Законом України від 7 липня 2005 року N 2771-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законів України", який набрав чинності з 28 липня 2005 року, редакцію підпункту 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" було змінено і цим підпунктом передбачено, що в разі, коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або податковий орган розпочинає процедуру адміністративного оскарження, податковий орган не пізніше наступного робочого дня за днем отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення справи зобов'язаний повідомити про це орган державного казначейства. Останній призупиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до прийняття остаточного рішення з адміністративного або судового оскарження. Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Тобто з 28 липня 2005 року Закон України "Про податок на додану вартість" перестав містити норми, що надавали право платникам податку на нарахування процентів за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість.
Таким чином, Вищий адміністративний суд України помилково скасував рішення судів попередніх інстанцій.
Разом із тим, ухвалюючи рішення про стягнення процентів за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість за період з 19 червня 2005 року по 29 липня 2005 року, суди першої та апеляційної інстанцій не звернули уваги на те, що позивач мав таке право тільки до 28 липня 2005 року, у зв'язку з чим нарахування процентів за 28 і 29 липня 2005 року є неправильним.
Таким чином, Верховним Судом України було визнано, що згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" платники податку мають право на нарахування відсотків на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість до 28 липня 2005 року.
Причиною помилкової правової позиції Вищого адміністративного суду України в зазначеному спорі є помилкове застосування судом норм матеріального права.
Справи, пов'язані з вимогою платника податку надати висновок про суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість
Певне поширення у судовій практиці мають спори, пов'язані з розглядом позовної вимоги платника податку до податкового органу про надання висновку, що підтверджує суму бюджетного відшкодування.
Правовий аналіз причин виникнення такої категорії спорів засвідчує таке.
Виходячи із системного аналізу підпунктів 7.7.5, 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", право у платника податку на бюджетне відшкодування виникає через 40 днів після отримання відповідної декларації податковим органом. Зазначений строк може бути продовжено ще на 30 днів у разі прийняття податковим органом рішення про проведення позапланової виїзної (документальної) перевірки з підстав, передбачених підпунктом 7.7.5 пункту 7.5 статті 7 цього Закону.
Згідно з порядком бюджетного відшкодування, встановленим підпунктом 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", орган державного казначейства надає платнику податку суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання відповідного висновку податкового органу. Відповідно до абзацу другого підпункту 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Зазначені положення встановлюють порядок взаємодії державних органів між собою. Тому в разі, коли податковий орган в установлений законом строк не надає відповідного висновку органу державного казначейства, платник податку має право скористатися своїм правом на судове оскарження бездіяльності шляхом звернення з позовом про стягнення відповідної суми коштів з державного бюджету. Такий же спосіб захисту слід застосовувати в разі безпідставної відмови платнику податку у бюджетному відшкодуванні.
Відповідачами у справах такої категорії виступають податковий орган та орган державного казначейства. При цьому позивач не зобов'язаний зазначати зміст позовних вимог окремо щодо кожного з них, оскільки податковий орган та орган державного казначейства діють як органи державної влади, як представники одного відповідача - держави, через які держава набуває і здійснює свої права та обов'язки. При цьому попереднє адміністративне або судове оскарження дій або бездіяльності органів державної податкової служби щодо надання висновку про суми податку на додану вартість, належні до відшкодування, не є необхідною передумовою для безпосереднього звернення платника податку з позовом про стягнення відповідної суми з Державного бюджету України.
Разом із тим, висновок податкового органу із зазначенням суми бюджетного відшкодування відповідно до підпункту 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" є підставою для проведення відшкодування сум податку на додану вартість з державного бюджету. Отже, ненадання такого висновку також може порушувати права платника податку на бюджетне відшкодування.
Слід зазначити, що правове значення висновку про підтвердження суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість значно зросло після набрання чинності Законом України від 25 березня 2005 року N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України". Цей Закон встановив розглядуваний вище порядок відшкодування сум податку на додану вартість з Державного бюджету України, згідно з яким відповідний висновок податкового органу є обов'язковим для перерахування коштів органами казначейства платникові податку.
Зважаючи на це, деякі адміністративні суди вважали, що платник податку не позбавлений права на звернення до суду з вимогою до органу державної податкової служби про зобов'язання надати органу державного казначейства висновок про суми податку на додану вартість, належні до відшкодування платнику податку. При цьому, на думку таких судів, платник податку має право на власний розсуд обирати спосіб судового захисту свого права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість - або шляхом безпосереднього звернення з вимогою про стягнення відповідних сум з державного бюджету, або шляхом зобов'язання податкового органу надати висновок органу державного казначейства.
Саме наведені обставини слід визнати причинами виникнення різної практики в адміністративних судах України.
Правова позиція Верховного Суду України з цього питання викладена, зокрема, у постанові від 24 лютого 2009 року(35) у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Авангард" до Державної податкової інспекції у Тисменицькому районі Івано-Франківської області, Головного управління Державного казначейства в Івано-Франківській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення та спонукання до вчинення дій.
_______________
(35) Постанова Верховного Суду України від 24 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3741893
Як зазначено у вказаній постанові Верховного Суду України, рішення судів у частині задоволення позовної вимоги про зобов'язання відповідача надати органу державного казначейства висновок щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, є помилковими, оскільки в цій частині провадження у справі підлягало закриттю у зв'язку з тим, що така вимога не є способом захисту прав платника податку на додану вартість і не підлягає розгляду в суді. У разі невідшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість право платника порушується внаслідок неодержання коштів з бюджету, тому способом захисту цього права повинна бути вимога про стягнення зазначених коштів (відшкодування заборгованості).
З урахуванням викладеного судам слід відмовляти у відкритті провадження в адміністративній справі за позовними вимогами платників податку про надання висновку про підтвердження суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на підставі пункту 1 частини першої статті 109 КАС, а відкрите провадження у справі належить закривати на підставі пункту 1 частини першої статті 157 зазначеного Кодексу.
У деяких судових рішеннях Верховного Суду України провадження в адміністративних справах за позовами платників податку про надання висновку щодо суми бюджетного відшкодування не були закриті. Прикладом може бути справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтегро-Сервіс" до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва, за участю третьої особи - Відділення державного казначейства у Солом'янському районі міста Києва, про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов'язання надати органу державного казначейства висновок про відшкодування з бюджету податку на додану вартість. У цій справі Верховний Суд України залишив у силі всі судові рішення, що передбачали задоволення позовних вимог про надання висновку про підтвердження сум бюджетного відшкодування.
Таким чином, не виключається можливість подальшого доопрацювання розглядуваного питання з Верховним Судом України, що, однак, не звільняє суддів адміністративних судів від дотримання висловленої цією інстанцією правової позиції в силу обов'язковості судових рішень.
Справи, пов'язані із застосуванням спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва
Правові наслідки порушення суб'єктами малого підприємництва умов перебування на спрощеній системі оподаткування
Певні ускладнення у практиці адміністративних судів викликали спори, пов'язані з випадками порушення суб'єктами малого підприємництва на спрощеній системі оподаткування умов, за яких можливо надання статусу платника єдиного податку.
Правова позиція Верховного Суду України(36) з цього питання сформульована у справі за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи С. до Державної податкової інспекції у Святошинському районі м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та зобов'язання вчинити дії.
_______________
(36) Постанова Верховного Суду України від 7 квітня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344209
Суди встановили, що позивач займався підприємницькою діяльністю, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування відповідно до Указу Президента України N 727/98, зі змінами, внесеними Указом Президента України від 28 червня 1999 року N 746/99, після отримання Свідоцтва про сплату єдиного податку.
Так, ним було надано послуги зі стимулювання заготівлі молока за договорами із: Державним підприємством "Аромат" від 1 липня 2005 року N 0107/2005А; Приватним підприємством "КФ "Прометей" від 1 липня 2005 року N 0107/2005П; Товариством з обмеженою відповідальністю "Миргородський сироробний комбінат" від 1 грудня 2005 року N 0107/2005М. Розрахунки за ці послуги здійснювалися шляхом видачі позивачу простих векселів, емітованих замовником на користь останнього, на загальну суму 24779615 грн. 39 коп.
6 грудня 2005 року суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа С. продав Відкритому акціонерному товариству "Український профільний банк" векселі, отримавши за них 247796 грн. 16 коп.
У ході проведеної відповідачем перевірки встановлено, що позивач, надаючи послуги та отримуючи в рахунок за це векселі, був зобов'язаний зареєструватися платником податку на додану вартість, перейти на загальну систему обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва, а також сплачувати податки на загальних підставах, починаючи з наступного звітного податкового періоду (підпункт 2.3.1 пункту 2.3 статті 2, пункт 9.4 статті 9 Закону України "Про податок на додану вартість", статті 1, 2, 5 Указу N 727/98) . Оскільки цього зроблено не було, йому донараховано податок на додану вартість у розмірі 4955923 грн. і застосовано штрафних санкцій - 2477961 грн. 50 коп., про що прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення. Водночас рішенням N 0001441740/0 визначено зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 32213,5 грн.
Указом N 727/98 запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, пункт перший статті 1 якого надає фізичним особам право перебувати на такій системі оподаткування за умови, якщо вони здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис.грн. Крім зазначеного Указу положення про умови та порядок набуття права здійснення підприємницької діяльності за такою системою оподаткування містяться в Законі України "Про податок на додану вартість".
Згідно з підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку (зокрема, податку на додану вартість), коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 грн. (без урахування податку на додану вартість). А положення пункту 9.4 статті 9 вказує, якщо обсяг оподатковуваних операцій суб'єкта господарювання протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не більше ніж у два рази, то така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за звітним податковим періодом.
Якщо особа укладає одну чи більше цивільно-правових угод (договорів), відповідно до яких здійснення оподатковуваних операцій з обсягом, що перевищуватиме протягом звітного податкового періоду у два чи більше разів суму, визначену підпунктом 2.3.1 Закону, то ця особа зобов'язана зареєструватися платником податку на додану вартість до кінця передбаченого законом періоду. Особа, котра не надсилає таку заяву у визначених випадках і строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату податку на додану вартість на рівні зареєстрованого платника податку без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
З огляду на викладене вбачається, що позивач, уклавши угоди, за якими розмір прогнозованого прибутку складав 24779615 грн. 39 коп., повинен був зареєструватися платником податків.
Водночас підставою для перереєстрації платника єдиного податку платником податків є також обсяг його виручки від реалізації продукції (виконання робіт, послуг).
Згідно з положеннями частини четвертої статті 1 Указу N 727/98 під виручкою розуміють суму, фактично отриману суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
Таким чином, змінюючи систему податкового обліку та звітності, слід ураховувати розмір коштів, які фактично отримані платником податків або надійшли на його рахунок.
Указом N 727/97 запроваджено обмеження щодо форми розрахунку, який має здійснюватися виключно грошовими коштами, готівкою чи безготівково. До такого висновку суд дійшов, виходячи з визначення терміну "виручка", під якою вбачають суму, а отже іншої форми розрахунку (крім грошової) у спірній ситуації бути не може.
Відповідно до частини першої статті 4 Закону України від 5 квітня 2001 року N 2374-III "Про обіг векселів в Україні" прості векселі, які були передані в порядку розрахунку за надані позивачем послуги, видаються лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги. Водночас Указ N 727/98 не визначає використання платником єдиного податку у своїй діяльності вексельного обороту, перелік встановлених у ньому форм розрахунку є вичерпним. Тому, розраховуючись у інший, аніж це встановлено зазначеним Указом спосіб, позивач мав подати заяву про свою реєстрацію платником податків.
Надаючи оцінку обставинам у справі, що розглядається, суди залишили поза увагою те, що наявність хоча б однієї з таких підстав як: загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), що перевищує допустимий розмір для платників єдиного податку; здійснення операцій або укладання угод на суму, що перевищує допустимий розмір для підприємців - платників єдиного податку; перевищення обсягу виручки, максимально встановленого для платників єдиного податку; недотримання форми розрахунку - передбачають перереєстрацію платника єдиного податку платником податку на додану вартість на загальних підставах. Недотримання строків такої перереєстрації тягне за собою встановлену законом відповідальність.
Оскільки суди попередніх інстанцій не з'ясували всіх обставин справи, яка розглянута з неправильним використанням норм права, ухвалені рішення були скасовані, а справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.
Слід зазначити, що невирішеним залишається питання про строки, в які суб'єкт малого підприємництва має здійснити перехід зі спрощеної на загальну систему оподаткування.
Верховний Суд України посилається на строки реєстрації платником податку на додану вартість, передбачені пунктом 9.4 статті 9 Закону України "Про податок на додану вартість". Зазначена норма визначає, що якщо обсяг оподатковуваних операцій суб'єкта господарювання протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону (300 тис.грн.) не більше ніж у два рази, то така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за звітним податковим періодом.
При цьому податковим періодом для цілей Закону України "Про податок на додану вартість" є місяць.
Разом із тим, строки переходу на загальну систему оподаткування встановлені статтею 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування суб'єктів малого підприємництва". Відповідно до зазначеної норми, такий перехід має бути здійснений з наступного кварталу за тим, у якому відбулося порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Для суб'єктів спрощеної системи оподаткування звітним періодом є квартал.
Враховуючи, що до відносин за участю платників єдиного податку насамперед повинні застосовуватися норми Указу Президента України, слід визнати, що обов'язок перейти на загальну систему оподаткування у суб'єктів малого підприємництва, що порушили умови перебування на спрощеній системі, виникає з наступного кварталу за тим, у якому відбулося відповідне порушення.
Слід також додатково проаналізувати відповідальність за недотримання строків переходу платника єдиного податку на загальну систему оподаткування. Зокрема, залишається незрозумілим, чи можуть і з якого моменту бути нараховані платнику єдиного податку податкові зобов'язання за загальною системою оподаткування в разі порушення ним умов перебування на спрощеній системі оподаткування.
Правова позиція Вищого адміністративного суду України з цього питання висловлена, зокрема, у постанові від 10 липня 2008 року у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Херсонський завод будівельних матеріалів N 1" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
У постанові зазначено, зокрема, таке.
Відповідно до частини четвертої статті 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, які перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами.
Така вимога обумовлена тим, що згідно з частиною першою цієї статті однією з необхідних умов для переходу на спрощену систему оподаткування суб'єктів малого підприємництва - юридичних осіб, а отже і перебування на цій системі є обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не більше за 1 млн. гривень.
Статтею 5 Указу передбачено, що у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).
Встановлений нормативним актом обов'язок платника єдиного податку перейти на загальну систему оподаткування в зазначених випадках означає, що з настанням такого обов'язку він втрачає право на сплату єдиного податку та зобов'язаний сплачувати податки, збори (обов'язкові платежі) в загальному порядку.
Суди ж попередніх інстанцій в порушення вимог статей 1 та 5 зазначеного Указу дійшли помилкового висновку, що здійснення позивачам впродовж 2002-2003 років товарообмінних операцій з проведенням розрахунків не в грошовій формі не породжує для нього обов'язку сплачувати податки, збори (обов'язкові платежі) на загальних підставах, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу) після здійснення таких операцій, та помилково вважали, що встановлений статтею 5 Указу обов'язок зводиться лише до подання заяви про перехід на загальну систему оподаткування безвідносно від часу подання такої заяви після порушення вимог статті 1 Указу.
Таким чином, у розглядуваній постанові Вищого адміністративного суду України висловлено те, що в разі неподання суб'єктом малого підприємництва - платником єдиного податку в передбачених випадках і у встановлені строки заяви про перехід на загальну систему оподаткування такий суб'єкт втрачає право сплати єдиного податку з наступного кварталу, за яким відбулося порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування.
Відповідно саме з наступного кварталу після того, у якому відбулося порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування, суб'єкт малого підприємництва повинен оподатковувати свої доходи за правилами загальної системи оподаткування.
Разом із тим, залишається неврегульованим питання оподаткування суми перевищення виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) суб'єктів малого підприємництва над граничним розміром, установленим Указом Президента "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", яке утворилося в останньому кварталі перебування на єдиному податку.
З одного боку, обов'язок платника єдиного податку подати заяву про перехід на загальну систему оподаткування з наступного кварталу за тим, у якому відбулося порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування, означає, що до настання строку виконання цього обов'язку (тобто до початку наступного кварталу) особа залишається платником єдиного податку. У свою чергу, перебування суб'єкта малого підприємництва у статусі платника єдиного податку виключає можливість застосування до нього інших правил оподаткування. Отже, податкові зобов'язання за іншими податками такому суб'єкту не можуть бути нараховані.
З іншого боку, створюються підґрунтя для зловживань окремими недобросовісними платниками єдиного податку. Ці зловживання можуть полягати в одержанні сум, що значно перевищують граничні розміри для платників єдиного податку, які при цьому не можуть бути належним чином оподатковані.
Водночас боротьба із зловживаннями може в деяких випадках порушити права і законні інтереси добросовісних платників єдиного податку, що припустилися порушень перебування на спрощеній системі оподаткування з об'єктивних причин (як-от неочікуване зростання ціни товарів, що ними реалізується, у тому числі внаслідок девальваційних процесів тощо).
Загалом аналіз судової практики дозволяє виділити наступні причини виникнення випадків різного застосування одних і тих самих норм права у розглядуваній категорії спорів:
1. Застарілість і недостатня докладність норм Указу Президента "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва".
На жаль, безпосередній аналіз норм зазначеного Указу не дозволяє чітко встановити правові наслідки порушення платником єдиного податку вимог перебування на спрощеній системі оподаткування. Крім того, в Указі відсутні належні санкції в зв'язку з таким порушенням. Це створює підстави для можливих зловживань.
2. Суперечливість позицій податкового органу в такій категорії спорів.
У деяких податкових роз'ясненнях Державної податкової адміністрації України було визнано, що платник єдиного податку, що порушив умови перебування на спрощеній системі оподаткування, повинен сплачувати податки на загальних підставах лише з наступного кварталу за тим, у якому відбулося порушення (наприклад, пункт 14 листа Державної податкової адміністрації України від 30 грудня 2005 року N 26268/7/16-1117 "Про деякі питання справляння податку на додану вартість").
Разом із тим, у багатьох випадках податкові органи нараховують податкові зобов'язання тим суб'єктам спрощеної системи оподаткування, які перевищили встановлений розмір граничної виручки вже в тому податковому періоді, в якому допущено таке перевищення.
З урахуванням наведеного видається за необхідне прийняття спеціального Закону з питань застосування спрощеної системи оподаткування суб'єктів малого підприємництва, який врегулював би найпоширеніші спірні ситуації навколо розглядуваного питання, або відобразити відповідні положення у майбутньому Податковому кодексі України.
До законодавчого врегулювання проблемних питань вважаємо за необхідне виходити з такого.
Згідно з підпунктом 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством із цих питань, з урахуванням норм цього пункту.
Таким спеціальним законодавством, зокрема, є Указ, яким запроваджено спеціальний режим оподаткування, обліку та звітності, спрямований на підтримку суб'єктів малого підприємництва.
Положеннями статті 1 зазначеного Указу передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, у тому числі, для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.
Отже, реалізація права суб'єкта малого підприємництва на запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності залежить від виконання останнім установлених Указом вимог.
При цьому єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог Указу, зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рік не перевищує 500 тис. гривень.
Водночас порушення умов запровадження спрощеної системи оподаткування, визначених статтею 1 Указу, у тому числі перевищення граничного обсягу виручки за рік, є юридичним фактом, який виключає можливість застосування до суб'єкта малого підприємництва правил оподаткування, передбачених для платників єдиного податку.
Приписами статті 6 Указу визначено, що суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на доходи фізичних осіб, оскільки вказаний податок сплачується ним у складі єдиного податку.
Відповідно до статті 2 цього Указу фізична особа, зареєстрована як платник єдиного податку, сплачує такий податок за ставкою, встановленою місцевими радами за місцем державної реєстрації платника, залежно від виду його діяльності. При цьому, лише за умов додержання приписів зазначеного Указу, доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника податку та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань як самого платника податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім'ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.
Зважаючи на викладене, несплата податку з доходів фізичних осіб, як це передбачено для платників єдиного податку, можлива лише в разі дотримання суб'єктом малого підприємництва умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Зазначене стосується також і відповідності граничного обсягу виручки платника єдиного податку розмірам, визначеним Указом.
Згідно зі статтею 5 Указу в разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).
У той же час зазначений Указ не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем.
За таких обставин оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування.
Отже, надавати правову оцінку висновкам податкової інспекції про наявність підстав для нарахування суб'єкту малого підприємництва - платнику єдиного податку податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб із сум, що перевищують граничний обсяг виручки, судам необхідно з урахуванням загальних принципів, закріплених у Конституції України та Законі України "Про систему оподаткування", виключно якими встановлюються засади податкових відносин в Україні, а також Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".
При цьому адміністративним судам слід ураховувати, що сума виручки платника єдиного податку - комісіонера від продажу товарів, що передані йому на реалізацію комітентом, у повному обсязі зараховується до складу виручки такого платника-комісіонера. Відтак, ця сума враховується при визначенні граничного обсягу виручки, при перевищенні якого суб'єкт малого підприємництва втрачає право перебувати на спрощеній системі оподаткування.
Щодо обов'язку суб'єктів малого підприємництва, які сплачують єдиний податок, сплачувати збір на державне пенсійне страхування на загальних підставах
Закон України від 9 липня 2003 року N 1058-IV "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування" (далі - Закон N 1058-IV) регулює відносини, що виникають між суб'єктами системи загальнообов'язкового державного пенсійного страхування (стаття 5). Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на ці правовідносини лише у випадках, передбачених зазначеним Законом, або в частині, що йому не суперечить. Виключно цим нормативно-правовим актом визначаються: принципи та структура системи загальнообов'язкового державного пенсійного страхування; коло осіб, на яких поширюється його дія; перелік платників страхових внесків, їх права та обов'язки; порядок нарахування, обчислення, сплати цих внесків і стягнення заборгованості за ними.
Пунктом 1 статті 11 Закону N 1058-IV установлено, що загальнообов'язковому державному пенсійному страхуванню підлягають особи, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях, створених відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, у філіях, представництвах, відділеннях, інших відокремлених підрозділах цих підприємств, організацій, в об'єднаннях громадян, у фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності та інших осіб, включаючи юридичних та фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, які обрали особливий спосіб оподаткування (фіксований чи єдиний податок, фіксований сільськогосподарський податок, придбали спеціальний торговий патент), на умовах трудового договору (контракту) або працюють на інших умовах, передбачених законодавством.
Згідно з пунктом 1 статті 14 зазначеного вище Закону страхувальниками зазначених осіб є їхні роботодавці, які відповідно до частини першої статті 15 цього Закону належать до платників страхових внесків і зобов'язані на підставі пункту 6 частини другої статті 17 цього ж нормативно-правового акта нараховувати, обчислювати та сплачувати в установлені строки й у повному обсязі страхові внески.
У статті 18 Закону N 1058-IV зазначено, що страхові внески є цільовим загальнообов'язковим платежем, який справляється на всій території України у порядку, встановленому цим Законом; вони не включаються до складу податків, інших обов'язкових платежів, з яких складається система оподаткування. На ці внески не поширюється податкове законодавство, а іншим законодавством не можуть встановлюватися пільги з нарахування та сплати страхових внесків або звільнення від їх сплати.
Ставки, механізм справляння та пільги зі сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування встановлено Законом України від 26 червня 1997 року N 400/97-ВР "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування", де, як і в Законі N 1058-IV, не передбачено такої пільги, як звільнення від сплати цього збору для суб'єктів підприємницької діяльності, які перейшли на спрощену систему оподаткування.
З урахуванням вищенаведеного Верховний Суд України(37) дійшов висновку, що страхові внески на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування не входять до системи оподаткування, на них не поширюється податкове законодавство, а іншим законодавством не встановлені пільги з нарахування та сплати цих внесків або звільнення від їх сплати. Отже, обов'язок сплачувати страхові внески на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування осіб, які працюють у суб'єктів підприємницької діяльності - платників єдиного податку, не залежить від статусу платника податку.
_______________
(37) Постанова Верховного Суду України від 27 жовтня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 26.02.2010 N 245/11/13-10
Згідно з пунктом 16 розділу XV Прикінцевих положень Закону N 1058-IV "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування" до приведення законодавства України у відповідність із цим Законом закони України та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить йому.
Таким чином, Верховний Суд України скасував рішення усіх попередніх інстанцій, оскільки положення статті 6 Указу N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" про звільнення суб'єктів малого підприємництва, які сплачують єдиний податок, від збору на обов'язкове державне пенсійне страхування суперечать Закону України "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування", а тому застосуванню не підлягають.
Слід зазначити, що правова позиція Верховного Суду України(38) у зазначеній категорії спорів була висловлена ще у 2006 році, зокрема, у справі за позовом Дочірнього підприємства "Будгідроремонт" Науково-виробничого товариства з обмеженою відповідальністю "Кварц" до Управління Пенсійного фонду України в м. Авдіївці про визнання недійсними рішень. За весь подальший період практика Верховного Суду України із цього питання є незмінною.
_______________
(38) Постанова Верховного Суду України від 21 листопада 2006 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 285641
З урахуванням наведеного причинами відхилень у правових позиціях адміністративних судів України від позиції Верховного Суду України у розглядуваній категорії спорів слід визнати незастосування усталеної практики Верховного Суду України.
Крім того, слід також відзначити застарілість норм Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", до яких не було внесено змін з огляду на прийняття нової редакції Закону України від 26 червня 1997 року N 400/97-ВР "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування". Така неузгодженість між законодавчими актами спричинила неоднакові підходи судів до застосування розглядуваних норм.
Видається, що розв'язати вказану проблему доцільно шляхом відображення відповідних норм у спеціальному законі з питань застосування спрощеної системи оподаткування суб'єктів малого підприємництва, які повинні бути узгоджені із законодавством про пенсійне страхування.
Проблемні питання застосування Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
Порядок відображення у податковому обліку з податку на прибуток витрат на здійснення прямих інвестицій у корпоративні права
У справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Центральне" до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення Верховним Судом України(39) було підтверджено правову позицію Вищого адміністративного суду України щодо неможливості віднесення на валові витрати сум прямих інвестицій у корпоративні права. Верховним Судом України було залишено без змін ухвалу Вищого адміністративного суду України від 30 жовтня 2008 року, в якій витрати зі сплати коштів на поповнення статутного капіталу юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права було визнано прямою інвестицією, що не відповідає поняттю валових витрат, встановленому Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
_______________
(39) Постанова Верховного Суду України від 17 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3345377
У залишеній без змін ухвалі Вищого адміністративного суду України від 30 жовтня 2008 року, зокрема, зазначено таке.
Як вбачається з матеріалів справи, зокрема, з протоколу N 2 зборів учасників (засновників) Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгові мережі" від 13 вересня 2004 року, зборами вирішено збільшити статутний фонд товариства до 20520500 грн. за рахунок додаткового грошового внеску до статутного фонду учасником Закритого акціонерного товариства "Центральне" у розмірі 20500000 грн.
13 вересня 2004 року між позивачем та Акціонерним товариством "БАНК "ВЕЛЕС" було укладено договір купівлі-продажу цінних паперів N КВ-37/2004, за умовами якого Закрите акціонерне товариство "Центральне" продало, а Акціонерне товариство "БАНК "ВЕЛЕС" (в інтересах інших суб'єктів господарювання) придбало цінні папери на загальну суму 24401786,50 грн.
Платіжним доручення N 5 від 17 вересня 2004 року позивач перерахував Товариству з обмеженою відповідальністю "Торгові мережі" 20500000 грн. з призначенням платежу "внесок до статутного фонду згідно з протоколом зборів учасників N 2 від 13 вересня 2004 року".
4 листопада 2004 року Закрите акціонерне товариство "Центральне" подало до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва декларацію з податку на прибуток підприємства за три квартали 2004 року разом із додатком КЗ до рядка 01.4 декларації, в якому позивачем визначено показники витрат звітного періоду у розмірі 23761900,00 грн.
Закритим акціонерним товариством "Центральне" до вказаної суми витрат звітного періоду за результатами операцій з цінними паперами, корпоративними правами та деривативами віднесено 20500000 грн., сплачених як внесок до статутного фонду Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгові мережі".
Згідно з положеннями підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів.
При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.
Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж, виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.
Усі інші витрати та доходи такого платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом.
Норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.
Відповідно до підпункту 7.6.2 пункту 7.6 статті 7 зазначеного Закону, норми цього пункту поширюються на платників податку - торгівців цінними паперами та деривативами, а також на будь-яких інших платників податку, які здійснюють операції з торгівлі цінними паперами чи деривативами.
Те саме стосується обліку операцій таких платників податку з придбання або продажу корпоративних прав, відмінних від акцій.
Згідно із визначенням, наведеним в підпункті 7.6.3 пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" витрати - це сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.
Підпунктом 7.6.5 пункту 7.6 статті 7 цього Закону встановлено, що норми цього пункту поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій з корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах.
Корпоративні права, згідно із визначенням, закріпленим в пункті 1.8 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", це право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства, незалежно від того, чи створена така юридична особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових формах.
Інвестицією відповідно до пункту 1.28 статті 1 зазначеного Закону є господарська операція, яка передбачає придбання основних фондів нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на капітальні, фінансові та реінвестиції. Пряма інвестиція - господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою.
Пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
З огляду на зазначені норми законодавства, чинного на момент спірних правовідносин, та враховуючи встановлені по справі обставини, можна зробити висновок, що позивачем було здійснено саме пряму інвестицію - внесено кошти у розмірі 20500000 грн. до статутного фонду Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгові мережі" в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою, тобто на поворотній основі, а не продані як товар продавцем, а тому віднесення позивачем суми коштів, сплачених як внесок до статутного фонду до складу "витрат" за операціями з цінними паперами і деривативами обґрунтовано визнано судами попередніх інстанцій неправомірним.
Застосування пільг зі сплати податку на прибуток підприємствами автомобілебудівної галузі
У 2009 році Верховний Суд України надав правову оцінку порядку застосування пільг із сплати податку на прибуток підприємствами автомобілебудівної галузі.
Верховний Суд України(40) у справі за позовом Закритого акціонерного товариства з іноземною інвестицією "Запорізький автомобілебудівний завод" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про скасування податкового повідомлення-рішення скасував постанову Вищого адміністративного суду України від 23 квітня 2009 року і зазначив наступне.
_______________
(40) Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 5363721
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що з метою створення умов для залучення інвестицій (у тому числі іноземних) у вітчизняне автомобілебудування відповідно до вимог статті 2 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" до деяких законодавчих актів України було внесено такі зміни і доповнення: