Рекомендація Комісії 2002/590/ЄС "Незалежність обовязкових аудиторів в ЄС: ряд основних принципів" від 16 травня 2002 року

1. Загроза як власної зацікавленості, так і несанкціонованої допомоги може виникнути, якщо має місце судовий процес між обов'язковим аудитором, аудиторською фірмою або будь-якою іншою, що мала повноваження впливати на результати обов'язкового аудиту (будь-яка особа в межах значення А.2) та клієнтом з аудиту або його структурним підрозділом. Всі аудиторські та неаудиторські послуги, надані клієнту, повинні братись до уваги з метою зниження загроз.

2. Якщо обов'язковий аудитор бачить, що така загроза може виникнути, він повинен обговорити таку ситуацію з органом управління клієнта з аудиту або за відсутності такого органу, з його постійним професійним органом. Такі загрози для незалежності обов'язкового аудитора, вірогідно, будуть суттєвими, якщо має місце судовий процес, який стосується будь-якої з залучених сторін, щодо попереднього обов'язкового аудиту, або щодо поточного аудиту. Обов'язковий аудитор повинен припинити діяльність, як тільки такі обставини стають очевидними, відповідно до вимог національного законодавства.

1. Загроза довіри чи загроза, що виникає від знайомств, може виникнути, якщо певні члени виконавчої групи працюють на постійній та довгостроковій основі на проведенні аудиту клієнта, зокрема якщо йдеться про клієнтів суб'єктів господарювання громадського інтересу.

2. Для того, щоб зменшити ступінь такої загрози, якщо мова йде про аудит суб'єкта господарювання громадського інтересу, від обов'язкового аудитора вимагається:

а) щонайменше замістити ключових партнерів з аудиту(*) виконавчої групи (включаючи виконавчого партнера) після 7 років призначення до виконавчої групи. Заміщеним ключовим партнерам з аудиту дозволяти повертатися до колишнього клієнта для здійснення аудиту не менш ніж через два роки після дати його заміни; і

(*) Визначено в глосарії.

б) розглядати ризик для незалежності, який може виникнути відповідно до продовження участі інших учасників виконавчої групи, та запровадити належні заходи безпеки з метою зменшення такого ризику до дозволеного рівня.

3. Якщо йдеться про клієнтів, які не є суб'єктами господарювання громадського інтересу, бажано, щоб процедури, передбачені в п. 2 вище, також підлягали застосуванню. Однак, якщо аудиторська фірма не має можливості забезпечити заміну ключових партнерів з аудиту, обов'язковий аудитор повинен визначити, які інші заходи безпеки підлягають застосуванню з метою зменшення ризику для незалежності до допустимого рівня.

Ця Рекомендація адресується Державам-членам.

Вчинено в Брюсселі, 16 травня 2002 року.

Наступні коментарі надають додаткові вказівки для тлумачення ряду фундаментальних принципів, встановлених Рекомендацією.

Основною перевіркою ефективності підходу, застосовуваного обов'язковим аудитором з метою зменшення загроз та ризиків для його незалежності з огляду на проведення окремого аудиту є те, чи належна та проінформована третя сторона, що володіє всіма відповідними фактами та якій відомі всі обставини щодо проведення цього аудиту, буде вважати, що обов'язковий аудитор при прийнятті рішень по всім справам, що знаходяться в його провадженні, діє об'єктивно та неупереджено.

Обов'язковий аудитор повинен мати прозоре уявлення про значення об'єктивності, що повинно бути його власним переконанням та про значення незалежності як фактичної, так і уявної. Відповідно, розглядаючи питання про те, чи може він проводити об'єктивний та незалежний аудит, він повинен брати до уваги широке коло факторів та обставин. Вони повинні включати: коло осіб, які окрім нього мають можливість впливати на результат аудиту, що проводиться; можливі існуючі чи потенційні загрози та ризики, які належна та проінформована третя особа може розцінювати як такі що компрометують його незалежність; та яку систему засобів безпеки застосувати для усунення чи зменшення таких загроз чи ризиків та забезпечення незалежності. В деяких випадках єдиний заходом для забезпечення його незалежності буде відмова від певних відносин з аудиторським клієнтом.

1. Суспільне сприйняття етичних вимог, що застосовуються до обов'язкових аудиторів як передумова для суспільної довіри як роль суспільного інтересу обов'язкових аудиторів, достовірність перевіреної фінансової звітності, та можливість аудиторської професії відігравати належну роль в аудиторському процесі. Це також включає обов'язковість моніторингу вибраних шляхів відповідності таким вимогам. Також важливо досягти спільного розуміння значення "вимога незалежності обов'язкового аудитора"(1), і як це поняття взаємодіє з етичними вимогами "об'єктивності" та "правдивості"(2), та як, якою мірою, відповідність таким вимог може бути об'єктивно оцінена.

(1) Див. Статтю 24 8-ї Директиви про товариства, яка містить вимоги до держав-членів щодо передбачення незалежності обов'язкових аудиторів, згідно з законодавством держави-члена, що вимагає проведення обов'язкового аудиту.

(2) Див також статтю 23 8-ї Директиви про товариства, що містить вимоги до держав-членів про виконання обов'язкових аудитів з дотриманням професійної правдивості.

Ця кінцевою метою обов'язкового аудиту є висловлення об'єктивної аудиторської думки. Основним засобом, за допомогою якого обов'язковий аудитор демонструє, що він може відобразити таку думку, є показ того, що він здійснює аудит об'єктивно. Для досягнення цього він повинен діяти справедливо, розумно, правдиво (що включає в себе справедливе ставлення та точність) та не створюючи конфлікт інтересів, що могло б скомпрометувати його незалежність.

Ні об'єктивність, ні правдивість не можуть бути легко перевірені або зовнішньо проконтрольовані. З огляду на це, держави-члени та аудиторська професія виробили норми та вказівки, що не встановлюють перевагу одного з цих принципів та визначають етичні зобов'язання обов'язкових аудиторів.

Вимога щодо незалежності обов'язкового аудитора адресована як до:

- незалежності точки зору, тобто, переконання, що стосується всіх рішень по поточному завданню, але не може стосуватись всіх решти; так і до

- незалежність при вчинення дій, тобто уникнення дій та обставин які мають таке значення, що належна та проінформована третя особа піддасть сумніву об'єктивність дій обов'язкового аудитора.

Концепція незалежності обов'язкового аудитора вимагає перевірку, що спочатку оцінює відповідні обставини, щодо яких обов'язковий аудитор знаходить себе, особливо при будь-яких відносинах або зацікавленості, що має якесь відношення до його завдання.

Незалежність не являється абсолютним стандартом, якого обов'язкові аудитори зобов'язані досягти, відокремлено від всіх економічних, фінансових та інших відносин, що можуть виникнути та спровокувати залежність будь-якого характеру. Така ситуація, очевидно, буде неможливою, якщо одна особа є залежною чи має відносини з іншою.

Тим не менше, існує можливість об'єктивно перевіряти дотримання обов'язковим аудитором концепції незалежності шляхом моніторингу процесу аудиту: По-перше, при цьому беруться до уваги відповідні обставини, в яких обов'язковий аудитор опиняється, та особливо його відношення та зацікавленість відповідно до завдання. По-друге, визначається, чи така зацікавленість або відношення спонукає належну та проінформовану третю особу, що володіє всіма цими обставинами, вирішити, що обов'язковий аудитор є незалежною особою, тобто спроможний діяти об'єктивно та неупереджено щодо вирішення всіх питань, які виникають при здійсненні обов'язкового аудиту. В цьому розумінні незалежність повинна розглядатись як гарант правдивості та об'єктивності та підтверджуватись належною та проінформованою особою.

Обов'язком для обов'язкових аудиторів, чи то фізичних чи юридичних осіб, в повному обсязі дотримуватись національного законодавства та національних професійних норм в частині що стосується обов'язкових Аудитів. Вони також включають правила щодо незалежності.

При проведенні безпосереднього обов'язкового аудиту, відповідальність несе обов'язковий аудитор, що відповідальний за забезпечення дотримання вимог щодо незалежності обов'язкових аудиторів. Ця вимога застосовується не тільки до нього самого, але і його організації - аудиторської фірми (беручи до уваги, що вона не є тією самою юридичною особою, що і обов'язковий аудитор), але також і будь-яку іншу особу, що уповноважена здійснювати вплив на результати обов'язкового аудиту.

Обов'язковий аудитор, або - у випадку якщо обов'язковий аудитор є фізичною особою - аудиторська фірма, що проводить аудит, повинен мати адекватні системи та застосовувати відповідні заходи для гарантування, що особи в межах фірми дотримуються політик та процедур для забезпечення незалежності (див. також А.4.3). Такі системи повинні забезпечувати, окрім іншого, такі питання як внутрішню організацію, трудові відносини та санкції.

Якщо обов'язковий аудитор є членом мережі, він зобов'язаний вжити необхідних заходів для гарантування залежно від того, наскільки вони мають можливість здійснювати вплив на обов'язковий аудит, що члени мережі, всі їхні власники, акціонери, партнери, менеджери та працівники дотримуються норм щодо незалежності, які застосовуються при формуванні аудиторського висновку. Це може бути досягнуто, зокрема через:

- договори, що надають обов'язковому аудитору можливість встановлювати правила щодо незалежності членам-фірмам мережі, їхнім партнерам(*), керівникам та працівникам, стосовно його конкретних клієнтів, процедури перевірки якості між фірмами та доступ для зовнішнього забезпечення якості;

- надання відповідної інформації фірмам-членам Мережі про Аудиторських Клієнтів, та вимагаючи від таких фірм надавати відповідну інформацію про їхні ділові та фінансові правовідносини з такими клієнтами. Такий двосторонній потік інформації необхідний для визначення всіх відносин, що його фірми-члени мережі можуть мати з клієнтом та його Структурними Підрозділами на які може вплинути політика незалежності обов'язкового аудитора;

- процедури обов'язкового проведення консультацій за кожної ситуації, коли виникають підозри, про збереження незалежності обов'язкового аудитора через правовідносини Аудиторського Клієнта з одною з фірм-членів Мережі.

Ці заходи також можуть доречними для збереження незалежності за ситуацій, коли посередники чи агенти обов'язкового аудитора або аудиторська фірма, залучені до аудиту, відмінні від фірми-члена мережі.

Для проведення конкретного завдання з аудиту, де обов'язковим аудитором є аудиторська фірма, відповідальність за встановлення кола осіб, до яких вимоги щодо незалежності застосовуються, та які заходи та правила можуть бути необхідні для застосування, повністю покладається на виконавчого партнера(*). Ця особа повинна здійснювати адекватну професійну діяльність з метою виконання відповідного завдання, оскільки до його компетенції відноситься оцінка того, чи дотримані вимоги до незалежності. Він також повинен бути проінформований про наявність будь-яких аудиторських чи не пов'язаних з аудитом відносин обов'язкового аудитора, аудиторської фірми або мережі з клієнтом (політики щодо незалежності аудиторської фірми в А.4.3.2).

Обов'язковий аудитор також повинен мати на увазі, що загрози його незалежності можуть виникнути не тільки з його власних відносин з клієнтом з аудиту, але також від інших прямих чи опосередкованих відносин з іншими фізичними особами та фірмами під час його діяльності при проведенні аудиту. Обов'язковий аудитор повинен оцінювати фактичну та потенційну загрозу, що виникає від відносин клієнта з фізичними та юридичними особами в межах Виконавчої Групи, в межах Аудиторської Фірми та Мережі, членом якої є така фірма. Він також повинен брати до уваги відносини з іншими особами, такими як посередники чи агенти Аудиторської Фірми чи Аудиторського Клієнта, включаючи тих, що залучені для діяльності, що не пов'язана з проведення аудиту. В підсумку, він повинен визначати всіх, хто володіє повноваженнями впливати на результати обов'язкового аудиту.

Визначаючи коло осіб, до яких повинні застосовуватись вимоги щодо незалежності, обов'язковий аудитор повинен брати до уваги всі можливі фактори. До них можуть належати розміри клієнта та його організаційно-правова форма, розміри, організаційно-правова форма і внутрішня організація аудиторської фірми будь-якої з мереж, членом якої вона є. Обов'язковий аудитор також повинен брати до уваги об'єм та природу послуг, які надає аудиторському клієнтові аудиторська фірма чи будь-яка фірма-член її мережі.

Наприклад, для невеликої аудиторської Фірми в чотири чи п'ять Партнерів, які являються обов'язковим Аудитором для товариств в три відділення, розташовані в одній державі-члені, правила незалежності як правило застосовуватимуться до:

- виконавчого Партнера, Аудиторської Фірми, та кожного Партнера з Командного Ланцюга;

- кожного Партнера, що відповідає за послуги, що не пов'язані з проведенням аудиту тим самим клієнтам; та

- кожної іншої особи в межах фірми, яка володіє чи повинна володіти повноваженнями що дозволяють впливати на висновки обов'язкового аудиту;

Однак, якщо обов'язковий аудитор середнього мультинаціонального товариства є однією з фірм мережі, сфера правил може поширюватись на:

- виконавчого партнера та аудиторську групу обов'язкового аудитора;

- кожного партнера члена аудиторської групи однієї фірми або в іншій фірмі мережі, який приймає участь в аудиті закордонних юридичних осіб клієнта, включаючи всі централізовані послуги, чи спеціалісти, що залучаються до такої роботи;

- кожен партнер тієї самої фірми чи іншої фірми мережі, що приймає участь в наданні послуг клієнту, що не пов'язані з аудитом;

- кожен партнер командного ланцюга (як відповідному органу, де аудиторський висновок направляється або закордонна країна, якщо аудиторська робота, чи робота не пов'язана з аудитом підготовлений для аудиторського клієнта); та

- кожну іншу особу в межах фірми або іншої фірми в межах мережі, що володіє повноваженнями впливати на результати обов'язкового аудиту.

В іншому випадку, вимоги щодо незалежності застосовуються в рівній мірі; різниця полягає лише в кількості людей яку обов'язковий аудитор може забажати залучити.

Особи, що інші ніж учасники виконавчої групи чи командного ланцюга

Обов'язковий аудитор повинен давати подальшу увагу іншим особам, які навіть не будучи частиною виконавчої групи чи командного ланцюга, можуть впливати на результати обов'язкового аудиту. До них можуть відноситись:

- власники чи акціонери аудиторську фірму з потенційним впливом на основі значення їх прав голосу. Якщо, наприклад, існує лише декілька акціонерів в аудиторській фірмі, кожен власник чи акціонер може розглядатись як така, що уповноважена впливати на результати обов'язкового аудиту;

- особи, на яких покладені наглядові чи прямі керівні обов'язки за здійснення аудиторської функції на відповідних рівнях, будь-де зайняті члени аудиторської групи;

- інші аудиторські партнери чи партнери, що не пов'язані з аудитом з потенційним впливом через робочі відносини з членами аудиторської групи. Залежно від таких факторів, як розмір та внутрішня організація установи, професійної організації, аудиторської фірми, або навіть мережі, всі партнери такої юридичної особи можуть розглядатись як такі, що мають можливість впливати на результати обов'язкового аудиту.

Обов'язковий аудитор також повинен брати до уваги, чи можуть бути особи за межами аудиторської фірми чи її мережі що, відповідно до відносин з особами фірми чи групи, мають чи можуть мати можливість впливати на результати обов'язкового аудиту. Як приклад такими особами можуть бути:

- члени сім'ї або інші тісні особисті відносини членів виконавчої групи чи командного ланцюга, що володіє значною фінансовою часткою в аудиторському клієнті або займає ключову посаду в клієнті (див. В.6); або

- фізичні чи юридичні особи з фінансово значними комерційними правовідносинами як по відношенню до обов'язкового аудитора та його фірми або аудиторського клієнта. До них можуть відноситись значні постачальники, замовники чи контрактні особи.

Обов'язковий аудитор повинен визначити тих осіб в аудиторській фірмі чи мережі, на участь яких в аудиті може бути здійснено такий зовнішній вплив, як фактичний так і уявний, беручи до уваги, що він не матиме можливості застосувати правила щодо незалежності на осіб за межами аудиторської фірми чи її мережі.

З метою уникнення чи усунення фактів та обставин, що можуть скомпрометувати незалежність обов'язкового аудитора, по-перше, суттєвим є встановлення загроз для незалежності, що можуть виникнути за певних обставин. По-друге, обов'язковий аудитор повинен оцінити їхнє значення з метою визначення рівня ризику, що може скомпрометувати його незалежність.

Чим більш чітко обов'язковий аудитор має можливість визначити природу загроз, тим чіткіше він може судити про рівень ризику для його незалежності, що створюються такими загрозами. Основані на їхній загальній природі, можуть бути визначенні наступні види загроз для незалежності:

- загроза особистої користі: незалежності обов'язкового аудитора може загрожувати фінансовий чи інший конфлікт особистих інтересів (наприклад, прямий чи опосередкований інтерес клієнта, що не залежить від аудиту клієнта чи виплат, що не пов'язані з аудитом, бажання отримати прибуток за невиконану роботу, від небажання втратити клієнта);

- Загроза самоперевірки: відноситься до труднощів з дотриманням об'єктивності при проведенні процедур самоперевірки (наприклад, під час прийняття рішень або частини рішень, що повинні прийматись повністю керівництвом аудиторського клієнта; або коли результати чи висновки попереднього аудиту чи роботи, що не пов'язана з аудитом, представлені обов'язковим аудитором або його фірмою, повинні бути переглянуті чи переоцінені для прийняття рішення по поточному аудиту);

- Загроза надання несанкціонованої допомоги: незалежність обов'язкового аудитора може опинитись під загрозою, якщо обов'язковий аудитор починає виступати за, чи проти позиції клієнта стосовно будь-якої суперечливої ситуації чи процедури (наприклад, операції з акціями або іншими цінними паперами клієнта; діючи як захисник від імені клієнта в судовому процесі; коли клієнт вирішує спір з аудитором в судовому порядку);

- Загроза через існування знайомств та опіки: ризик, коли на обов'язкового аудитора може бути вчинено особистістю чи якостями клієнта, та в результаті чого досягти значної симпатії інтересам клієнта, наприклад, занадто довгі та близькі відносини з особистістю клієнта, які можуть досягти черезмірної довіри при здійсненні обов'язків обов'язкового аудитора.

- Загроза залякування: включає в себе таку можливість, коли аудитор може утриматись від об'єктивного виконання його діяльності через загрози чи острах, наприклад, коли має місце впливовий чи вододіючий владними повноваженнями клієнт.

Значення конкретної загрози залежить від різних (таких, що можна перерахувати, і таких, що ні) факторів, таких як їхня сила, статус залучених до процесу осіб, природа самого питання, що породжує загрозу, та сама вся аудиторська діяльність. При визначенні значення загрози обов'язковий аудитор також повинен брати до уваги, що за одних і тих самих обставин можуть виникнути різні види загроз. З огляду на один певний ряд обставин загроза вважається за таку що є суттєвою якщо, беручи до уваги всі кількісні аспекти, разом з поєднанням і інших і без них, така загроза підвищує рівень ризику для незалежності до недопустимо високого рівня.

Якщо існують загроза для незалежності обов'язкових аудиторів, обов'язковий аудитор повинен завжди брати до уваги та задокументувати чи належним чином вжиті заходи безпеки для зменшення чи усунення значення загроз до допустимого рівня. Заходи безпеки відносяться до різних зобов'язань в аудиторській діяльності, включаючи структуру управління аудиторського клієнта (див. А.4.1), всю систему саморегулювання, державне управління та нагляд за професією аудиту, включаючи дисциплінарні санкції (див. А.4.2), та систему внутрішнього контролю якості обов'язкового аудитора (див. А.4.3).

Рівень ризику незалежності може бути визначений як такий, що входить до меж "відсутності ризику для незалежності" до "максимального ризику незалежності". Однак точно встановлено він не може бути, рівень ризику незалежності для кожної спеціальної діяльності, відносин, або обставин що можуть представляти собою загрозу для незалежності обов'язкового аудитора може бути представлено як в межах, чи при кінцевій точці, щодо континууму ризику незалежності.

Обов'язковий аудитор та будь-яка інша особа. Залучена до процесу прийняття рішення стосовно незалежності обов'язкового аудитора по відношенню до його клієнта (наприклад, регуляторного органу, інших обов'язкових аудиторів, що проводять консультування з метою надання допомоги) повинні оцінювати допустимість рівня ризику для незалежності, що виникає з специфіки діяльності, відносин, та інших обставин. Така оцінка потребує від таких осіб, що приймають рішення щодо незалежності, вирішувати чи усувають або значно зменшують рівень загроз для незалежності, викликані такою діяльністю, відносинами або іншими обставинами, існуючі заходи безпеки. Якщо ні, то подальші рішення повинні прийматись про застосування додаткових заходів (включаючи заборони) або поєднання заходів безпеки, які зменшать рівень ризику для незалежності, та відповідна можливість досягнення прийнятної об'єктивності, і таким чином пониження до допустимо низького рівня.

4.1. Заходи безпеки юридичних осіб, що підлягають аудиту

4.1.1. Вплив структури управління на оцінку ризику для незалежності

Аналізуючи обов'язки керівництва аудиторського клієнта, що може допомогти гарантуванню незалежності обов'язкового аудитора, необхідно розмежовувати структуру управління клієнта суб'єкта господарювання громадського інтересу(*) та таку ж в аудиторському клієнті з відносно незначним громадським інтересом. Така диференціація відноситься як до корпоративної управлінської діяльності, завдання якої є фактично захист існуючих та потенційних інвесторів, так і до поняття незалежності обов'язкового аудитора.

Що стосується поняття незалежності по відношенню до клієнта суб'єкта господарювання громадського інтересу(*), то обов'язковий аудитор повинен брати до уваги всі варіанти тлумачення національного, регіонального чи навіть інтернаціональної спільноти. В цьому розумінні корпоративне управління відіграє важливу роль при забезпеченні безпеки незалежності обов'язкового аудитора.

Обов'язкові аудитори формально призначають більшістю голосів акціонерів на щорічних загальних зборах. Акціонери часто призначають обов'язкових аудиторів за рекомендацією їхнього керівництва. Така процедура, зокрема, дозволяється за відсутності додаткового ухвалення органу управління(*) клієнта іншого, ніж просте керівництво (наприклад, наглядова рада, не виконавчий директорат, аудиторський комітет) або не забороняється регулюючим законом (розпорядчий орган певної сфери професійної діяльності)(1). Однак така процедура не захищає належним чином інтереси меншості акціонерів або потенційних інвесторів, а також не сприяє захисту незалежності обов'язкового аудитора.

(1) В деяких системах права національне законодавство передбачає для певних видів товариств, таких як кооперативи або асоціації, проведення аудиту фінансової звітності особливим обов'язковим аудитором, який призначається відповідно законодавства, що регулює діяльність таких товариств, та не може бути призначений будь-яким керівним органом чи Органом Управління. Такі Обов'язкові Аудитори таких видів юридичних осіб можуть розцінювати таку умову як захід безпеки для зменшення певного виду загроз для незалежності особистого інтересу для незалежності.

Таким чином, структури управління в межах юридичної особи, відносно якої проводиться аудит повинні гарантувати, що призначення обов'язкового аудитора проводиться в інтересах акціонерів, так само як збереження таких інтересів є пріоритетним при проведенні аудиту. Якщо, наприклад, наглядова рада або аудиторський комітет справляється ефективно з його завданнями по нагляду за фінансово-звітним процесом, вони повинні частково полягатись на роботу, вказівки та ствердження обов'язкового аудитора. Невід'ємно від такого посилання звичайно від обов'язкового аудитора вимагається надання своїх послуг, дотримуючись незалежності.

З метою встановлення значення загрози незалежності та для оцінки рівня ризику для незалежності (див. А.3 та А.4), обов'язковий аудитор повинен старанно оцінювати, чи забезпечує керівництво юридичної особи, що підлягає аудиту, належну інфраструктуру загальної безпеки незалежності їхнього обов'язкового аудитора. Така інфраструктура повинна може включати такі моменти, як:

- залучення органу управління при призначенні обов'язкового аудитора (наприклад, формальне ухвалення рекомендованої кандидатури або активна участь при переговорах з потенційним обов'язковим аудитором);

- строк призначення обов'язкового аудитора (на проведення одного аудиту/довгостроковий контракт);

- залучення органу управління при оформленні послуг від обов'язкового аудитора, що не пов'язані з самим аудитом, від аудиторської фірми або від юридичної особи в межах мережі, членом якої вона є (наприклад, відсутність залучення або активна участь при веденні переговорів про суттєві зобов'язання);

- існування нагляду та результатів такого нагляду за аудитом та іншими послугами, що надаються юридичним особам, аудит яких проводить обов'язковий аудитор, аудиторська фірма або його мережа, та періодичність формування таких результатів обов'язковому аудитору.

Якщо аудиторськими клієнтами є інші особи, ніж суб'єкти господарювання громадського інтересу, обов'язковий аудитор так само аналізувати, чи забезпечує управлінська інфраструктура аудиторського клієнта загальні заходи безпеки для його незалежності. Якщо клієнт не має органу управління, обов'язковий аудитор повинен аналізувати, чи управлінська політика клієнта забезпечує заходи безпеки для його незалежності та чи існують спеціальні загрози, які можуть бути усунуті шляхом вибору відповідної політики діяльності юридичної особи. Такі політики можуть включати внутрішні процедури для об'єктивного вибору при оформленні послуг, що не пов'язані з аудитом. Обов'язковий аудитор також повинен брати до уваги якість та кількість персоналу клієнта з аудиту. Це зокрема може відноситись до оцінки ризику при прийнятті рішень, що відносяться до управління від імені клієнту. Наприклад, якщо клієнт, має незначну кількість підлеглих, обов'язковий аудитор має право приймати рішення на свій власний розсуд.

4.1.2. Залучення органу управління

Як визначено в А.4.1.1, деякою мірою до відання (відповідальності) аудиторського клієнта відноситься забезпечення незалежності їхнього обов'язкового аудитора. Ведення активної співпраці між обов'язковим аудитором та органом управління клієнта є основоположним засобом встановлення зв'язку між власними заходами безпеки обов'язкового аудитора та тими, що застосовує аудиторський клієнт. Обов'язковий аудитор повинен як мінімум раз на рік ініціювати процес обговорення необхідних питань з аудиторським клієнтом в письмовій формі з метою захисту його самого та досягнення режиму якісної оцінки (див. А.4.2), для контролю дотримання вимог, будь-яких, що визначаються за необхідні.

Розкриття відомостей про винагороду

Розкриття для органу управління відомостей про відносини оплати праці між обов'язковим аудитором, аудиторською фірмою, членами її мережі та аудиторським клієнтом і його структурними підрозділами допомагає органу управління оцінити вплив таких відносин на незалежність обов'язкового аудитора. За необхідності, орган управління може вимагати додаткових заходів для забезпечення безпеки незалежності обов'язкового аудитора. В цьому відношенні, розкриття повинно відбуватись на регулярній основі, не менше одного разу на рік, до того, як аудиторська робота приймається чи поновлюється. На додаток, розкриття повинно бути більш детальним і ширшим ніж таке, що вимагається для цілей опублікування. (див. А.5). Зокрема, вимога щодо розкриття також повинна розповсюджуватись на суми, отримані за контрактами з надання зовнішніх послуг, до поточних пропозицій для надання послуг в майбутньому, та до компенсації, що отримується або очікується чи випадково отримується за надання послуг, що не відносяться до аудиту. (див. В.8.1), кожне відповідно до типу наданої послуги.

4.2. Гарантування якості

З метою гарантування, що обов'язковий аудитор дотримається професійних стандартів, включаючи вимоги до незалежності, необхідна система контролю або посилення. Заходи безпеки та процедури повинні мати ефективність для всієї системи контролю. Досягнення такої ефективності починається з професійного підходу до питань якості та етики і береться до уваги рівні гарантування, передбачені належно перевіреною системою контролю. Одним з шляхів закріплення вимог щодо незалежності є створення та функціонування системи в межах держави-члена для гарантування якості обов'язкових аудитів. Рекомендація Комісії щодо "Гарантії якості обов'язкового аудиту в ЄС" містить рекомендації для дотримання обов'язковими аудиторами етичних принципів та правил, включаючи правила незалежності, підлягає якісному перегляду. Оскільки запропоновані системи гарантування якості включають громадський нагляд, вони також повинні забезпечувати суспільне визначення питань, які стосуються незалежності.

4. Загальні заходи безпеки обов'язкового аудитора

4.3.1. Володіння та контроль над аудиторських фірмами

Необхідність в заходах контролю над аудиторською фірмою

Щоб аудиторська фірма могла отримати ліцензію для ведення обов'язкових аудитів, стаття 2.1 (b) (ii) 8-ї Директиви законодавства про товариства, вимагає, щоб більшість голосів аудиторської фірми була у володінні обов'язкових аудиторів. Ці особи повинні бути ухвалені уповноваженим органом кожної держави-члена ЄС, тобто, фізичні особи чи фірми, що відповідають мінімальним умовам вказаної Директиви.

Без будь-яких подальших обмежень, це дозволить аудиторським фірмам накопичувати капітал на ринках капіталу шляхом приватних чи публічних пропозицій. Деякі держави-члени відзначають таке фінансування з серйозним занепокоєнням для незалежності обов'язкового аудитора. Як результат, вони повинні застосовувати більш обмежуючі правила щодо права власності аудиторських фірм (наприклад, дозвіл володіння не більше 25% особами, що не є обов'язковими аудиторами, або обмежена меншість у володінні лише для представників певних регламентованих професій).

Постає питання, чи є достатньо суттєвим для гарантування контролю над фірмою обов'язковими аудиторами володіння більшістю голосів. Наприклад, якщо одна особа, що не є аудитором, володіє 49% голосів, а інші 51% було розподілено поміж числа обов'язкових аудиторів, то не аудитор володітиме достатнім контролем над аудиторською фірмою. В цьому відношенні важливо приділяти значну увагу загрозам за такої ситуації для незалежності обов'язкових аудиторів. Також необхідно вжити відповідних заходів безпеки з метою уникнення таких ситуацій. Вони можуть включати, наприклад, обмеження права голосу єдиного власника-неаудитора від 5% до 10% від загальної кількості. Якщо лише декілька обов'язкових аудиторів володіє більшість голосів аудиторської фірми, це може бути достатнім для надання дозволу певним особам володіти пропорцією, ніж вказаною. В окремих випадках, це може бути виправдано, якщо такі особи є представниками регламентованої професії (наприклад, адвокати, нотаріуси), або інші особи (наприклад, менеджери та інші професійні консультанти) чия професійна діяльність тісно пов'язана з аудиторською фірмою чи одним з учасників її мережі.

Ризики по відношенню до того, що відносини між обов'язковим аудитором, аудиторською фірмою, власником-неаудитором аудиторської фірми та аудиторським клієнтом може поставити під сумнів незалежність Обов'язкового аудитора бути віднесені з посиланням на А.2, де визначається межі осіб до яких застосовуються вимоги щодо незалежності, В.1 та В.2, маючи на увазі фінансові та/або ділові зв'язки, що можуть існувати між ними.

4.3.2. Система внутрішніх заходів безпеки аудиторської фірми

Обов'язковий аудитор повинен дотримуватись стандартів незалежності, незалежно від того встановлені вони законом чи професійними уповноваженими органами як частина саморегулювання або прийняті добровільно аудиторською фірмою як частина власної політики. З метою забезпечення дотримання визначених вимог обов'язковий аудитор повинен встановити систему відповідних заходів безпеки, або у випадку, коли обов'язковий аудитор та аудиторська фірма не одна і та сама юридична особа - то хоча б вимагати від аудиторської фірми чинити так.

Політика незалежності аудиторської фірми

Аудиторська фірма повинна розвивати політику незалежності, яка покриває діяльність, що є допустимою чи недопустимою, коли проводиться для клієнтів чи їхніх структурних підрозділів.

Не зважаючи шлях яким розвивається деталізовані стандарти незалежності метою є посилення відповідною імплементації та забезпечення заходів безпеки обов'язкового аудитора та підтримка їхнього постійного вдосконалення. Відповідно, політики щодо незалежності аудиторської фірми повинні бути достатньо гнучкими для забезпечення можливості їхнього регулярного поновлення. Таке поновлення може бути необхідним за змінних обставин та фактів або якщо стандарти незалежності самі по собі підлягають зміні відповідно до очікувань суспільства.

Формування та документація політик щодо незалежності аудиторської фірми повинно відображати пряме практичне середовище (наприклад, розміри та організаційну структуру аудиторської фірми). Вони також повинні відображати аудиторське середовище (наприклад, клієнти та ділове портфоліо аудиторської фірми та інше знаходиться за межами аудиторської фірми, що залучені до відрахувань аудиторської фірми).

Аудиторська фірма повинна вести відповідну політику та процедури що гарантували б те, що відповідному виконавчому партнеру відомо про будь-які інші існуючі відносини між фірмою та фірмами-членами її мережі і клієнтом з аудиту та його структурними підрозділами. Це включає вимогу обов'язкового консультування виконавчого партнера до прийняття будь-яких відрахувань від клієнта чи його структурних підрозділів. В такому випадку до зобов'язання виконавчого партнера відноситься оцінка чи можна вважати такі відносини як такі, що мають вплив на незалежність обов'язкового аудитора. За окремих причин, особливо що стосується групи аудиторських ситуацій, така оцінка може бути частково делегована іншим аудиторським партнерам. Наприклад, аудиторський партнер аудиторської групи окремої країни повинен бути повідомлений про, та повинен оцінити вплив всіх (існуючих та потенційних) відносин в даній країні. Однак, виконавчий партнер повинен завжди приймати участь у оцінці ризику для незалежності при кожних значних відносинах. У випадку, якщо аудиторський клієнт має орган управління (див. А.4.1), необхідне залучення такого органу до оціночного процесу незалежності.

Якщо особи, інші ніж аудиторська фірма, її партнери, менеджери та працівники, що співпрацюють з клієнтом або приймають участь у аудиторській оцінці (наприклад, спеціалісти, що працюють за контрактом, фірми-члени Мережі) політики аудиторської фірми щодо незалежності, також повинні містити вимоги та консультативні процеси, що необхідні для запобігання цих осіб від породження недопустимого рівня ризику для незалежності обов'язкового аудитора.

З метою гарантування відповідного дотримання політик щодо незалежності партнерами, керівниками та працівниками, аудиторська фірма потребує належного розголошення політик, та навчання цих осіб на постійній основі. Це також включає інформування таких осіб про санкції за порушення політики незалежності.

Процедури, які підлягають застосуванню

Відповідно до політик незалежності, які приймаються аудиторською фірмою та залежно від її розмірів, процедури, яких партнери, керівники та працівники повинні дотримуватись, можуть бути різними. Для невеликої аудиторської фірми необхідним може бути дотримання правил незалежності на основі виникнення відповідної необхідності, і відповідно приймати рішення про застосування певних процедур, що зменшують ризик для незалежності. Однак, для великої аудиторської фірми необхідним може бути заснування типових процедур з метою виявлення навіть гіпотетичних загроз для незалежності обов'язкового аудитора. Наприклад, для виявлення загрози особистої зацікавленості, що виникає з фінансових чи ділових відносин, може бути необхідно для таких аудиторських фірм мати постійну поновлювану базу даних (наприклад, перелік, щодо яких було введено заборони). Така база даних може надавати всім партнерам, керівникам та працівникам інформацію щодо всіх аудиторських клієнтів, що можуть породити загрозу особистої зацікавленості, відповідності певним критеріям. Така база даних повинна бути доступною для всіх в межах аудиторської фірми, що володіють повноваженнями впливати на результати обов'язкового аудиту. Використання такої системи заходів безпеки вимагатиме від зазначених осіб забезпечувати аудиторську фірму відповідним персоналом та інформацією про клієнтів.

Залежно від розмірів та структури, також може бути доречно для аудиторської фірми чи мережі застосування внутрішніх процедур з метою гарантування проведення консультувань в межах фірми чи мережі щодо кожного клієнта, де виникнення загрози незалежності має невизначений характер. До таких консультацій повинні залучатись досвідчені партнери, які не приймають участь у справах аудиторського клієнта і на яких не розповсюджується зазначена загроза незалежності.

Документація оцінки незалежності

Головне завдання ведення документації оцінки незалежності обов'язковим аудитором стосовно певного аудиторського клієнта є забезпечення свідчення про те, що він проводить оцінку належним чином. Деякі такі документи повинні бути включені до аудиторських файлів.

Внутрішній моніторинг відповідності

Моніторинг відповідності політикам щодо незалежності аудиторської Фірми повинна бути внутрішньою функцією структури перевірки якості аудиторської фірми. Великі аудиторські фірми можуть доручати це завдання спеціалістам з контролю за якістю, або навіть незалежним спеціалістам. Це не може розповсюджуватись на малі та середні аудиторські фірми, які загалом проводять оцінку незалежності на основі виникнення потреби у проведенні такої оцінки. Однак, в таких фірмах партнери, що не являються членами відповідної виконавчої групи, повинні хоча б перевіряти дотримання зазначених вимог вказаними особами. У випадку, коли лише одна особа веде діяльність або невелике партнерство, де всі партнери є учасниками виконавчої групи, або якщо залучення будь-якого іншого партнера з-за меж виконавчої групи приведе до зростання рівня ризику для незалежності (наприклад, якщо партнер надає суттєві послуги клієнтові, що не пов'язані з аудитом), обов'язковий аудитор повинен або шукати допомоги від професійного регламентованого органу або просити проведення перевірки у іншого обов'язкового аудитора.

Обов'язковий аудитор при необхідності повинен доказувати, що його незалежність не була скомпрометована під час надання неаудиторських послуг клієнту з аудиту, якщо винагорода, яку він отримав за це, непропорційна до винагороди, що сплачуються за обов'язковий аудит. Також це є важливим для інтересів відповідного клієнта з аудиту (див. також А.4.1.2), оскільки значно додається довіри до опублікованої фінансової інформації. Вимоги щодо публічного розкриття, встановлені державами-членами через національне законодавство або їхні відповідні уповноважені органи, повинні надавати можливість належній та проінформованій оцінювати ступінь неузгодженості між аудитом та винагороди. Для сприяння проведення такої оцінки, винагорода, отримана за надані неаудиторські послуги, повинна бути поділена на три категорії (подальше гарантування, податкові консультації та інші послуги, що не пов'язані з аудитом) відображаючи різноманітність послуг, які можуть надаватись. Що стосується категорії послуг, що не пов'язані з аудитом, повинна надаватись хоча б мінімальна інформація про надання послуг з технологій фінансової інформації, внутрішнього аудиту, оцінки, послуг по судовому провадженню та набору робочого персоналу. Також може бути необхідним визначення окремих зобов'язань, що створюють суттєву частку в конкретній підгрупі.

Поняття "фінансовий інтерес" звичайно включає в себе всі різновиди фінансового інтересу самого обов'язкового аудитора, його аудиторської фірми або інших осіб відповідно до значення секції А.2, які він може мати в аудиторському клієнті або його структурних підрозділах. Поняття включає "прямі" та "опосередковані" фінансові інтереси, такі як,

- володіння чи розпорядження цінними паперами клієнта з аудиту

- пряме чи опосередковане володіння акціями клієнта з аудиту чи його структурних підрозділів,

- прийняття особистих прав чи вигод від аудиторського клієнта чи його структурних підрозділів.

Дії щодо отримання матеріальних інтересів (наприклад укладання угоди на придбання фінансової частки) та похідних фінансових інструментів, які прямо відносяться до матеріальних інтересів (наприклад, опціон на акції, ф'ючерси) повинні проводитись так само як і за фактичного існування матеріальної зацікавленості.

Пряма матеріальна зацікавленість

Якщо особа, яка приймає пряму участь в проведенні обов'язкового аудиту (обов'язковий аудитор, аудиторська фірма, учасник виконавчої групи або командного ланцюга) має пряму фінансову зацікавленість в клієнті з аудиту, таку як акції, облігації, векселя, опціони або інші цінні папери, значення загрози власної зацікавленості є зависоким, і не дозволяє заходам безпеки зменшити ризик для незалежності обов'язкового аудитора до допустимого рівня.

В такому випадку обов'язковий аудитор повинен або відмовитись від участі проведення аудиту або якщо така особа володіє прямою матеріальною зацікавленістю, виключити себе з такої діяльності.

Якщо пряма фінансова зацікавленість в клієнті існує у партнера аудиторської фірми або його мережі і він працює в офісі, - значення власної зацікавленості вважається за таке, що не може допустити продовження існування такої ситуації.

Опосередкована матеріальна зацікавленість

Поняття "непряма фінансова зацікавленість" відноситься до ситуацій, коли наприклад особа, в межах значення А 2 здійснює інвестиції в організації, що не є клієнтами, які інвестують в клієнта з аудиту, або товариства, до яких вносить інвестиції клієнт з аудиту.

Особа, в межах значення А 2 не повинна мати такий опосередкований фінансовий інтерес, якщо при цьому виникає суттєва загроза особистої зацікавленості як результат від фінансового залучення. Це особливо важливо при прямому володінні акціями клієнта, коли така ситуація дозволяє або дає можливість такій особі здійснювати вплив на прийняття рішень аудиторським клієнтом (наприклад, значними непрямими правами голосу), або якщо пряме володіння акціями залежно від певних обставин надають можливість або створюють для цього умови впливати на висновки обов'язкового аудиту. На додаток, недопустимий рівень ризику для незалежності також може виникнути за обставин, якщо обов'язковий аудитор або будь-яка інша особа з межах значення А 2 являється уповноваженим представником при голосуванні або виконавцем за цінними паперами, що стосуються нерухомості клієнта з аудиту. Однак, це буде виправдано лише за відсутності відповідних заходів безпеки для зменшення такого ризику, таких як нагляд та контроль з боку бенефіціаріїв, урядових органів або судових органів.

З іншого боку, потенційні загрози власної зацікавленості для незалежності обов'язкового аудитора може вважатись за несуттєву для ризику незалежності, якщо наприклад, володіння опосередкованою фінансовою зацікавленістю в клієнті з аудиту

- фінансовий інтерес прямо відноситься до інвестиційного фонду, пенсійного фонду, ICI або схожого інвестиційного механізму, та

- особа, що володіє опосередкованим інтересом, не приймає пряму участь у аудиті засновника і не має можливості здійснювати вплив на індивідуальні інвестиційні рішення засновника.

Якщо фінансовий інтерес набувається в результаті зовнішньої події (наприклад спадщина, дарування, злиття фірм чи товариств) та подальше володіння такого інтересу спричинить суттєву загрозу для незалежності обов'язкового аудитора, така ситуація повинна бути змінена якомога швидше, не пізніше ніж за місяць після того, як особа дізналась про обов'язок усунення такого фінансового інтересу. Якщо такий інтерес знаходиться в зареєстрованій товариства і він, наприклад, був набутий внаслідок отримання спадщини, то акції підлягають продажу протягом одного місяця після того, як особа дізнається про спадщину та обов'язок продажу таких акцій відповідно до розпоряджень відповідної фондової біржі, що визначають правила усунення чи продажу акцій.

Як тільки фінансовий інтерес було усунено, потребують додаткові заходи безпеки з метою захисту незалежності обов'язкового аудитора. Наприклад, якщо обов'язковий аудитор дізнається, що учасник виконавчої групи набуває акції клієнта в наслідок отримання спадщини, така особа не може бути членом виконавчої групи, доти, поки не будуть продані акції. Його також потрібно виключити з будь-якого суттєвого процесу прийняття рішень стосовно обов'язкового аудиту клієнта поки не будуть продані акції.

Ненавмисні порушення

Виникатимуть непорозуміння, якщо обов'язковий аудитор дізнаватиметься, що особа в його аудиторській фірмі ненавмисно володіє фінансовим інтересом в аудиторському клієнті або в його структурних підрозділах, які в основному будуть вважатись як порушення вимог щодо незалежності. Такі ненавмисні порушення не будуть ставити під сумнів незалежність обов'язкового аудитора по відношенню до клієнта, враховуючи, що обов'язковий аудитор

- застосовує процедури, що вимагають від всього професійного персоналу звітувати на пряму про будь-які порушення правил про незалежність, в частині що стосується придбання, отримання спадщини або іншого отримання фінансового інтересу в клієнті з аудиту такими особами (див. також А.4.3.2)

- прямо повідомляє особам про обов'язкове усунення фінансового інтересу при найменшій можливості після зазначення ненавмисного порушення; та

- приділяти особливу увагу під час перевірки відповідної аудиторської роботи такої особи.

При існуванні неможливості змусити особу відмовитись від фінансового інтересу, така особа підлягає усуненню з виконавчої групи. Якщо особа, інша, ніж учасник виконавчої групи, ненавмисно володіє фінансовим інтересом, що може поставити під сумнів незалежність обов'язкового аудитора, така особа підлягає виключенню з процесу прийняття суттєвих рішень, що стосується обов'язкового аудиту клієнта.

За існування будь-якої фінансової зацікавленості, в першу чергу система заходів безпеки обов'язкового аудитора повинна забезпечувати визначення та розслідування загроз для незалежності. За окремих випадків, таке забезпечення також повинно розповсюджуватись на залучення до процесу органу управління клієнта. Додатково, як тільки рішення приймається про те чи є загрози суттєвими чи ні, передумови прийняття того чи іншого рішення повинні бути записані.

Ділові відносини

Ділові відносини - це відносини, що включають в себе комерційний чи фінансовий інтерес між обов'язковим аудитором, аудиторською фірмою або іншою особою, що володіє повноваженнями здійснювати вплив на результати обов'язкового аудиту (будь-яка особа в межах значення А.2), з одного боку, та аудиторським клієнтом, структурним підрозділом клієнта, або керівництвом, - з іншого. Наступним є приклади таких відносин, що можуть спровокувати виникнення загрози особистої зацікавленості, несанкціонованої допомоги чи залякування, якщо такі є суттєвими або вчиняються за межами звичайного ходу діяльності:

- наявність взаємного фінансового інтересу з клієнтом з аудиту, або з власником, управляючим директором або іншою особою, що виконує функції головного управління такого клієнта;

- наявність фінансового інтересу в не аудиторських клієнтах, що мають інвестиційні відносини з клієнтом з аудиту;

- надання позики клієнту з аудиту або покриття ризиків клієнта;

- прийняття позики від аудиторського клієнта або продаж боргових облігацій аудиторському клієнту;

- надання послуг керівному директору або іній особі, що здійснює функцію головного управління Аудиторським Клієнтом що стосується особистого інтересу такої особи;

- отримання послуг від Аудиторського Клієнта або його Структурних Підрозділів що стосується підписання, пропонування, макетування чи продаж цінних паперів, випущених аудиторською фірмою або однією з фірм-членів групи.

Намагання встановити такі відносини повинно розглядатись так само як і вже існуючі встановлені відносини.

Звичайний хід діяльності

Під час звичайного ходу діяльності, обов'язковий аудитор має право не тільки надавати аудиторські послуги або такі, що не пов'язані з аудитом аудиторському клієнту чи його структурним підрозділам, але й також придбавати товари та послуги у інших юридичних осіб. Винятки можуть становити страхові та банківські послуги, договори щодо комерційних позик, придбання офісного обладнання, EDP програмне забезпечення чи автомобілі товариства. Якщо такі операції проводяться "на відстані простягнутої руки" (між третіми сторонами (особами)), вони, за великим рахунком, не становлять загрози незалежності обов'язкового аудитора (наприклад, придбання товарів, які пропонуються на звичайних умовах продажу, і є загальнодоступними для всіх споживачів). Однак, обов'язковий аудитор повинен брати до уваги ризик того, що навіть комерційна операція матиме суттєве значення загрозу для його незалежності шляхом фінансових залежностей, як фактичних так і уявних.

Отримання товарів та послуг на пільгових умовах від Аудиторського Клієнта не повинно розглядатись як звичайний курс діяльності, окрім випадків коли вартість винагороди за це не є незначною.

Значення ризику для незалежності

Якщо бізнесові відносини визнаються за такі, що становлять суттєву загрозу для незалежності Обов'язкового Аудитора залежно від того, чи оцінює такі правовідносини належна та проінформована третя особа як такі, що впливають на результати Обов'язкового Аудиту. Для того, щоб визначити значення правовідносин між Обов'язковим Аудитором та Аудиторським Клієнтом необхідний відповідний критерій об'єктивності. З огляду на фінансову звітність та аудиторське завдання, правовідносини не повинні створювати можливість для Обов'язкового Аудитора, Аудиторської Фірми чи одного з членів Мережі впливати на процес прийняття рішень Аудиторським Клієнтом. І навпаки, правовідносини неповинні давати можливість Аудиторському Клієнту, або одному з його Структурних Підрозділів впливати на результати проведеного Обов'язкового Аудиту, як прямо так і опосередковано.

Які б не існували ділові правовідносини, (попередня сторінка)

Надання послуг з обов'язкового аудиту

Загроза незалежності вважається зависокою для дозволу обов'язковому аудитору, аудиторській фірмі чи одному з членів її мережі надавати послуги з обов'язкового аудиту власнику аудиторської фірми. Надання аудиторських послуг структурному підрозділу такого власника також вважається як таке, що порушує вимоги незалежності, якщо такий власник володіє повноваженнями чи, має можливість здійснювати вплив на процес прийняття рішень аудиторської фірми, що здійснює функції обов'язкового аудиту. Такий вплив, наприклад, може виникнути залежно від частки голосів власника аудиторської фірми. Такий вплив може виникнути залежно від природи та посади, займаної власником чи одним з законних представників власника аудиторської фірми. До таких посад відносяться директор чи головний менеджер або член наглядового органу аудиторської фірми. Більш того, обов'язковий аудитор повинен оцінювати, чи може надання аудиторських послуг таким клієнтам поставити під сумнів його незалежність, якщо такі клієнти є державними службовцями, директорами чи акціонерами або володіють значною часткою голосів аудиторської фірми, або навпаки, володіють повноваженнями здійснювати вплив на процес прийняття рішень фірми в частині що стосується функції аудиторського аудиту.