуктів побічного користування та використання окремих земельних ділянок лісового фонду.
Державний облік лісів і державний лісовий кадастр ведуться державними органами лісового господарства на основі матеріалів лісовпорядкування, інвентаризації, обстежень і первинного обліку лісів за єдиною для України системою на кошти державного бюджету на підставі ст. 96 Лісового кодексу України;
6) органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі водного господарства - відомості про фактичний обсяг води, забраної водокористувачами, та обсяг води, пропущеної через турбіни гідроелектростанцій.
Державне управління в галузі використання і охорони вод та відтворення водних ресурсів здійснюється за басейновим принципом на основі державних, міждержавних та регіональних програм використання і охорони вод та відтворення водних ресурсів. Державне управління в галузі використання і охорони вод та відтворення водних ресурсів здійснюють Кабінет Міністрів України, Уряд Автономної Республіки Крим, місцеві Ради та їх виконавчі комітети, спеціально уповноважені органи державної виконавчої влади та інші державні органи відповідно до законодавства України.
Спеціально уповноваженими органами державної виконавчої влади у галузі використання і охорони вод та відтворення водних ресурсів є спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів, спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади з питань водного господарства, спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади з питань геології та використання надр, їх органи на місцях та інші державні органи відповідно до законодавства.
Компетенція спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів в галузі управління і контролю за використанням і охороною вод та відтворенням водних ресурсів визначена ст. 15 Водного кодексу України.
На підставі даних водозабезпечуючих підприємств (міськводоканалів) визначаються фактичні обсяги використання води. Особливо це стосується підприємств, які виготовляють продукцію, основним з елементів якої є вода. Через обсяги споживання води, застосовуючи калькуляцію на виготовлення одиниці продукції, можливо визначити кількість фактично виготовленої продукції.
Методи визначення сум податкових зобов'язань зі зборів за спеціальне використання природних ресурсів описані у розділі V цих Методичних рекомендацій;
7) органів геологічного контролю - відомості про фактичні обсяги погашених у надрах балансових і позабалансових запасів або видобутих корисних копалин;
8) органів державного гірничого нагляду - відомості про обсяги наданого у користування підземного простору (ділянки) надр;
9) органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у галузі рибного господарства - відомості про фактичні обсяги вилучених водних живих ресурсів;
10) органів державного управління у сфері радіочастотного ресурсу - відомості про використання радіочастотного ресурсу на підставі відповідної ліцензії;
11) органів з питань земельних відносин - відомості про площі земель, що перебувають у власності або користуванні платника податків;
12) виконавчих органів місцевих рад - відомості про суми плати за оренду землі, комунального майна;
13) регіональних відділень Фонду державного майна України - відомості про суми плати за оренду державного майна;
14) органів державної статистики - дані для проведення аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств, установ та організацій усіх форм власності;
15) райдержадміністрацій та регіональних відділень Фонду державного майна України - дані про приватизацію державного майна шляхом викупу підприємств та участь у створенні господарських товариств;
16) бюро технічної інвентаризації - дані про зареєстровані об'єкти нерухомості;
17) органів Державтоінспекції - інформацію про зареєстровані транспортні засоби;
18) органів Держфлотінспекції - дані про зареєстровані судна;
19) інспекцій Держтехнагляду - дані про зареєстровані трактори, комбайни та іншу сільськогосподарську техніку;
20) нотаріусів - інформацію про операції купівлі-продажу майна;
21) органів місцевого самоврядування - дані про земельні ділянки з розташованими на них будинками, а також земельні ділянки, виділені під забудову.
3.11. Може використовуватися інформація, отримана від третіх осіб, які фактично безпосередньо не мали фінансових стосунків з підприємством, що перевіряється, але опосередковано, різними шляхами провадження своєї діяльності визначали базу (підставу для нарахування) доходів. Цей метод застосовується при перевірці, наприклад, підприємств, які надають транспортні, вантажо-перевантажуючі та інші послуги. Базою нарахування валових доходів є такі показники: вага, куб. метри, кількість одиниць та ін. Замовниками таких послуг можуть бути фірми-нерезиденти, які одночасно є покупцями товарів (до яких застосовуються конкретні послуги) чи представниками (агентами). У цьому випадку третьою особою є постачальник-резидент (експортер), з яким підприємство, що перевіряється, стосунків не має. Для повноти визначення валового доходу необхідно проаналізувати стосунки фірми-експортера з нерезидентом, а саме кількість поставленого товару фірмою-резидентом, умови поставки та взаємні зобов'язання сторін.
Отримана інформація може застосовуватись як для донарахування податку на прибуток, так і податку на додану вартість.
Обчислення податків може здійснюватись шляхом порівняння діяльності платників податку, які займаються відповідною діяльністю.
Для визначення обсягу оподатковуваних операцій необхідно встановити ознаки відповідного виду діяльності, тобто однакові умови господарювання, зокрема вид діяльності, період зайняття цією діяльністю, місце проведення діяльності, забезпеченість матеріалами, сировиною та замовленнями (обсяги реалізації), умови реалізації продукції (місце реалізації, кому реалізується чи здається на реалізацію готова продукція), кількість робочих днів у місяці та чи є ця діяльність основним джерелом доходу. Крім того, слід зіставити планову калькуляцію на виготовлення продукції (розроблену виходячи з технологічних потужностей обладнання, витрат робочого часу, планових витрат матеріалів на виготовлення продукції) з фактичною собівартістю та обсягами виготовленої продукції.
Далі наводиться детальний розгляд можливості застосування перелічених варіантів методу аналізу інформації про доходи та витрати платників податків.
3.12. Визначення податкових зобов'язань за зіставленням витрат платника податків з його доходами
Даний варіант застосування методу аналізу інформації про доходи та витрати платників податків буде доцільним для визначення податкових зобов'язань підприємств роздрібної торгівлі, громадського харчування та деяких інших категорій середніх і малих підприємств, які працюють із готівковими коштами.
Цей метод слугує для визначення податкових зобов'язань шляхом доведення приховування надходжень від реалізації (виручки). Метод полягає у виявленні фактичних витрат у готівковій та безготівковій формах, які були понесені платником податків у періоді, що перевіряється, та виявленні не відображених платником закупівель. Фактичні витрати та закупівлі підраховуються як за наданими підприємством документами, так і за даними зустрічних перевірок постачальників (потенційних постачальників) товарів та за допомогою інших джерел інформації. Виявлені факти не відображених закупівель можуть слугувати для визначення доходів від їх продажу і, відповідно, для розрахунку незадекларованих податкових зобов'язань. Виявлена різниця між витратами в готівковій та безготівковій формах та задокументованими надходженнями готівкових і безготівкових коштів, які могли бути використані для понесення всіх виявлених витрат, також свідчить про приховування виручки від реалізації.
Наприклад (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності):
Під час комплексної документальної перевірки продуктового магазину (ПМ) встановлено, що у періоді, який перевіряється, магазин здійснював деякі закупівлі прохолоджуючих напоїв та інших товарів без відображення їх у обліку (встановлено під час зустрічних перевірок постачальників). Загальна сума таких закупівель - 15,0 тис. грн. Офіційно відображеної готівки для проведення розрахунків за ці товари ПМ не мав. Крім того, встановлено розрахунки з окремими контрагентами (за різні послуги) за готівку, яка не оприбутковувалася платником податків. Встановлено також, що ПМ офіційно не мав на той момент готівки, яка могла бути використана для зазначених розрахунків. Загальна сума таких розрахунків - 5,0 тис. грн. Зазначене свідчить про відсутність частини документів, які можуть підтвердити розрахунки податкових зобов'язань з податку на прибуток та ПДВ (підстава для застосування непрямого методу). При цьому у I кварталі виявлено невідображених закупівель на 3,0 тис. грн., у II кварталі - на 12,0 тис. грн. Розрахунки з постачальниками неоприбуткованою готівкою встановлено лише в I кварталі.
Той факт, що на кінець кварталу залишків товарів, закупівля яких виявлена в I кварталі, не знайдено, дає підстави для висновку про їх реалізацію у I кварталі. При цьому розрахунок ціни продажу здійснений за цінами, які діяли у ПМ, на такі ж товари. Прихована сума виручки становить 4,0 тис. грн. При цьому розрахунки за готівку, яка не була оприбуткована, були пізніше ніж зазначені закупівлі. Це дає змогу припустити, що реалізація закуплених (невідображених) товарів і дала змогу частково отримати готівку для розрахунку з контрагентами за послуги. Готівка в сумі 1,0 тис. грн. отримана від іншої невстановленої реалізації. Таким чином, прихована у I кварталі сума виручки становить 5,0 тис. грн.
На кінець кварталу залишків товарів, закупівля яких виявлена в II кварталі, не виявлено. Це дає підстави для висновку про їх реалізацію у II кварталі. При цьому розрахунок ціни продажу здійснений за цінами, які діяли у ПМ, на такі ж товари. Прихована сума виручки становить 14,0 тис. грн. Отримана неоприбуткована виручка дала змогу розрахуватися з контрагентами за послуги в сумі 1,0 тис. грн. Залишок неоприбуткованої виручки використаний на не визначені перевіркою цілі. Таким чином, прихована у II кварталі сума виручки становить 14,0 тис. грн.
3.13. Визначення податкових зобов'язань за оцінкою якісного і кількісного складу клієнтури платника податків та сталості попиту.
Цей метод можна застосовувати до СПД малих і середніх розмірів (у тому числі до фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності), які провадять діяльність у сфері роздрібної торгівлі та послуг. Основою застосування цього варіанту методу аналізу інформації про доходи та витрати платників податків є фіксація отриманої виручки протягом певного періоду і розповсюдження отриманих показників на попередні періоди. При цьому доводиться, що у попередні періоди якісний і кількісний склад клієнтури суттєво не змінювався, попит був сталий.
Наприклад (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності):
Під час оперативної перевірки автостоянки (АС) на 220 місць встановлено факт невидачі чека при оплаті послуг. Це дало підставу для припущення, що АС приховує частину виручки, не пробиваючи чеки клієнтам. Відповідно, у АС відсутня частина документів, які можуть підтвердити розрахунки податкових зобов'язань з податку на прибуток та ПДВ (підстава для застосування непрямого методу).
Протягом січня податковим органом проведено 10 вечірніх (коли більшістю клієнтів вже припарковані автомобілі) обстежень АС, під час яких фіксувалася кількість припаркованих автомобілів за ціновими категоріями (вартість стоянки легкового автомобіля протягом доби - 2 грн., мікроавтобуса - 3 грн., вантажних автомобілів та автобусів - 5 грн.). При першому обстеженні було зафіксовано діючі ціни на послуги та зміни цін, які відбувалися у періоді від останньої комплексної документальної перевірки. Обстеження проводилися у різні дні тижня і без визначеної періодичності для того, щоб показники були якнайбільш звичайні. Під час обстежень фіксувалися також марки автомобілів та їх державні номери. Також податковим органом за даними РЕУ з'ясовано, що у даному мікрорайоні міста кількість мешканців суттєво не змінилася. У мікрорайоні діють ще 2 автостоянки і їх кількість не змінювалася протягом періоду від останньої комплексної перевірки АС.
Аналізом актів обстежень встановлено, що середньоденна виручка (умовний середній день тижня) становить 400,0 грн. Тобто паркується в середньому за добу у переводі на легкові автомобілі 200 одиниць автотранспорту при максимальній місткості 220 одиниць. Фактично підприємство у періоді від останньої документальної перевірки АС показувало виручку в середньому у сумі 200,0 грн., тобто за даними платника податків паркувалося в середньому 100 легкових автомобілів. При цьому чисельний склад населення мікрорайону, яке в більшій частині і користується послугами автостоянки, майже не змінився (кількість постійних клієнтів, проаналізована за державними номерами автомобілів, які зафіксовані при обстеженнях, становить 80 відсотків). Кількість автостоянок-конкурентів, які б могли вплинути на зменшення кількості клієнтів, не змінювалася. Зазначене свідчить про те, що АС приховувала фактично отримувану виручку, не відображаючи її в повній мірі у податкових деклараціях минулих періодів.
З урахуванням сезонних коливань попиту на послуги автостоянки (у весняно-літній період значне збільшення кількості клієнтів порівняно з осінньо-зимовим за даними АС за попередні 2 роки) було розраховано невідображені обсяги виручки за попередні 2 роки. Для цього середня виручка, яка визначена за результатами обстежень, коригувалася на сезонні коливання у відсотках. Наприклад, січень - 100 відсотків, у лютому - середнє зменшення кількості клієнтів, і тому відсоток становить 80 відсотків від січня, або 160 одиниць, фактична виручка з урахуванням цін, які діяли, - 240 грн. в кожному з попередніх років. Відніманням встановленої виручки від задекларованої визначається прихована виручка. Відповідне здійснюється за кожним з інших періодів.
3.14. Визначення податкових зобов'язань за оцінкою інших об'єктів, процесів та явищ, відомостей і даних, які свідчать про податкове зобов'язання платника податків
При застосуванні зазначеного варіанту методу аналізуються інші об'єкти, процеси і явища, відомості і дані, які свідчать про податкове зобов'язання платника податків. Наведемо приклад його застосування.
Наприклад:
При перевірці ТОВ "Мир" встановлено, що підприємство у 2001 році звітувало до податкової інспекції, але підприємством податковий облік не вівся, первинні документи відсутні. Для визначення податкових зобов'язань непрямими методами відповідно до п.4.3 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" надано запити:
до уповноважених банків про рух коштів на поточних рахунках у національній та іноземній валюті (інформація про наявність рахунків отримана з АРМу "Облік");
до органу Державної статистики щодо наявної у нього інформації про діяльність даного підприємства.
По факту отриманої інформації проведені розрахунки з визначенням податкових зобов'язань з податку на додану вартість та податку на прибуток.
Алгоритм визначення валових доходів підприємства та податкового зобов'язання з податку на додану вартість.
Від уповноваженого банку отримано інформацію про те, що протягом 2001 року на поточний рахунок підприємства надійшли кошти в національній валюті:
від підприємства ТОВ "Схід" у сумі 10000 грн. за договором купівлі-продажу будинку від ТОВ "Мир";
від підприємства ТОВ "Троянда" в сумі 5000 грн. за договором купівлі-продажу автомобіля від ТОВ "Мир";
від підприємства ТОВ "ТТ" у сумі 20000 грн. за договором купівлі-продажу лікеро-горілчаних виробів від ТОВ "Мир".
За фактом реалізації ТОВ "Мир" будинку направлено запит до Бюро технічної інвентаризації, за фактом реалізації автомобіля надано запит до ДАІ, за фактом реалізації лікеро-горілчаних виробів надано запит до управління торгівлі облдержадміністрації щодо отримання підприємством ТОВ "Мир" ліцензії на здійснення оптової торгівлі лікеро-горілчаними виробами. Від Бюро технічної інвентаризації, ДАІ отримано відповіді, що підтверджують факт здійснення операцій та їх суму. Від управління торгівлі отримано відповідь, що у періоді, який перевіряється, підприємство мало ліцензію на здійснення оптової торгівлі лікеро-горілчаними виробами.
Також від уповноваженого банку отримано інформацію, що на поточний рахунок підприємства у і кварталі 2001 року надійшли кошти а іноземній валюті в сумі 3000 дол. США за експортним контрактом від 31.12.2000 р. N 2/44 з фірмою "XX", Німеччина. Отримана інформація звірена з АРМом "Митниця" (експорт). АРМом "Митниця" підтверджено здійснення експорту у тому ж податковому періоді на суму 3000 дол. США.
Згідно з вказаними вище елементами податкової бази обсяг реалізації продукції, товарів за 2001 рік по підприємству склав: 10000 грн. + 5000 грн. + 20000 грн. + 15000 грн. (3000 дол.США х х курс НБУ 5,0 грн.) = 50000 грн.
Отримані розрахунковим шляхом обсяги реалізації звіряються з даними форми N 2 "Звіт про фінансові результати підприємства", отриманими від органів Державної статистики. Обсяг реалізації за даними Державної статистики складає 15000 грн. Відхилення складають 35000 грн.
Розрахунковим шляхом визначається розмір валових доходів за 2001 рік:
(10000 грн. + 5000 грн. + 20000 грн.) : 1,2 + 15000 грн. = 44200 грн.
Отриманий розмір валових доходів звіряється з даними ряд.11 Декларації про прибуток підприємства, які складають 15000 грн. Таким чином, відхилення складає 29200 грн.
Розрахунковим шляхом визначається розмір податкових зобов'язань з податку на додану вартість: (10000 грн. + 5000 грн. + 20000 грн.) : 6 = 5840 грн.
Отриманий розмір податкових зобов'язань з податку на додану вартість звіряється з даними ряд.1 Декларації про податок на додану вартість, які дорівнюють 0 грн. Таким чином, відхилення складає 5840 грн.
Алгоритм визначення валових витрат підприємства та податкового кредиту з податку на додану вартість
Від уповноваженого банку отримано інформацію про те, що протягом 2001 року з поточного рахунку підприємства перераховані кошти в національній валюті:
підприємству ТОВ "Захід" в сумі 4000 грн. за договором купівлі-продажу за автомобіль;
підприємству ТОВ "Яна" в сумі 500 грн. за договором надання послуг з ТОВ "Мир", пов'язаних з купівлею-продажем автомобіля.
Також від уповноваженого банку отримано інформацію, що з поточного рахунку в іноземній валюті перераховані кошти в сумі 2000 дол. США підприємству "УУ", Кіпр (офшорна зона), за лікеро-горілчані вироби. Факт отримання виробів по імпорту у законодавчо встановлені терміни підтверджено даними АРМу "Митниця" на суму 2000 дол. США.
Розрахунковим шляхом визначається розмір валових витрат за 2001 рік: (4000 грн. + 500 грн.) : 1,2 + 10000 грн. (2000 дол.США х 5,0 грн. за курсом НБУ) х 0,85 (офшорна зона) = = 12250 грн.
Отриманий розмір валових витрат звіряється з даними ряд. 37 Декларації про прибуток підприємства, які складають 13750 грн. Таким чином, відхилення становить 1500 грн.
Розрахунковим шляхом визначається розмір податкового кредиту з податку на додану вартість: (4000 грн. + 500 грн.) : 6 + + 10000 грн. : 5 = 2750 грн.
Отриманий розмір податкового кредиту з податку на додану вартість звіряється з даними ряд.10.1 колонки "Б", ряд.12.1 колонки "Б", ряд.17 колонки "Б" Декларації про податок на додану вартість, які дорівнюють 2750 грн. Таким чином, відхилення не встановлено.
Визначення податку на прибуток
Оподатковуваний прибуток, визначений непрямим методом:
44000 грн. - 12250 грн. = 31750 грн.
Оподатковуваний прибуток згідно з Декларацією про прибуток, поданою підприємством до податкової інспекції: 15000 грн. - - 13750 грн. = 1250 грн.
Податок на прибуток, визначений непрямим методом:
31750 грн. х 30% = 9525 грн.
Податок на прибуток згідно з Декларацією про прибуток, поданою підприємством до податкової інспекції: 1250 грн. х 30% = = 375 грн.
Сума донарахованого за непрямим методом податку на прибуток складає: 9525 грн. - 375 грн. = 9150 грн.
Визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість
Чиста сума зобов'язань з податку на додану вартість за 2001 рік, визначена непрямим методом, складає: 5840 грн. - 2750 грн. = = 3090 грн.
Чиста сума зобов'язань з податку на додану вартість за 2001 рік згідно з деклараціями з податку на додану вартість, поданими підприємством до податкової інспекції, складає: 0 грн. - - 2750 грн. = від'ємне значення - 2750 грн.
Сума донарахованого за непрямим методом податку на додану вартість складає: 3090 грн. - (-2750 грн.) = 5840 грн. Зменшено відшкодування з податку на додану вартість у сумі 2750 грн.
Таким чином, застосування методу аналізу інформації про доходи та витрати платників податків дає можливість донарахувати по ТОВ "Мир" за 2001 рік податок на прибуток у сумі 9150 грн. та податок на додану вартість у сумі 5840 грн.
IV. Особливості визначення сум податкових зобов'язань з податку на прибуток, податку на доходи фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності і податку на додану вартість за непрямими методами
4.1. Метою застосування непрямих методів для визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств є обрахування оподатковуваного валового доходу підприємства. Для визначення за непрямими методами бази оподаткування податком на прибуток підприємств з обрахованого валового доходу підлягають виключенню суми валових витрат платника податку та суми амортизаційних відрахувань, підтверджених платником документально та пов'язаних з таким валовим доходом.
4.2. Метою застосування непрямих методів для визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість є обрахування бази оподаткування цим податком. При визначенні за непрямими методами бази оподаткування податком на додану вартість враховують суми податкового кредиту з податку, підтверджені платником документально та пов'язані з такою базою оподаткування.
4.3. З використанням методу економічного аналізу, який базується на взаємозв'язку та взаємозалежності різних економічних показників, оцінюється обсяг виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг). Якщо платником податку не надається підтвердження про фактичний обсяг реалізації продукції, товарних залишків на початок та кінець періоду, що перевіряється, то обсяг реалізації приймається на рівні, не нижчому за обсяги реалізації товарів (робіт, послуг).
4.4. Обсяг виробництва товарів (робіт, послуг) може бути визначений виходячи зі стану виробничих потужностей.
Наприклад (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності), завод мінеральних вод видобуває підземні мінеральні води, які розливає по літрових пляшках.
Документів про фактичні обсяги видобутку мінеральних вод, обсяги виготовлення та реалізації готової продукції, понесені валові витрати та нараховану амортизацію завод не пред'являє. Одночасно за даними документів на родовище мінеральних підземних вод середньодобовий дебіт (обсяг) видобутку мінеральної води становить 50 куб. м. Оптова відпускна ціна однієї літрової пляшки мінеральної води (без податку на додану вартість) складає 90 коп. Виходячи з цього приймається, що завод за місяць (30 календарних днів) виробляє та реалізовує продукції на суму:
(50 куб. м х 1000 л/куб.м х 30) х 90 коп. = 1350 тис. грн.
У підсумку оподатковуваний прибуток заводу у розрахунку на місяць складає 1350 тис. грн., податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств - 405 тис. грн. (30% від 1350 тис. грн.). Крім цього, заводу слід визначити податкове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 270 тис. грн. (20% від 1350 тис. грн.).
4.5. Обсяг виробництва товарів (робіт, послуг) може бути визначений виходячи з кількості використаної сировини, матеріалів, електричної і теплової енергії, води, тари і продукції оздоблення.
Наприклад, рахунок за споживання електричної енергії за рік підприємству виставлено у сумі 50000 грн. за спожиті 500000 кВт (без податку на додану вартість).
На виробництво одиниці продукції споживається 25 кВт. Вартість реалізації одиниці продукції за прейскурантом підприємства становить 75 грн. за одиницю продукції (без ПДВ).
Таким чином, на обладнанні підприємства було виготовлено 500000 кВт : 25 кВт = 20 тис. од. продукції.
Враховуючи, що товарних залишків на складах підприємства не виявлено, усю вироблену продукцію слід вважати реалізованою, за що підприємство отримало 20 тис. од. х 75 грн. = 1,5 млн.грн. (без податку на додану вартість).
Підприємством надано документальне підтвердження валових витрат у сумі 150 тис. грн. (50 тис. грн. за спожиту електроенергію, у тому числі 10 тис. грн. податкового кредиту з податку на додану вартість), 5 тис. сплачено за банківське обслуговування, 95 тис. нараховано за використані у виробництві матеріали, у тому числі 19 тис. грн. податкового кредиту з ПДВ). Документального підтвердження виплати заробітної плати працівникам підприємства не пред'явлено.
Отже, оподатковуваний валовий дохід підприємства складає: 1500 тис. грн. - 150 тис. грн. = 1350 тис. грн.
Податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств складає: 30% х 1350 тис. грн. = 405 тис. грн.
Податкове зобов'язання з податку на додану вартість за вирахуванням підтвердженого документально податкового кредиту з ПДВ складає 20% х 1500 тис. грн. - (10 тис грн. + 19 тис. грн.) = 271 тис. грн.
4.6. Обсяг виробництва товарів (робіт, послуг) може бути визначений виходячи з чисельності працівників, розміру виплаченої заробітної плати.
Наприклад, в рекламному агентстві за штатом працюють 12 осіб, місячний фонд оплати праці складає 12 тис. грн. та нараховані на нього відрахування до соціальних фондів складають 4,2 тис. грн. Заробітна плата виплачується регулярно.
Висновок. Враховуючи, що підприємство працює стабільно, тобто не збиткове, фонд оплати праці та нараховані на нього відрахування до соціальних фондів утворюються за рахунок валового доходу підприємства, який, у свою чергу, сформований за рахунок утвореної агентством доданої вартості.
Тому податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств складе: 30% S 12 тис. грн. = 3,6 тис. грн. Податкове зобов'язання з податку на додану вартість складе: 20% S (12 тис. грн. + + 4,2 тис. грн.) = 3,24 тис. грн.
4.7. Обсяг виробництва товарів (робіт, послуг) може бути визначений також виходячи з кількості одержаних марок акцизного збору, виданих податкових векселів, що підтверджують зобов'язання зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), та інших показників.
4.8. З використанням непрямих методів, що визначені п.8 Методики, необхідно обчислити базу оподаткування податком на додану вартість і на підставі цього визначити суму податкового зобов'язання з цього податку. Обрахунки рекомендується здійснювати з використанням декількох методів. За результатами порівняння отриманих результатів обирається той з них (або їх сукупність), який є найбільш реальним (реальними).
4.9. Найпоширеніший метод обчислення податкового зобов'язання з ПДВ за непрямими методами базується на визначенні оподатковуваного доходу.
4.10.1. Порівнюючи норми Законів України "Про податок на додану вартість" і "Про оподаткування прибутку підприємств", а також Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", можна констатувати, що базу оподаткування податком на додану вартість за непрямим методом можна визначити як валовий дохід підприємства за певний період. При цьому валові витрати і, відповідно, податковий кредит з ПДВ, не підтверджені платником документально та пов'язані з отриманням такого валового доходу, до уваги не приймаються.
4.10.2. Визначення обсягів проданих товарів (робіт, послуг), встановлення руху товарів та обчислення пов'язаної з цим суми оподатковуваних операцій може бути здійснено за такими формулами:
П = ТЗп + З - ТЗк,
де:
П - обсяг продажів;
ТЗп - товарні залишки на початок звітного періоду;
З - обсяг закупівель;
ТЗк - товарні залишки на кінець звітного періоду.
Проведення інвентаризації у певний момент після закінчення звітного періоду дозволяє визначити товарні залишки на кінець та початок звітного періоду. Така ж методика може бути застосована для проведення інвентаризації до початку звітного періоду.
Під час перевірки також використовуються дані, які декларуються платником згідно з вимогами ст. 5.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у декларації з податку на прибуток підприємств (ряд.12.2).
Отже, використовується такий елемент податкової бази, як приріст активів платника податку, який визначається шляхом перевірки наявності та порівняння активів у процесі провадження господарської діяльності такого платника.
4.10.3. Обсяги проданих, але не задекларованих товарів визначаються за формулою:
П2 = П - П1,
де:
П2 - незадекларований обсяг продажу товарів;
П - загальний обсяг продажу товарів;
П1 - задекларований обсяг продажу товарів.
4.10.4. Обсяги проданих, але не задекларованих товарів (у сумарному виразі), тобто база оподаткування для визначення додаткової суми ПДВ, визначаються за формулою:
Бд = П2 х Цп,
де:
Бд - база оподаткування для визначення додаткової суми ПДВ;
П2 - незадекларований обсяг продажу товарів;
Цп - ціна продажу одиниці товару.
4.10.5. Додатково підлягає оподаткуванню податком на додану вартість сума Бд, за винятком тих випадків, коли платник може навести докази, що цю суму не було отримано.
Донараховане податкове зобов'язання з ПДВ = Бд х 20%.
4.11. Податкове зобов'язання з податку на додану вартість може бути визначене за методом економічного аналізу на основі підрахунку обсягів продажів та закупівель (виходячи з виробничих потужностей, використання сировини, матеріалів, електричної енергії та ін., чисельності працівників та розміру виплаченої зарплати тощо).
Наприклад (схема наведеного прикладу можлива для застосування до фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності):
Рахунок за споживання електричної енергії за рік виставлено у сумі 50000 грн. за спожиті 500000 кВт (без ПДВ).
Обладнання має електричний двигун потужністю 1000 кВт/год.
Отже, кількість робочих годин становить 500 годин (500000 кВт : 1000 кВт/год).
На обладнанні можна виготовити 10 одиниць продукції за одну годину.
Розрахунковий обсяг виробництва на обладнанні:
500 год х 10 од. = 5000 од.
Чистий рівень виробництва з врахуванням 10% втрат дорівнює 4500 (5000 - 500) одиниць.
Загальний рівень продажу за умови, якщо ціна одиниці продукції становить 100 грн., дорівнює: 4500 х 100 = 450000 грн.
Фактично підприємством відображено в документах продаж продукції: 2000 од. х 100 грн. = 200000 грн.
База оподаткування для донарахування податкового зобов'язання з ПДВ за непрямим методом становить 250000 грн. (450000 грн. - 200000 грн.), а сума ПДВ дорівнює 50000 грн. (250000 грн. х 20%).
4.12. Для визначення обсягів реалізації продукції та суми отриманої виручки можна використати відомості про середню одноденну виручку підсумком за 10 діб, обраних працівниками органів державної податкової служби самостійно. Виручка визначається шляхом підрахунку обсягів реалізації з використанням засобів вимірювання або без них. При цьому забезпечується постійна присутність протягом контрольної доби (робочого часу) представника органу державної податкової служби. Визначена таким чином виручка порівнюється із середньою добовою виручкою за попередні періоди. У разі відхилення визначеної середньої добової виручки від задекларованої вона приймається для визначення обсягів реалізованої продукції та суми отриманої виручки за звітні періоди, а різниця вважається прихованою виручкою, з якої додатково нараховується податок.
4.13. Обчислення податку на додану вартість шляхом прямої перевірки руху продукції платника податку ґрунтується на визначенні обсягів реалізації та придбання продукції.
Визначення обсягів реалізації та придбання продукції здійснюється на підставі аналізу інвентарних запасів цієї продукції на початок та кінець звітного періоду.
Якщо за наслідками проведеної інвентаризації встановлено розбіжності з даними обліку, різниця включається до обсягу оподатковуваних податком на додану вартість операцій.
У разі встановлення розбіжності між задекларованими обсягами продажу товарів (робіт, послуг) та обсягами продажу товарів (робіт, послуг), визначеними із застосуванням непрямих методів, орган державної податкової служби у письмовій формі повинен запропонувати платнику податку документально обґрунтувати виявлену розбіжність. Якщо платник не в змозі виконати цю вимогу шляхом використання легалізованих джерел, орган державної податкової служби обчислює суму податку на додану вартість.
4.14. У разі визначення обсягу оподатковуваних операцій непрямими методами право на податковий кредит платникові податку не надається, оскільки згідно з чинним законодавством до податкового кредиту з ПДВ можуть бути віднесені суми лише на підставі податкової накладної.
4.15. Суму податкового зобов'язання з ПДВ за допомогою непрямих методів слід визначати у комплексі з іншими податками і зборами, оскільки заниження податкового зобов'язання з ПДВ переважно свідчить про заниження податкового зобов'язання з інших податків і зборів.
V. Визначення сум податкових зобов'язань з місцевих, ресурсних і рентних платежів за непрямими методами
5.1. Визначення сум податкового зобов'язання з рентної плати за нафту і природний газ, що видобуваються в Україні, за непрямими методами
5.1.1. Об'єкт обчислення рентної плати. Нормативи плати
Рентна плата справляється відповідно до Указу Президента України від 21.12.94 р. N 785/94 "Про встановлення рентної плати за нафту і природний газ, що видобуваються в Україні" (із змінами і доповненнями, внесеними Указом Президента України від 09.03.95 р. N 198/95 "Про внесення змін до Указу Президента України від 21 грудня 1994 року N 785").
Рентна плата передбачена Законом України "Про систему оподаткування", яким включено цю плату до переліку загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів).
Ставки рентної плати встановлюються щороку Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік, а з 2000 року - у гривнях за одиницю обсягу корисної копалини. Так, ст. 7 Закону України "Про Державний бюджет України на 2000 рік" і ст. 4 Закону України "Про Державний бюджет України на 2001 рік" установлено, що нафтогазодобувні підприємства (крім державного виробничого підприємства "Чорноморнафтогаз") вносять до Державного бюджету України рентну плату за природний газ у розмірі 28,9 грн. за 1000 куб. м та за нафту - у розмірі 17,34 грн. за 1 т.
На виконання положень Указу Президента України від 21.12.94 р. N 785/94 "Про встановлення рентної плати за нафту і природний газ, що видобуваються в Україні" наказом Міністерства фінансів України від 20.02.98 р. N 39, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11.03.98 р. N 160/2600, затверджено Положення про порядок обчислення і сплати до Державного бюджету України рентної плати за нафту і природний газ.
Відповідно до цього Положення сума рентної плати за нафту і природний газ визначається нафтогазовидобувними підприємствами виходячи з фактично оплачених споживачами обсягів нафти і газу та ставок рентної плати на дату зарахування коштів на рахунок нафтогазовидобувних підприємств (крім підприємств, що здійснюють видобуток на родовищах з важковидобувними та виснаженими запасами).
Видобувні підприємства, що здійснюють видобуток на родовищах з важковидобувними та виснаженими запасами, суму рентної плати визначають виходячи зі ставок рентної плати та обсягів видобутих нафти і газу (у межах тих базових обсягів, які враховуються в помісячних розрахунках і визначаються як 1/12 річних базових обсягів, затверджених Кабінетом Міністрів України).
Відповідно до Указу Президента України від 17.06.96 р. N 433/96 "Про заходи щодо залучення інвестицій для дорозробки нафтових родовищ із важковидобувними та виснаженими запасами" видобувні підприємства, які здійснюють видобуток нафти і природного газу на родовищах, визначених Кабінетом Міністрів України як родовища з важковидобувними та виснаженими запасами, звільняються від рентної плати за додатково видобуті понад базові обсяги нафту і газ.
Відповідно до ст. 4 Закону України "Про Державний бюджет України на 2001 рік" рентна плата вноситься до Державного бюджету України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України 22 березня 2001 року прийнято постанову N 256 "Про затвердження Порядку обчислення та внесення до Державного бюджету України рентної плати за нафту і природний газ у 2001 році".
До прийняття зазначеної постанови застосовувалося Положення про порядок обчислення і сплати до Державного бюджету України рентної плати за нафту і природний газ, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.02.98 р. N 39 і зареєстроване в Міністерстві юстиції України 11.03.98 р. N 160/2600.
Платниками рентної плати постановою визначені нафтогазовидобувні підприємства (крім ДАТ "Чорноморнафтогаз"), але за рішенням нафтогазовидобувного підприємства рентну плату дозволено вносити безпосередньо його філіям та іншим відокремленим підрозділам, які мають поточні рахунки.
До 22.03.2001 р. рентна плата за нафту і природний газ обчислювалася виходячи з фактично оплачених споживачами обсягів нафти і газу. З прийняттям постанови Кабінету Міністрів України від 22.03.2001 р. N 256 "Про затвердження Порядку обчислення та внесення до Державного бюджету України рентної плати за нафту і природний газ у 2001 році" суми цієї плати визначаються нафтогазовидобувними підприємствами виходячи з обсягів відпущених ними нафти і газу та ставок рентної плати (крім підприємств, що здійснюють видобуток на родовищах з важковидобувними та виснаженими запасами).
На даний час діє шість постанов Кабінету Міністрів України, якими визначені нафтові родовища з важковидобувними та виснаженими запасами, а саме: від 26.05.97 р. N 501 "Про затвердження переліку нафтових родовищ з важковидобувними та виснаженими запасами"; від 06.11.97 р. N 1223 "Про затвердження переліку нафтових родовищ з важковидобувними та виснаженими запасами"; від 02.03.98 р. N 256 "Про затвердження Порядку обчислення та внесення до Державного бюджету України рентної плати за нафту і природний газ у 2001 році"; від 15.06.99 р. N 1032 "Про затвердження переліку родовищ з важковидобувними та виснаженими запасами"; від 17.01.2000 р. N 48 "Про визначення родовищ з важковидобувними та виснаженими запасами" та від 24.04.2000 р. N 699 "Про визначення нафтових родовищ з важковидобувними та виснаженими запасами".
До таких родовищ включені:
Автономна Республіка Крим - Актаське, Владиславівське, Тетянівське;
Івано-Франківська область - Битків-Бабчинське, Слобода-Рунгурське, Пасічнянське, Долинське, Дебеславицьке, Струпків-Черемхівське, Пилипівське, свердловина 1-Дзвіняч;
Львівська область - Великомостівське, Стинавське;
Одеська область - Східно-Саратське;
Полтавська область - Кавердинське, Луценківське;
Сумська область - Бугруватівське;
Чернігівська область - Леляківське, Прилуцьке, Гнідинцівське, Малодівицьке, Богданівське, Щурівське, Скороходівське.
З метою залучення інвестицій для дорозробки та стимулювання збільшення видобутку нафти і газу на родовищах із важковидобувними та виснаженими запасами зазначеним Указом Президента України передбачено звільнення від рентної плати за додатково видобуті нафту і газ понад базові обсяги на затверджених родовищах протягом усього періоду експлуатації цих родовищ.
Після закінчення року вказані підприємства одночасно із складанням розрахунку з рентної плати за нафту і природний газ проводять протягом грудня перерахунок рентної плати з урахуванням фактичних обсягів видобутку за рік у межах базових обсягів.
Рентна плата за нафту і природний газ вноситься до Державного бюджету України щодекади авансовими платежами виходячи з обсягів відпущеної нафти і газу за минулу декаду, 15 і 25 числа поточного місяця - відповідно за першу і другу декаду, 5 числа наступного місяця - за решту днів звітного періоду. Проте відповідальність за внесення авансових платежів з рентної плати Законом N 2181-III не встановлена.
Платники повинні подавати відповідним податковим органам за своїм місцезнаходженням розрахунки рентної плати за нафту і природний газ (окремо за кожним видом продукції), починаючи з 1 квітня 2001 року відповідно до Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", розрахунки по рентній платі за нафту і природний газ подаються протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, тобто не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним.
При цьому якщо останній день терміну подання розрахунку припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем терміну вважається наступний за вихідним або святковим робочий день.
Сума рентної плати у повному обсязі, що обчислена відповідно до розрахунку за звітний місяць (з урахуванням фактично сплачених авансових платежів за цей місяць), повинна бути внесена платником до державного бюджету протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, тобто не пізніше 30 числа місяця, наступного за звітним.
5.1.2. Метод економічного аналізу застосовується для оцінки таких елементів податкової бази, як обсяги виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), які розраховуються виходячи з характеристики стану виробничих потужностей, У цьому випадку слід мати на увазі, що піднімання нафти з пластів може здійснюватися трьома основними способами: фонтанним, компресорним і глибиннонасосним. Добовий дебіт свердловини при фонтанному способі видобування нафти становить (іноді кілька років підряд) 250 - 300 т і більше. За добу глибиннонасосним способом можна викачати з пласта до 120 т рідини. Глибиннонасосний спосіб застосовують при експлуатації дуже обводнених покладів, а також викривлених свердловин. На виснажених родовищах застосовують вторинні методи видобування нафти, переважно плащового заводнення і плащового накачування газу (або повітря), що полягають у розосередженому нагнітанні води, газу (або повітря) в поклади по всій площі їхньої нафтоносності. Ці та інші способи видобування нафти, природного газу повинні бути відображені у проектній документації на видобуток цих корисних копалин. Установивши спосіб видобутку нафти, природного газу, можна визначити їх обсяги видобутку.
5.1.3. Метод економічного аналізу застосовується для оцінки таких елементів податкової бази, як матеріальні та нематеріальні витрати, при розрахунку яких можуть використовуватися експертна оцінка та висновки відповідних уповноважених органів. Наприклад, надати експертну оцінку за можливими обсягами видобутку нафти чи природного газу може Інститут геологічних наук у м.Києві та/або регіональні органи Держкомгеології.
5.1.4. Метод економічного аналізу застосовується для оцінки таких елементів податкової бази, як валові доходи і валові витрати, які розраховуються з урахуванням оцінки інформації про провадження господарської діяльності платника рентної плати, отриманої з інших джерел згідно із законодавством. Джерелами інформації для визначення об'єкта обчислення рентної плати є:
відомості про фактичні обсяги видобутих нафти і газу, отримані від органів геологічного контролю;
дані для проведення аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств, установ та організацій усіх форм власності, отримані від органів державної статистики. Наприклад, можна використати дані державної статистичної звітності ф. 6-гр (нафта, газ) "Звітний баланс запасів корисних копалин", яка фіксує обсяги видобутку нафти і газу.
5.1.5. Метод розрахунку грошових надходжень базується на визначенні показника доходів, одержаних платником податків від провадження господарської діяльності. Для розрахунку цього показника використовується інформація про надходження коштів на банківські рахунки платника рентної плати, яка підтверджується банківськими документами, та інша інформація (документи), що підтверджують одержання коштів платником рентної плати за відпущені обсяги нафти і газу. Перерахунок отриманих коштів за реалізовані нафту і природний газ відповідно до їх відпускної ціни у фізичні обсяги нафти і газу дає об'єкт обчислення рентної плати за методом розрахунку грошових надходжень.
5.1.6. Якщо є можливість визначити обсяг реалізації нафти і газу іншими методами, вони також можуть прийматися для визначення податкового зобов'язання з рентної плати.
5.2. Визначення за непрямими методами сум податкових зобов'язань зі збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, і плати за користування надрами для видобування корисних копалин
5.2.1. Об'єкти обчислення і нормативи збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, і плати за користування надрами для видобування корисних копалин
Відповідно до ст. 28 Кодексу України про надра плата за користування надрами справляється у вигляді платежів за користування надрами та відрахувань за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету. Згідно зі ст. 33 Кодексу України про надра відрахування за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, справляються з користувачів надр, які здійснюють видобування корисних копалин на раніше розвіданих родовищах, і повністю надходять до державного бюджету та спрямовуються на розвиток мінерально-сировинної бази, а Порядок встановлення нормативів відрахувань за виконані геологорозвідувальні роботи та їх справляння визначається Кабінетом Міністрів України.
Статтею 14 Закону України "Про систему оподаткування" збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, віднесено до переліку загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів) і є обов'язковим для сплати.
Справляння збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, регламентується Порядком встановлення нормативів збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, та його справляння, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.01.99 р. N 115, та Інструкцією про порядок справляння збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, затвердженою наказом Комітету України з питань геології та використання надр, ДПА України від 23.06.99 р. N 105/309, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 16.07.99 р. N 474/3767.