Рекомендація Комісії 2002/590/ЄС "Незалежність обовязкових аудиторів в ЄС: ряд основних принципів" від 16 травня 2002 року

КОМІСІЯ ЄВРОПЕЙСЬКИХ СПІВТОВАРИСТВ

Беручи до уваги Договір про заснування Європейського Співтовариства, та зокрема статтю 211, а саме друге завдання,

Оскільки:

(1) Незалежність обов'язкових аудиторів є фундаментальним елементом для довіри суспільства до достовірності звітів аудиторів. Вона додає правдивості до опублікованої фінансової інформації та цінності для інвесторів, кредиторів, працівників та інших зацікавлених сторін товариств ЄС. Це в першу чергу відноситься до підприємств, що є товариствами, діяльність яких викликає громадський інтерес (напр. лістингових товариств, кредитних установ, страхових підприємств, інститутів спільного інвестування та інвестиційних фірм).

(2) Незалежність для даної професії також є головним засобом демонстрації суспільству та регуляторним установам, що обов'язкові аудитори та аудиторські фірми виконують завдання на такому рівні, який відповідає встановленим етичним принципам, що стосуються чесності та об'єктивності.

(3) Директива Ради 84/253/ЄЕС(1) щодо призначення осіб, уповноважених здійснювати обов'язковий аудит бухгалтерських документів, встановлює мінімальні кваліфікаційні вимоги до осіб, яким надається дозвіл здійснювати обов'язковий аудит.

(1) OB L 126, 12.5.1984, С. 20

(4) Стаття 24 та 25 вказаної Директиви вимагає від держав-членів визначити, що обов'язкові аудитори не мають права здійснювати обов'язковий аудит чи то від свого імені, чи від імені аудиторської фірми, у випадку, якщо вони не є незалежними. Стаття 26 Директиви вимагає від держав-членів гарантувати, що обов'язкові аудитори підлягають санкціям у випадку, якщо вони не виконують обов'язковий аудит згідно з принципом незалежності. Більш того, стаття 27 Директиви вимагає від держав-членів, як мінімум, гарантувати, що учасники та акціонери аудиторської фірми не втручаються до діяльності обов'язкових аудиторів, і будь-яким чином не ставлять під сумнів незалежність фізичних осіб, що проводять обов'язковий аудит від імені такої аудиторської фірми. Ця вимога також застосовується до членів адміністративного, управлінського та наглядового органу аудиторської фірми, що особисто не призначені обов'язковими аудиторами.

(5) Національні норми держав-членів щодо незалежності обов'язкових аудиторів наразі відрізняються в деяких питаннях, таких як: коло осіб, яких стосуються правила незалежності як в самій аудиторській фірмі, так і за її межами; різновид фінансових, ділових чи інших відносин, що виникають між обов'язковим аудитором, аудиторською фірмою чи фізичною особою в межах фірми та аудиторським клієнтом; та гарантії, що повинні бути надані під час проведення аудиту. Така ситуація заважає забезпеченню високого та уніфікованого рівня надання впевненості інвесторам щодо того, що обов'язкові аудитори здійснюють аудит незалежно на всій території ЄС.

(6) На теперішній момент не існує міжнародних етичних стандартів для незалежності обов'язкових аудиторів, що могли б бути використані для оцінки національних правил щодо незалежності на всій території ЄС.

(7) Питання щодо незалежності обов'язкових аудиторів було підняте в Зеленій книзі 1996 року Комісією(1) "Роль, положення та відповідальність обов'язкового аудитора в ЄС" що отримало підтримку з боку Ради, Економічного та Соціального комітету та Європейського Парламенту. На основі Повідомлення Комісії 1998 року "Обов'язковий аудит в Європейському Союзі: шлях уперед"(2) було створено Комітет з аудиту. Цей Комітет визначив незалежність обов'язкових аудиторів як один з пріоритетів. Отже, Повідомлення Комісії "Стратегія фінансової звітності: шлях уперед"(3) підкреслила важливість обов'язкового аудиту, що проводиться на основі однакових високого рівня вимог по всьому Співтовариству, включаючи спільний підхід до стандартів професійної етики.

(1) OB С 321, 28.10.1996, С. 1.

(2) OB С 143, 8.5.1998, С. 12.

(3) COM (2000) 359, 13.6.2000.

(8) Сфера застосування такої ініціативи щодо незалежності застосовується до всієї професії обов'язкового аудиту в ЄС. Вона має на увазі встановлення основ для вимог держав-членів щодо незалежності обов'язкових аудиторів по всьому ЄС.

(9) В Комітеті з аудиту була досягнута домовленість про те, що кожна держава-член повинна забезпечити обов'язкових аудиторів, регуляторів та зацікавлених представників державної влади загальним розумінням вимоги незалежності шляхом визначення основоположних принципів. Це дозволило б встановити послідовність визначення та застосування фактів і обставин, що загрожують незалежності обов'язкових аудиторів по всьому ЄС. Існування таких принципів також повинно допомогти встановленню належної сприятливої ситуації для забезпечення надання послуг з обов'язкового аудиту в межах спільного ринку. Принципи повинні бути зрозумілі, суворі, сильні, законодавчо підтверджені та справедливі. Вони повинні бути повністю прийняті та застосовуватись професійними організаціями, наглядачами та регуляторами, так само як і обов'язковими аудиторами, їхніми клієнтами та зацікавленими особами.

(10) Домовленість також була досягнута в Комітеті з аудиту щодо розвитку загальних стандартів незалежності на основі такої ініціативи. Це сприятиме створенню єдиного ринку капіталу ЄС, що визначено Планом дій фінансових послуг(4) та підтверджено Стокгольмською Європейською Радою(5). Однак, поки триває робота по досягненню гармонізації, встановлення національних норм щодо незалежності, які доповнюють основоположні принципи ЄС, повинні бути повноваженням держав-членів. Такі правила застосовувались би до обов'язкових аудиторів товариств, що ведуть діяльність у регульованих галузях промисловості. Держави-члени також можуть прийняти рішення про обов'язкове дотримання таких стандартів щодо незалежності для незареєстрованих товариств, які застосовуються до зареєстрованих.

(4) СОМ (1999) 232, 11.5.1999

(5) Висновки Президентства, Європейська Рада Стокгольма, 23 та 24 березня 2001 року.

(11) Підхід до поняття незалежності обов'язкових аудиторів, заснований на принципах, є більш прийнятним, ніж такий, що базується на детальних правилах, оскільки він створює сильну структуру, в межах якої обов'язкові аудитори повинні виправдовувати власні дії. Такий підхід також надає аудиторській професії та її представникам гнучкості для швидкого реагування та ефективно впливає на розвиток бізнесу та аудиторського середовища. В той же час, такий підхід не дозволяє досягти високого рівня законності та суворого визначення того, що дозволяється чи не дозволяється, що може виникнути при режимі, який базується на правилах. Підхід, заснований на принципах, може використовуватись для безмежної кількості індивідуальних обставин, що виникають в природі та залежно від різних систем права в ЄС. Тому підхід, оснований на принципах, кращим чином може слугувати потребам Європейським ринкам капіталу, так само, як і для малих та середніх підприємств.

(12) Перевага збереження незалежності обов'язкових аудиторів полягає в досягненні ефективності та інших позитивних аспектах, що в підсумку сприяють загальному розвитку ринку капіталу. З іншого боку, підтримання незалежності обов'язкових аудиторів спричиняє додаткові витрати, що повинні погашатись різними сторонами. Такі витрати також включають ті кошти, що необхідні для розвитку, підтримки та посилення гарантій щодо забезпечення незалежності. З метою надання певних гарантій обов'язковим аудиторам держави-члени та регуляторні органи повинні брати до уваги передбачувані витрати та вигоди за певних обставин. Наприклад, певна впевненість може принести значне суспільне благо при невеликих витратах, якщо застосовується до аудиторів юридичних осіб з громадським інтересом. Але якщо така впевненість застосовується до аудиту малого підприємства з відносно малим громадським інтересом, така сама впевненість може привести до витрат, непропорційних щодо загальних прибутків користувачів фінансових ресурсів підприємства.

(13) Встановлення основних принципів не є саме по собі достатнім для гарантування громадської довіри до того, що обов'язковий аудитор ЄС застосовує належні стандарти чесності та незалежності. Відповідні системи забезпечення якості необхідні для перевірки того, чи належним чином обов'язковими аудиторами ЄС застосовуються ці принципи. В цьому аспекті Рекомендація Комісії "Гарантія якості для обов'язкового аудитора в ЄС"(1) передбачена для зовнішньої перевірки якості обов'язкових аудиторів, включаючи перевірки дотримання стандартів незалежності. Такі системи гарантії якості підлягають нагляду з боку суспільства.

(1) С (2000) 3304, 15.11.2000.

(14) Ця Рекомендація є важливим кроком назустріч забезпеченню якості аудиту. Можуть бути необхідними наступні кроки. Комісія має на меті виступити з ширшою стратегією щодо аудиту, що вирішувала б такі питання, як використання Міжнародних стандартів аудиту (МСА), встановлення громадського нагляду за професією аудитора та ролі аудиторських комітетів.

(15) Ця Рекомендація виділяє відповідальність аудитора підтримувати незалежність аудитора. Якщо рекомендація не принесе необхідної гармонізації, Комісія проведе дослідження ситуації, що складеться, через три роки після прийняття Рекомендації, беручи при цьому до уваги міжнародний розвиток. Цей огляд насамперед стосуватиметься питання, якою мірою ця Рекомендація матиме вплив на незалежність аудиторів, коли аудитори надають неаудиторські послуги клієнтам з аудиту.

(16) Існує загальна домовленість між Комітетом з аудиту ЄС та Контактним комітетом директив зі звітності щодо основоположних принципів цієї Рекомендації.

(17) Рекомендація забезпечує концептуальну основу, в межах якої розглянуті всі загальні питання незалежності обов'язкових аудиторів. В Секції А встановлюються загальні вимоги щодо незалежності для обов'язкових аудиторів та розглядається коло осіб, до яких повинні застосовуватись правила незалежності. В Секції В розглядаються спеціальні обставини, за яких виникає загроза порушення незалежності, та визначається порядок дій, які підлягають вжиттю обов'язковим аудитором для подолання таких загроз залежно від проведеного обов'язкового аудиту. Потрібно зазначити, що в Секції В не може бути передбачено вичерпного переліку обставин, за яких може виникнути загроза незалежності аудитора, але обов'язкові аудитори повинні бути повідомлені про таку загрозу та мати право вжити будь-яких необхідних заходів для подолання такої загрози згідно з принципами цієї Рекомендації та керуючись нею. Основні принципи, визначені в Секції А, та суттєві заходи безпеки, передбачені в Секції В для специфічних обставин, деталізуються в Додатку, де містяться відповідні пояснення та вказівки для дій. У Додатку також визначені важливі терміни.

РЕКОМЕНДУЄТЬСЯ НАСТУПНЕ:

Норми, стандарти та/або правила щодо незалежності обов'язкових аудиторів в державах-членах Європейського Союзу повинні впроваджувати такі основоположні принципи:

Під час виконання обов'язково аудиту(*), обов'язковий аудитор(2) повинен бути незалежним від свого аудиторського клієнта(*), як у намірах, так і в діях. Обов'язковий аудитор не повинен проводити обов'язковий аудит при існуванні будь-яких фінансових, ділових, трудових чи інших відносин між обов'язковим аудитором та його клієнтом (включаючи певні неаудиторські послуги, надані клієнтам з аудиту), якщо належна та проінформована третя особа ставить під сумнів незалежність обов'язкового аудитора.

(*) Визначено в глосарії.

(2) Визначено в глосарії. Визначення "Обов'язковий аудитор" відноситься до всіх фізичних та юридичних осіб, чи інших видів товариств, фірм чи партнерств які, згідно з положеннями 8-ої Директиви Законодавства про товариства (84/253/ЄЕС) (994_461 ), отримали дозвіл від уповноважених осіб держав-членів проводити обов'язковий аудит.

1. Об'єктивність та професійна цілісність повинні бути пріоритетними принципами, що лежать в основі аудиторського висновку обов'язкових аудиторів щодо фінансової звітності. Головним чином, яким обов'язковий аудитор може демонструвати необмеженому колу осіб, що обов'язковий аудит проведено відповідно до вказаних принципів - це діяти та намагатися діяти незалежно.

2. Об'єктивність (в намірах) не може бути об'єктом зовнішнього нагляду, та чесність не може оцінюватись заздалегідь.

3. Принципи та правила щодо незалежності обов'язкових аудиторів дозволяють належним та проінформованим третім особам оцінювати процедури та дії, що проводяться обов'язковими аудиторами з метою уникнення чи врегулювання фактів або обставин, які загрожують чи ставлять під сумнів його об'єктивність.

1. До зобов'язань обов'язкового аудитора відноситься гарантування того, що вимоги щодо незалежності обов'язкового аудитора задовольняються.

2. Вимога щодо незалежності стосується:

а) самого обов'язкового аудитора; та

б) тих, хто уповноважений впливати на результати роботи обов'язкового аудитора.

3. Тими, хто уповноважений мати вплив на результати роботи обов'язкового аудитора, є:

а) всі особи, що прямо залучені до обов'язкового аудиту (виконавча група(*)), включаючи

(i) партнерів з аудиту(*), аудиторських менеджерів та аудиторський персонал (аудиторська група(*));

(ii) професійний персонал з представників інших професій, що залучений до проведення аудиту (напр. юристи, актуарії, податкові експерти, IT - спеціалісти, спеціалісти казначейства);

(iii) тих, хто здійснює якісний контроль або прямий нагляд за виконанням аудиторської угоди;

б) всі особи, що формують частину командного ланцюга(*) для обов'язкового аудиту в межах аудиторської фірми(*) або в межах мережі, (*) членом якої є така фірма;

в) всі члени аудиторської фірми або її мережі, які уповноважені впливати на проведення обов'язкового аудиту.

1. Незалежність обов'язкових аудиторів може підлягати різним видам загроз, включаючи власну зацікавленість, самоперевірку, захист, існування близьких товариських стосунків або опіки, та залякування.

2. Рівень ризиків, яким незалежність обов'язкових аудиторів може підлягати, визначатиметься рівнем суттєвості таких загроз, як окремо, так і разом, та їхнім впливом на незалежність обов'язкового аудитора. Таке визначення вимагатиме розгляду специфічних обставин, що відносяться до відповідного обов'язкового аудиту.

3. Оцінка ризику незалежності обов'язкового аудитора повинна належним чином відноситись до:

а) послуг, що надаються клієнту з аудиту за останні роки та відносин, що існували з таким клієнтом до призначення обов'язкового аудитора; та

б) послуги, що надаються та відносини, що існують з клієнтом з аудиту під час проведення обов'язкового аудиту.

1. Різні види заходів безпеки - включаючи заборони, обмеження, інші заходи та процедури та вимоги щодо розкриття відомостей - повинні бути застосовані з метою пом'якшення чи усунення загроз незалежності обов'язкових аудиторів (див. А.3).

2. Існування та ефективність різних заходів безпеки, що впливають на рівень ризику, якому підлягає незалежність.

4.1. Заходи безпеки суб'єктів господарювання, які підлягали аудиту

4.1.1. Вплив управління структури на оцінку ризику незалежності

Обов'язковий аудитор повинен розглядати, чи структура управління юридичної особи, де проводиться аудит, забезпечує заходи безпеки для пом'якшення загроз щодо його незалежності, та як такі заходи виконуються. Такі заходи безпеки включають:

1. Призначення обов'язкового аудитора особами, які не входять до органу управління юридичної особи; та

2. Нагляд та обмін інформацією в межах суб'єкта господарювання, де проводиться обов'язковий аудит та інші послуги, що надаються йому аудиторською фірмою чи мережею.

4.1.2. Залучення органу управління

1. Якщо у юридичної особи є орган управління (див. А 4.1.1), обов'язковий аудитор повинен кожного року як мінімум:

а) повідомляти органу управління в письмовій формі:

(i) загальну суму винагороди, яку він, аудиторська фірма та члени його мережі отримали від клієнта з аудиту та його структурних підрозділів за надання послуг за звітний період. Ця загальна сума повинна бути розподілена на 4 загальних категорії послуг: послуги з обов'язкового аудиту; послуги щодо подальшого надання впевненості(*); послуги по наданню консультацій щодо сплати податку; інші послуги, що не відносяться до аудиту. Інші послуги, не пов'язані з аудитом, поділяються на підкатегорії відповідно до того, наскільки їхні статті суттєво відрізняються одна від одної. За цими підкатегоріями слід як мінімум надавати інформацію щодо винагороди за забезпечення фінансових інформаційних технологій, внутрішній аудит, оцінку, судові процеси та послуги щодо набору персоналу. Для кожної підкатегорії послуги, суми за контрактом, так само як існуючі пропозиції для надання послуг в майбутньому, підлягають окремому аналізу;

(ii) деталі всіх відносин між ним, аудиторською фірмою, членами мережі цієї фірми, та клієнтом з аудиту та його структурними підрозділами(*), про які він знає, що можуть бути вважатись за такі, які впливають на незалежність та об'єктивність;

та

(iii) відповідні заходи безпеки;

б) підтвердження в письмовій формі, що обов'язковий аудитор є незалежним щодо не порушення наглядових та професійний вимог та об'єктивності обов'язкового аудитора, або, у протилежному випадку, повідомлення, що він вважає, що його незалежність та об'єктивність може підлягати сумніву; та

в) має на меті врегулювати ці питання з органом управління клієнта з аудиту.

2. Якщо клієнти з аудиту, які не відносяться до суб'єктів господарювання, до яких існує громадський інтерес, мають орган управління, то обов'язковий аудитор повинен розглянути, де подібні заходи безпеки прийнятні.

4.2. Забезпечення якості

Система контролю якості аудиту, яка відповідає мінімальним вимогам Рекомендацій Комісії "Гарантії якості обов'язкового аудиту в ЄС"(1) вимагає механізми, які б забезпечили узгодження заходів безпеки обов'язкових аудиторів з вимогами щодо незалежності на рівні держав-членів ЄС.

(1) С (2000) 3304, 15.11.2000.

4.3. Загальні заходи безпеки обов'язкових аудиторів

4.3.1. Власність та контроль над аудиторськими фірмами

Якщо обов'язковим аудитором є аудиторська фірма, як мінімум більшість голосів фірми (50% плюс один голос) повинні бути у осіб, уповноважених проводити обов'язкові аудити в межах Європейського Союзу (обов'язкові аудитори(2)). Юридичний статус обов'язкового аудитора повинен містити положення з метою гарантування неможливості отримання контролю над аудиторською фірмою особою, що не є аудитором(3).

(2) для цілей цієї секції зокрема, визначення "обов'язкові аудитори" відноситься до всіх фізичних та юридичних осіб, чи будь-яких видів товариств, фірм чи партнерств, які, згідно з положеннями 8-ої Директиви Законодавства про товариства (84/253/ЄЕС), отримали дозвіл від уповноважених осіб держав-членів проводити "обов'язковий аудит".

(3) Цей пункт не застосовується до аудиторської фірми, від якої відповідна держава-член, згідно з статтею 2.1 (ii) другого речення 8-ї Директиви не вимагається володіння обов'язковими аудиторами більшістю голосів, та всі акції яких зареєстровані та підлягають придбанню лише за згоди фірми та/або за згодою національного уповноваженого органу, компетенцією якого є призначення обов'язкових аудиторів.

4.3.2. Загальна система безпеки аудиторської фірми

1. Обов'язковий аудитор повинен встановлювати і підтримувати систему безпеки як невід'ємну частину загального управління фірмою.

2. Функціонування такої системи повинно бути задокументовано так, щоб це входило до системи гарантії якості (див. А.4.2.).

3. Загалом, система безпеки аудиторської фірми повинна включати:

а) методики щодо незалежності в письмовій формі, що містять існуючі стандарти незалежності, загрози незалежності та відповідно до них, заходи безпеки;

б) постійні та тимчасові пояснення до методик та внесення змін до них для кожного партнера, менеджера та працівника, включаючи методики щодо постійного тренування та навчання;

в) відповідні процедури, що застосовуються до Партнерів, менеджерів та працівників з метою відповідності стандартам незалежності, як на постійній основі так і у відповідь на певні обставини;

г) найменування професіоналів найвищого рівня (партнерів), відповідальних за оновлення методик, тимчасові пояснення внесених змін та нагляд за адекватним функціонуванням системи безпеки;

д) документація для кожного клієнта з аудиту, в якій підсумовується рішення, що були прийняті після оцінки загрози незалежності обов'язкового аудитора та відповідна оцінка ризику незалежності. Така документація повинна містити пояснення підстав таких рішень. У випадку встановлення значних загроз документація повинна містити підсумок необхідних дій з метою уникнення або усунення ризику для незалежності, або хоча б зменшення рівня ризику до належного рівня; та

е) загальний моніторинг дотримання методик заходів безпеки.

1. Коли обов'язковий аудитор або, якщо обов'язковий аудитор є фізичною особою, фірма, членом якої він являється, або партнер отримали винагороду від клієнта з аудиту за послуги (аудит та неаудиторські послуги), надані протягом звітного періоду клієнта, всі такі винагороди підлягають оприлюдненню та відповідному розкриттю.

2. Держави-члени або їхні керівні органи повинні вимагати таке розкриття, якщо фінансова звітність клієнта з аудиту, підтверджена аудитором, повинна бути опублікована відповідно до національного законодавства.

3. Загальна винагорода повинна бути поділена на чотири категорії: послуги обов'язкового аудиту; послуги щодо подальшого гарантування; послуги по наданню консультацій щодо сплати податку; інші послуги, що не відносяться до аудиту. Винагорода за інші послуги, що не відносяться до аудиту, поділяються на підкатегорії відповідно до того, наскільки суттєво їхні статті відрізняються одна від одної. Такий поділ на підкатегорії повинен як мінімум надавати інформацію щодо винагороди за надання фінансових інформаційних технологій, загального аудиту, оцінки, судові процеси та послуги щодо набору персоналу. Відповідно до кожної статті підкатегорії, суму щодо відповідної статті підкатегорії за попередній звітний період так само повинно бути показано. Більш того, процентне розмежування повинно передбачатись для кожної підкатегорії.

4. Якщо має місце обов'язковий аудит консолідованих фінансових звітів, винагорода, отримана обов'язковим аудитором та членами мережі за послуги, надані клієнту з обов'язкового аудиту та його дочірнім структурним підрозділам, повинна бути розкрита належним чином.

1. Наявна чи очікувана, пряма чи опосередкована фінансова зацікавленість в клієнті з аудиту чи його структурних підрозділах, включаючи будь-які деривативи, які прямо відносяться до них, можуть загрожувати незалежності обов'язкового аудитора, якщо вони отримуються обов'язковим аудитором або будь-якою іншою особою, що була уповноважена впливати на результат обов'язкового аудиту (будь-яка особа в межах сфери дії А.2).

Обов'язковий аудитор повинен оцінювати значення будь-якої такої загрози, встановлювати, чи може певний захід безпеки зменшити існуючий ризик для незалежності, та застосовувати необхідні дії. Це може включати відмову від проведення аудиту або виключення відповідної особи з аудиторської групи.

У відповідних випадках, та особливо у разі клієнтів, які є суб'єктами господарювання з громадським інтересом, обов'язковий аудитор повинен залучати до такого процесу орган управління.

2. Фінансова зацікавленість в клієнті з аудиту або його структурних підрозділах буде несумісною з незалежністю обов'язкового аудитора, якщо:

а) обов'язковий аудитор, аудиторська група, або член виконавчої групи, або командний ланцюг, або партнер фірми або його мережа, яка працює в офісі(*), які приймають суттєву учать в здійсненні аудиту, володіють

(i) будь-якою прямою фінансовою зацікавленістю аудиторського клієнті; або

(ii) будь-якою непрямою фінансовою зацікавленістю в аудиторському клієнті, що важливо для тієї чи іншої сторони; або

(iii) будь-якою фінансовою зацікавленістю (прямою чи опосередкованою) у структурних підрозділах клієнта, що важливо для тієї чи іншої сторони;

(b) будь-яка інша особа, в межах значення А 2, володіє будь-якою фінансовою зацікавленістю (прямою чи опосередкованою) в клієнті з аудиту або в його структурних підрозділах, що важливо для тієї чи іншої сторони.

Таким чином, зазначені особи не повинні володіти будь-якою такою фінансовою зацікавленістю. Якщо така зацікавленість була набута в результаті зовнішніх обставин (наприклад спадкування, дарування, злиття фірм чи товариства) вона повинна бути усунена якомога швидше, але не пізніше одного місяця після того, як особа дізналась про таку зацікавленість та про право усунення такої фінансової зацікавленості. Тим часом, повинні зберігатись додаткові заходи безпеки незалежності обов'язкового аудитора. Вони можуть включати допоміжну перевірку аудиту відповідної особи або усунення відповідної особи від прийняття суттєвих рішень стосовно обов'язкового аудиту для клієнта.

3. Незалежності обов'язкового аудитора також може загрожувати незначна фінансова зацікавленість в клієнті з аудиту або в його структурних підрозділах. Рівень ризику збільшується, якщо цей фінансовий інтерес не зафіксовано у договірних умовах або не обговорено усно. До відповідальності аудитора відноситься те, що він має оцінити ступінь ризику і забезпечити необхідні умови для мінімізації такого ризику.

До зобов'язань обов'язкового аудитора відноситиметься оцінка рівня ризику, що може виникнути на основі такої зацікавленості, та забезпечення застосування відповідних дій з метою зменшення такого ризику.

1. Ділові відносини між обов'язковим аудитором, аудиторською фірмою або будь-якою іншою особою, уповноваженою чинити вплив на висновки з обов'язкового аудиту (будь-яка особа в межах значення А.2) з одного боку, та аудиторською фірмою або будь-якою іншою особою, яка так чи інакше може вплинути на результат обов'язкового аудиту (див. будь-яка інша особа в А.2) з однієї сторони, та клієнтом аудитора, його філіями або його керівництвом з іншої сторони можуть спричинити загрозу незалежності аудитора 30 а у формі само зацікавленості, захисту інтересів чи залякування.

2. Ділові відносини, або намагання встановити такі відносин забороняються, окрім відносин в межах звичайної ділової діяльності та існування незначної загрози умовам незалежності обов'язкового аудитора.

У визначених випадках, та особливо що стосується клієнтів суб'єктів господарювання з громадським інтересом, обов'язковий аудитор повинен обговорювати з органом управління клієнта з аудиту питання, коли виникають сумніви щодо звичайної ділової діяльності та незначущості стосовно його незалежності.

3. Попередні пункти 1 та 2 не підлягають застосуванню до надання послуг з обов'язкового аудиту. Однак, ні аудиторська фірма, ні члени її мережі не повинні надавати послуги по обов'язковому аудиту:

в) юридичній особі, де будь-яка фізична особа, яка здійснює наглядову чи управлінську функцію, володіє повноваженнями здійснювати вплив на процес прийняття рішень аудиторською фірмою, що в свою чергу, впливає на проведення обов'язкового аудиту(1).

(1) Пункт 3 (а) та (b) не підлягають застосуванню до Аудиторської фірми, від якої відповідна держава-член, згідно з статтею 2.1 (ii) другого пункту 8-ї Директиви, не вимагає володіння обов'язковими аудиторами більшості голосів, та всі акції яких зареєстровані та підлягають придбанню лише за згоди фірми та/або за згодою національного уповноваженого органу компетентного у призначенні обов'язкових аудиторів; передбачається, що Аудиторський Клієнт такої Аудиторської Фірми не уповноважений здійснювати вплив на прийняття будь-яких рішень фірми, які в свою чергу впливають на здійснення обов'язкового аудиту.

1. Подвійна зайнятість будь-якої фізичної особи, що уповноважена здійснювати вплив на результати обов'язкового аудиту в аудиторській фірмі (особа в межах значення А.2) та в клієнті з аудиту або його структурних підрозділах, забороняється. Неповна зайнятість(2) в клієнті з аудиту або його структурних підрозділах також вважається за подвійну зайнятість.

(2) Фізична особа, що є частково зайнятою, працює під прямим наглядом клієнта не здійснює жодних розрахункових трансакцій або підготовку оригінальний даних, що не підлягають нагляду чи ухваленню клієнтом.

Якщо працівник аудиторської фірми працював з клієнтом на умовах часткової зайнятості та призначається до виконавчої групи для проведення перевірки обов'язкового аудиту клієнта, то така особа не несе ніякої відповідальності за здійснення функцій чи діяльності, яку вона була зобов'язана представляти протягом попередньої часткової зайнятості (див. також В.5 нижче).

2. Якщо член виконавчої групи залишає аудиторську фірму і приєднується до клієнта, методики та процедури аудиторської фірми (див. А.4.3) повинні передбачати:

а) вимогу до членів виконавчої групи негайно повідомити аудиторську фірму про будь-яку ситуацію за участі потенційного працевлаштування в клієнті з аудиту;

б) негайне усунення будь-якого такого учасника виконавчої групи від виконання аудиту; та

в) негайний перегляд роботи, проведеної звільненим чи колишнім учасником виконавчої групи поточного та/або (у певних випадках) останніх аудитів. Такий перегляд повинен проводитись вищими аудиторськими професіоналами. Якщо особа, що приєднується до клієнта, є партнером або виконавчим партнером, перегляд повинен бути проведено партнером, який не приймав участі в проведеній аудиторській роботі. (Якщо, відповідно до розмірів, аудиторська фірма не має партнера, який не приймав участі в проведеній аудиторські роботі, вона може попросити здійснення перевірки іншого обов'язкового аудитора або допомоги від його професійної організації.)

3. Якщо колишній учасник виконавчої групи або особа в межах командного ланцюга приєдналась до клієнта з аудиту повинно бути гарантовано методиками та процедурами аудиторської фірми відсутність ніяких суттєвих зв'язків між нею і такою особою. Вони повинні включати:

а) не зважаючи на те, чи приймала попередньо особа участь у здійсненні аудиторської діяльності, всі грошові кошти та схожі фінансові надходження повинні бути чітко визначені (включаючи пенсійні виплати) окрім випадку, коли вони зроблені у відповідності з попередньо визначеними розпорядженнями, на які не можуть впливати жодні залишені зв'язки між особою та Аудиторською Фірмою;

б) вимоги про те, що особа не може приймати участь чи намагатись приймати участь в ділових справах аудиторської фірми або в професійній діяльності.

4. Ключовий партнер, що залишає аудиторську фірму з метою приєднатись до аудиторського клієнта для отримання ключової керівної посади(*), буде розглядатись як надзвичайно високий рівень ризику для незалежності. Відповідно, протягом не менше двох років повинно пройти, поки ключовий партнер може зайняти ключову керівну посаду.

1. Особа, яка уповноважена здійснювати вплив на висновки обов'язкового аудиту (особа в межах значення А.2) не повинна бути членом будь-якого органу управління (наприклад правління) або наглядового органу (наприклад аудиторський комітет наглядового органу) клієнта з аудиту. Також він не повинен бути членом такого органу в юридичній особі, що прямо чи опосередковано володіє більш ніж 20% голосів клієнта, або у якого клієнт прямо чи опосередковано володіє більш ніж 20% голосів.

2. Якщо колишній учасник виконавчої групи бере на себе управлінську чи наглядову роль в клієнті, підлягають застосуванню В 3 (3) та (4).

Якщо директор чи менеджер клієнта з аудиту приєднався до аудиторської фірми, ця особа не може стати учасником виконавчої групи протягом двох років після залишення клієнта з аудиту. Якщо особа є учасником командного ланцюга, вона не може приймати участь у прийнятті суттєвих рішень стосовно аудиторської діяльності з його клієнтом або з одним з його структурних підрозділів протягом двох років після залишення клієнта з аудиту. Ця вимога також застосовується до колишніх працівників клієнта з аудиту окрім випадків, коли його зобов'язання та завдання, що він виконував у клієнта, були незначними відносно функції обов'язкового аудиту.

1. Особа, що є обов'язковим аудитором, не повинна приймати участь у проведенні аудиту, якщо один з його близьких родичів:

а) займає високу керівну посаду в клієнті з аудиту;

б) володіє повноваженнями здійснювати прямий вплив на підготовку облікових записів клієнта або його фінансової звітності;

(с) має фінансову зацікавленість в клієнті (див. В.1) окрім незначної такої зацікавленості; або

г) має ділові відносини з клієнтом (див. В.2) окрім випадків, коли вони здійснюються в межах звичайної діяльності та коли така діяльність має незначний характер та не загрожує незалежності обов'язкового аудитора.

2. В межах аудиторської фірми або мережі особа не повинна призначатись до виконавчої групи, якщо один з близьких членів сім'ї підпадає під критерії (1) а) - г), зазначені вище, так само не може призначатись партнером з аудиту, який працює в офісі, якщо один з інших партнерів цього офісу є близьким родичем, який підпадає під зазначені критерії.

Відповідні заходи безпеки повинні гарантувати, що учасник командного ланцюга не приймає участі в прийнятті рішень, які прямо відносяться до проведення аудиту у випадку, коли один з його близьких членів родини підпадає під критерії (1) а) - г), зазначені вище, або якщо він працює на офіс, де будь-який партнер має близького члена сім'ї, який відповідає вказаним критеріям.

3. Обов'язковий аудитор повинен вирішувати, чи він або будь-яка інша особа у виконавчій групі або в командному ланцюгу, або інша особа, що працює в офісі, що включає його або таку особу, має будь-які інші близькі особисті стосунки та про необхідність відповідного застосування схожих заходів безпеки.

4. Оцінка фактів щодо тісних особистих відносин відповідної особи повинна основуватись на відомостях, відомих обов'язковому аудитору та відповідній особі. Особа повинна розкривати обов'язковому аудитору відомості та факти, що можуть вимагати застосування заходів безпеки з метою зменшення недопустимого рівня ризику незалежності.

7.1.Загальні положення

1. Якщо обов'язковий аудитор, аудиторська фірма або одна з фірм-членів мережі надають послуги, що не пов'язані з обов'язковим аудитом (неаудиторські послуги) клієнту з аудиту або одному з його структурних підрозділів, загальна система заходів безпеки (А 4.3) обов'язкового аудитора повинна гарантувати, що:

а) особи, зайняті в аудиторській фірмі або мережі, фірмі-члені її мережі, не приймає жодного рішення, не бере участі в будь-якому процесі прийняття рішення від імені клієнта з аудиту або одного з структурних підрозділів, або його управління під час надання послуг, що не відносяться до аудиту; та

б) якщо залишається ризик для незалежності відповідно до специфічних загроз, які можуть виникнути від природи послуги, що не відноситься до аудиту, такий ризик зменшено до допустимого рівня.

2. Навіть у випадку відсутності участі в процесі прийняття рішення в клієнті з аудиту або будь-якого з його структурних підрозділів, обов'язковий аудитор повинен вирішувати, окрім іншого які з наступних заходів безпеки в конкретній ситуації можуть зменшити існуючу загрозу для незалежності:

а) заходи щодо зменшення ризику самоперевірки шляхом розподілу обов'язків та відомостей про кожен проведений аудит;

б) звичайний порядок повідомлення про аудиторську діяльність чи діяльність, не пов'язана з аудитом до тих в аудиторській фірмі або в мережі, що відповідальні за забезпечення незалежності, включаючи нагляд за поточною діяльністю;

в) допоміжні перегляди обов'язкового аудитора аудиторським партнером, що не приймає участі в надання будь-яких послуг аудиторському клієнту або одному з його структурних підрозділів;

або

г) зовнішній перегляд іншим обов'язковим аудитором або допомога професійним органом.

3. У відповідних випадках, та особливо що стосується клієнтів суб'єктів господарювання з громадським інтересом обов'язковий аудитор повинен обговорювати надання послуг, не пов'язаних з аудитом з органом управління аудиторського клієнта чи одного з його структурних підрозділів. (див. А.1.2).

7.2. Приклади - аналіз певних випадків

7.2.1. Підготовка звітних записів та фінансових звітів

1. Загрози самоперевірки існує завжди, коли обов'язковий аудитор, аудиторська фірма, організація в межах мережі фірм або партнер, менеджер або працівник приймає участь в підготовці облікових записів чи фінансових звітів аудиторського клієнта. Значення загрози залежить від межі залучення таких осіб в процесі підготовки та від ступеня публічного інтересу.

2. Значення загрози, яка полягає у самоперевірці, завжди вважається за високу при дозволі участі в процесі підготовки, окрім випадку коли допомога надається включно технічним чи механічним способом або допомога надана виключно в інформаційній формі.

3. Однак, якщо обов'язкові аудити клієнтів суб'єктів господарювання з громадським інтересом мають місце, надання будь-якої такої допомоги, іншої, ніж та, що передбачається дорученням про обов'язковий аудит, повинна розглядатись як така, що супроводжується високим рівнем ризику для незалежності, і таким чином повинна бути заборонена.

7.2.2. Розробка та впровадження фінансових інформаційних систем

1. Надання послуг обов'язковим аудитором, фірмою або членом її мережі клієнту з аудиту, з використанням розробки та імплементації фінансових інформаційних систем, передбачених для генерування інформації, що є частиною фінансової звітності аудиторського клієнта, може призвести до загрози самоперевірки.

2. Значення загрози самоперевірки є занадто важливим для того, щоб дозволити обов'язковому аудитору, фірмі або одній з фірм, які є учасниками надання таких фінансових інформаційних систем, здійснювати послуги, окрім випадків, коли:

а) управління аудиторського клієнта підтверджує письмово про відповідальність за всю систему та внутрішній контроль;

б) обов'язковий аудитор визначив для себе, що управління обов'язкового клієнта не використовує роботу по наданню фінансових інформаційних систем як першооснову для визначення адекватності його внутрішнього контролю та систем фінансової звітності;

(с) у випадку розробки проекту фінансових інформаційних систем надана послуга, використовує розробку особливостей, визначених управлінням аудиторського клієнта; та

(d) послуги ТСФІ не містять проекту "поворотного ключа" (напр. проект, що складається з проектування програмних засобів, складу апаратного обладнання та їх установки) окрім випадків, коли аудиторський клієнт або управління повністю письмово формулює підтвердження, яке вимагається в (а) та бере на себе відповідальність за

(i) розробку, установку та процес оцінки результатів, включаючи прийняття рішення щодо проведеної роботи; та

(ii) роботу системи, включаючи дані, що використовуються чи генеруються системою.

Ці положення не повинні обмежувати обсяг послуг обов'язкового аудитора, фірми або члена їх мережі, що надаються у зв'язку з підготовкою, розробкою та установкою внутрішніх звітних засобів управління, та засобів управління ризиком, що не дозволяються таким особам діяти в ролі працівників чи здійснювати керівні функції.

3. У випадках, які не заборонені в 2, обов'язковий аудитор повинен визначати, чи слід застосовувати додаткові заходи безпеки для зменшення існуючої загрози самоперевірки. Зокрема, чи повинні послуги, що включають розробку та інсталяцію фінансових інформаційних систем експертною групою з осіб, що являються фахівцями в різних галузях (включаючи залучення партнерів) та різних звітних методик для працівників аудиторської виконавчої групи.

7.2.3. Послуги з оцінки

1. Загрози самоперевірки існує завжди, коли обов'язковий аудитор, аудиторська фірма, член мережі фірм, або партнер, менеджер або працівник надає клієнту з аудиту послуги з оцінки, що полягають у підготовці оцінки, яка відображається у фінансовій звітності клієнта.

2. Значення загрози, яка полягає у самоперевірці, завжди вважається за високу при дозволі надання послуг з оцінки, з відповідною оцінкою сум, які є даними фінансової звітності, і коли оцінка містить значний ступінь суб'єктивності у відповідному питанні.

3. У випадках, не заборонених у 2, обов'язковий аудитор повинен визначати, чи необхідні додаткові заходи безпеки для зменшення існуючої загрози, що полягає в самоперевірці. Зокрема якщо послуга з оцінки може проводитись виключно експертною групою з осіб, що являються фахівцями в різних галузях (включаючи залученого партнера) та різні звітні методики для працівників аудиторської виконавчої групи.

7.2.4. Участь у внутрішньому аудиті клієнта з аудиту

1. Загроза, пов'язана з самоперевіркою, може виникнути за певних обставин, якщо обов'язковий аудитор, аудиторська фірма або член мережі надає послуги з внутрішнього аудиту клієнту з аудиту.

2. Для зменшення ступеня загрози, пов'язаної з самоперевіркою, під час здійснення завдання по внутрішньому аудиту клієнта з аудиту, обов'язковий аудитор повинен:

а) переконатись, що керівництво клієнта або його орган управління за будь-яких обставин несе пряму відповідальність за

(i) повну систему внутрішнього контролю (напр. встановлення та забезпечення внутрішніх засобів управління, включаючи щоденний контроль та обробку стосовно підготовки, виконання та реєстрації розрахункових операцій );

(ii) встановлення обсягу, визначення ступеня ризику та частоти внутрішніх аудиторських процедур, та

(iii) прийняття рішень та дії на основі отриманих даних та рекомендаціях, відповідно до внутрішнього аудиту під час проведення обов'язкового аудиту.

Якщо обов'язковим аудитором не досягається визначених вище вимог, ні він сам, ні аудиторська фірма, ні будь-який член мережі не повинні приймати участь у проведенні внутрішнього аудиту клієнта з аудиту.

б) не брати до уваги висновки внутрішнього аудиту для цілей обов'язкового аудиту без належної перевірки. Така процедура включає огляд відповідної роботи обов'язкового аудиту партнером з аудиту, що не приймав участі ні в обов'язковому аудиті, ні у внутрішньому аудиті.

7.2.5. Процесуальні наслідки для клієнта з аудиту по судових рішеннях

1. Загроза надання несанкціонованої допомоги завжди існує, коли обов'язковий аудитор, аудиторська фірма, член мережі чи партнер, керівник або працівник вчиняє дії на користь клієнта з аудиту за рішенням, винесеним судом. Загроза, пов'язана з самоперевіркою, також може виникнути, якщо така послуга включає оцінку шансів клієнта з аудиту щодо судового рішення, та відповідно має вплив на рахунки, що повинні бути відображені в фінансовій звітності.

2. Значення як допомоги, так і загрози самоперевірки вважається високим для дозволу обов'язковому аудитору, аудиторській фірмі, члена мережі чи партнера по рішенню суду, що включає моменти, які, очевидно, матимуть значний вплив на фінансову звітність клієнта та суттєвий рівень суб'єктивності у відповідній справі.

3. У випадках, не заборонених у 2, обов'язковий аудитор повинен вирішувати, чи потрібне застосування додаткових заходів безпеки для зменшення існуючої загрози щодо надання допомоги. Це може включати використання персоналу (включаючи залучення партнера), який не відноситься до виконавчої групи, та який використовує інші звітні методики.

7.2.6. Набір на роботу керівників вищого рівня

1. Якщо обов'язковий аудитор, аудиторська фірма, член мережі або партнер, керівник чи працівник приймає участь у наборі на роботу на високу посаду або ключових керівників для клієнта з аудиту, можуть виникнути різні види загроз для незалежності. Вони можуть включати загрозу фінансового інтересу, довіри та загрозу залякування.

2. До того, як прийняти участь у допомозі по набору вищих ешелонів управління, обов'язковий аудитор повинен оцінити можливість виникнення поточних та майбутніх загроз для його незалежності. Він також повинен розглянути застосування можливих заходів безпеки для зменшення ступеня таких загроз.

3. У випадку набору працівників на ключові фінансові та адміністративних посади існує особливо високий рівень виникнення загроз для незалежності обов'язкового аудитора. А отже, обов'язковий аудитор повинен обережно приймати рішення щодо можливого виникнення обставин, коли було подано перелік потенційних кандидатів на такі посади, що може спричинити недопустимий рівень ризику для незалежності. В такому випадку обов'язкові аудитори суб'єктів господарювання з громадським інтересом, що розцінюють ризик для незалежності занадто високим, дозволяють надання скорочених переліків.

4. В будь-якому випадку, рішення щодо вирішення застосовувати викладені вище положення повинно прийматись клієнтом з аудиту.

8.1 Умовні винагороди

1. Визначення винагороди за аудит, в якій сума є пропорційною до результатів наданої послуги, може спричинити виникнення загрози корисливості та надання несанкціонованої допомоги, що є такими, які несуть недопустимий рівень ризику для незалежності. Відповідно вимагається:

а) аудит не повинен проводитись на основі умовного визначення винагороди; та

б) з метою запобігання будь-якого виникнення умовності, основа для підрахунку аудиторської винагороди переглядається не менше одного разу на рік. Це повинно включати всі можливі варіанти так, щоб взяти до уваги всі неочікувані фактори роботи.

2. Загрози незалежності можуть також виникати при умовному визначенні винагороди за неаудиторські послуги, надані клієнту з аудиту чи одному з структурних підрозділів. Система засобів безпеки обов'язкового аудитора (див. А.4.3.2) також повинна гарантувати:

а) такі заходи ніколи не вживаються без попередньої оцінки ризику для незалежності, яку вони можуть створити та гарантувати що саме такі заходи необхідні для зменшення рівня ризику; та

б) після того, як обов'язковий аудитор погоджується з вжитими заходами для подолання загроз для незалежності, як і для діяльності, що не пов'язана з аудитом повинна бути відмінена або обов'язковий аудитор повинен відмовитись від проведення обов'язкового аудиту для дозволу прийняття роботи, що не пов'язана з аудитом.

8.2. Відношення між загальною винагородою та загальним доходом.

1. Надання будь-яких (аудиторських чи не пов'язаних з ним) послуг обов'язковим аудитором, аудиторською фірмою чи мережею одному з клієнтів з аудиту чи його структурному підрозділу не повинно дозволятись з створенням фінансової залежності для такого клієнта або групи клієнтів, як за фактичних так і виникаючих.

2. Фінансова залежність вважається за існуючу коли загальна (аудиторська і така, що до неї не відноситься) винагорода, яку аудиторська фірма або мережа отримує або очікує отримати від клієнта та його структурних підрозділів, створює неналежно високий відсоток від загального доходу за кожен рік за кожен період строком в п'ять років.

3. Обов'язковий аудитор також повинен визначати чи існують певні відносини щодо винагороди з одним клієнтом з аудиту та його структурними підрозділами, що можуть виникнути, для виникнення фінансової залежності по відношенню до особи, що володіє повноваженнями здійснювати вплив на результати обов'язкового аудиту (будь-яка особа в межах значення А.2).

4. В будь-якому випадку, обов'язковий аудитор, аудиторська фірма або мережа повинні мати можливість продемонструвати, що відсутня будь-яка фінансова залежність по відношенню до конкретного клієнта з аудиту чи його структурного підрозділу.

8.3. Прострочені виплати винагороди.

Якщо винагорода за аудит або інша робота проводиться з суттєвою затримкою і сума невиплачена, або така сума разом з винагородою за поточними підрахунками може бути віднесена до значної позики (див. також В.2) загроза власної зацікавленості для незалежності являється суттєвою настільки, що обов'язковий аудитор не повинен приймати переобрання або, якщо необхідно та є можливість застосування, повинен відмовитись від поточного проведення аудиту. Ситуація повинна бути розглянута Партнером, що не приймає участі в наданні будь-яких послуг клієнтові. Якщо такий огляд не може бути проведений, ситуація підлягає зовнішній перевірці іншим обов'язковим аудитором. В якості альтернативи може бути прийнята допомога від професійного органу.

8.4. Розрахунок цін

Обов'язковий аудитор повинен мати можливість показувати, що винагорода за проведений аудит достатня для покриття відповідних витрат часу кваліфікованого персоналу для виконання завдання, а також демонструвати виконання всіх аудитних стандартів, методик та процедур якісного контролю. Він також повинен мати можливість продемонструвати те, що передбачені ресурси відповідають розмірам витрат на подібну роботу.