Закони України "Про систему оподаткування", "Про оподаткування прибутку підприємств" та закони про державний бюджет на певний період, "Про місцеве самоврядування" регулюють різні сфери правового регулювання. Віднесення податку на прибуток в окремий період до джерел поповнення місцевого бюджету не породжує в його розпорядника права звільнення від сплати цього податку, тому що такий податок є загальнодержавним.
Таким чином, Верховним Судом України було наголошено на тому, що органи місцевого самоврядування не можуть надавати пільги зі сплати податку на прибуток. Зазначена позиція фактично підтвердила практику, що складалася в розглядуваній категорії спорів у Вищому адміністративному суді України.
Проблемні питання, що виникають при застосуванні положень Закону України від 22 травня 2003 року N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон N 889-IV)
Щодо оподаткування доходів, нарахованих (виплачених) платнику податку ломбардом як податковим агентом
У 2008-2009 роках Верховним Судом України було висловлено правову позицію щодо обґрунтованості покладення на ломбарди функцій податкового агенту з податку на доходи фізичних осіб.
Зокрема, Верховним Судом України(46) у справі за позовом Повного товариства "Ломбард "Вента.Л", Товариства з обмеженою відповідальністю компанія "Даніс.Київ" і компанія" до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення було зазначено наступне.
_______________
(46) Постанова Верховного Суду України від 16 грудня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2724271
Скасовуючи постанову Харківського апеляційного господарського суду та залишаючи в силі постанову Господарського суду Харківської області, Вищий адміністративний суд України погодився із висновком суду першої інстанції про те, що дохід фізичної особи, одержаний від ломбарду при невиконанні нею своїх обов'язків за договором позики щодо викупу закладених речей, є доходом одержаним не від податкового агента, і тому підлягає оподаткуванню у складі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку у відповідності до підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону N 889-IV. Враховуючи наведене, в діях Товариства з обмеженою відповідальністю компанія "Даніс.Київ" і компанія" відсутні порушення податкового законодавства, а тому, відповідно, відсутні підстави і для застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій.
Проте з таким висновком суду касаційної інстанції погодитися не можна.
За змістом підпункту 4.3.23 пункту 4.3 статті 4 Закону N 889-IV сума позики становить дохід фізичної особи, яка її одержує, але до настання визначеного договором строку її повернення ця сума не є об'єктом оподаткування. Лише в разі невиконання фізичною особою забезпеченого заставою зобов'язання та реалізації заставленого майна виникає об'єкт оподаткування у вигляді суми коштів, отриманих у позику і не повернутих у встановлений договором строк. При цьому також може виникнути об'єкт оподаткування (дохід) у вигляді грошової суми, що перевищує розмір забезпечених заставою вимог заставодержателя (ломбарду) та підлягає поверненню заставодавцю, оскільки ця сума фактично знаходиться в ломбарду під час одержання ним коштів від реалізації заставленого майна.
Згідно з пунктом 1.15 статті 1 Закону N 889-IV податковим агентом є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати і сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік і подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.
З огляду на положення підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 та пункту 12.3 статті 12 Закону N 889-IV ломбард є податковим агентом, оскільки саме за його посередництвом продається майно боржника, саме він нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку та повинен утримувати податок від суми такого доходу за рахунок платника, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних нормах цього Закону.
Аналогічних висновків Верховний Суд України(47) дійшов у справі за позовом Комунального підприємства "Харківський міський ломбард" до Державної податкової інспекції; у справі за позовом Повного товариства "Ломбард "Старе місто" Стуков та Аннопольський" до Державної податкової інспекції.
_______________
(47) Постанова Верховного Суду України від 17 березня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 16.11.2009 N 1523/13/13-09
Основною причиною допущення судових помилок у цій категорії спорів є нечіткість законодавчих приписів, якими визначається статус податкових агентів. Зокрема, у Законі України "Про податок з доходів фізичних осіб" відсутній чіткий перелік критеріїв, за якими слід розрізняти ті види доходів, що повинні оподатковуватися у податкового агента, від тих, що підлягають оподаткуванню за результатами подання податкової декларації про річний сукупний оподатковуваний дохід фізичної особи.
Питання обґрунтованості покладення на товарні біржі функцій податкових агентів під час здійснення операцій з продажу фізичними особами належного їм майна
Протягом тривалого часу в адміністративних судах України складалася різна практика розгляду справ щодо визнання недійсними податкових повідомлень-рішень про донарахування податкових зобов'язань товарним біржам, які здійснювали реєстрацію біржових угод із продажу рухомого майна фізичними особами.
В усіх випадках донарахування спірних податкових зобов'язань здійснено податковими органами на підставі висновку про порушення товарними біржами пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб". При цьому податкові органи керувалися позицією, викладеною у вищезгаданих листах, та виходили з того, що відповідно до наведеної норми Закону реєстрація біржами угод із продажу фізичними особами свого рухомого майна тягне за собою покладення на біржі функцій податкових агентів. Відтак, на думку податкових органів, біржі були зобов'язані згідно з пунктом 8.1 статті 8 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" здійснювати нарахування, утримання та сплату до бюджету податку з доходів фізичних осіб від продажу рухомого майна таких осіб за біржовими угодами.
Невиконання зазначених вище обов'язків було розцінене податковими органами як порушення біржами вимог податкового законодавства.
Аналіз судової практики розгляду зазначених вище спорів адміністративними судами України засвідчує випадки різного застосування судами пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", і як наслідок, винесення подекуди протилежних по суті рішень.
В одних випадках адміністративними судами було зроблено висновок про безпідставність донарахування податкових зобов'язань біржам, які не утримували податок із доходів фізичних осіб під час продажу фізичними особами свого рухомого майна за біржовими угодами. В інших випадках за тих самих обставин адміністративні суди дійшли висновку про правомірність такого донарахування.
При цьому суди по-різному вирішували питання щодо того, чи є біржі згідно з пунктом 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" податковими агентами фізичних осіб, які здійснюють продаж рухомого майна за біржовими угодами.
В одних випадках біржа розглядалася як посередник між покупцем та продавцем рухомого майна за угодами, вчиненими на біржі, і відповідно, визнавалася податковим агентом в силу пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб". В інших випадках діяльність біржі до посередницької не відносилася, у зв'язку з чим робився висновок про безпідставність покладення на біржу функцій податкового агента.
Правова позиція Верховного Суду України(48) у розглядуваній категорії спорів висловлена у справі за позовом Одеської товарної біржі до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси про скасування податкового повідомлення-рішення.
_______________
(48) Постанова Верховного Суду України від 14 квітня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4308975
У постанові зазначено таке.
У розглядуваній справі Вищий адміністративний суд України визнав, що Одеська товарна біржа як юридична особа не містить ознак податкового агента у розумінні Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" і при наданні послуг в укладенні біржових угод не повинна була утримувати податок з доходів фізичних осіб.
Підстав не погодитися з таким висновком касаційного суду немає виходячи з наведеного нижче.
Абзацом 1 пункту 1.15 статті 1 Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" визначено, що податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.
Оскільки товарна біржа доход продавцям рухомого майна не виплачує, а отже податок з доходів фізичних осіб не утримує, то під наведене визначення вона не підпадає. Тому висновок судів попередніх інстанцій про те, що при наданні послуг в укладенні біржових угод Одеська товарна біржа не є податковим агентом є обґрунтованим, а донарахування податковим органом податкового зобов'язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій - безпідставним.
Ураховуючи наведене, скаргу податкового органу було відхилено, а ухвала касаційного суду - залишена без змін.
До прикладів правильної судової практики у цій категорії справ належать ухвали Вищого адміністративного суду України від 1 липня 2008 року (залишена без змін постановою Верховного Суду України(49)), від 31 липня 2008 року (залишена без змін постановою Верховного Суду України(50)), якими товарні біржі як юридичні особи були визнані такими, що не містять ознак податкового агента в розумінні Закону N 889-IV і при наданні послуг в укладенні біржових угод не повинні утримувати податок з доходів фізичних осіб.
_______________
(49) Постанова Верховного Суду України від 14 квітня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4308975
(50) Постанова Верховного Суду України від 14 квітня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4308984
Можна зауважити, що причиною виникнення різної судової практики у зазначеній категорії спорів були деякі недоліки законодавчої техніки (зокрема, недоречне вживання терміна "комерційне посередництво" у статті 279 Господарського кодексу України та статті 1 Закону України "Про товарну біржу") , що спричинило неоднакове застосування пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб". У зв'язку з наведеним видається доцільним внести зміни до частини сьомої статті 279 Господарського кодексу України, а також до частини третьої статті 1 Закону України "Про товарну біржу". При цьому вжиті в зазначених нормах слова "не займаються комерційним посередництвом" слід замінити словами "не є торговими посередниками під час здійснення біржових операцій".
Щодо включення грошових заощаджень і грошових внесків, набутих громадянами в колишньому СРСР, до складу оподаткування доходу, отриманого платником податку внаслідок прийняття ним у спадщину коштів, майна, майнових чи немайнових прав
Розглядаючи справи про оподаткування доходу платників податку, судові органи повинні з'ясовувати, чи належать до об'єктів оподаткування доходи відповідно до статті 4 Закону N 889-IV, незважаючи на те, що вони внесені платником податку власноруч до податкової декларації.
Так, Верховний Суд України(51), скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, і зокрема ухвалу Вищого адміністративного суду України від 17 грудня 2008 року, звертає увагу, що згідно з підпунктом 4.2.14 пункту 4.2 статті 4 Закону N 889-IV до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід у вигляді вартості успадкованого майна, у межах, що підлягає оподаткуванню цим податком згідно з нормами статті 13 цього Закону.
_______________
(51) Постанова Верховного Суду України від 10 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3639305
Відповідно до підпункту "б" підпункту 13.2.1 пункту 13.2 статті 13 Закону N 889-IV при отриманні спадщини членами сім'ї першого ступеня споріднення сума коштів, яка не перевищує суму, що дорівнює стократному розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на початок року, в якому така спадщина успадковується членом сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення, що не є членом його подружжя, оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 7.2 статті 7 цього Закону.
Згідно з підпунктом 4.3.23 пункту 4.3 статті 4 Закону N 889-IV не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку сума виплат громадянам України (їх спадкоємцям) грошових заощаджень і грошових внесків, вкладених до 2 січня 1992 року в установи Ощадного банку СРСР чи в установи державного страхування СРСР або у папери цільової державної позики, емітованої на території колишнього СРСР, погашення яких не відбулося.
Отже, розв'язуючи спір та визнаючи правомірними дії податкової інспекції, суди першої, апеляційної та касаційної інстанцій у порушення вимог статті 159 КАС не з'ясували, чи були об'єктом оподаткування суми успадкованих позивачкою грошових заощаджень.
Причиною виникнення судової помилки в розглядуваній ситуації можна визнати неповне з'ясування судами фактичних обставин справи.
Щодо звільнення суддів від сплати податку з доходів фізичних осіб
Відповідно до підпункту "д" пункту 1.3 статті 1 Закону N 889-IV дохід із джерелом його походження з України - це будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі дохід у вигляді заробітної плати, нарахований (виплачений, наданий) унаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України.
Згідно з пунктом 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 20 січня 2004 року N 22-р "Про деякі питання оплати праці суддів" (далі - розпорядження КМУ N 22-р) Голові Конституційного Суду України та головам судів загальної юрисдикції дозволено здійснювати у 2004 році компенсаційні виплати суддям у розмірі до 100% посадового окладу в разі, коли сума нарахованої заробітної плати за місяць після сплати податку з доходів фізичних осіб буде нижчою, ніж розмір середньомісячної заробітної плати, нарахованої судді за IV квартал 2003 року.
У пункті 2 розпорядження КМУ N 22-р зазначено, що компенсаційна виплата, передбачена пунктом 1 цього розпорядження, здійснюється в межах видатків на оплату праці, передбачених у Державному бюджеті України на 2004 рік на утримання органів судової влади.
Отже, згідно з висновком Верховного Суду України(52) судді мають право на компенсацію сум податку з доходів фізичних осіб лише за 2004 рік. Щодо компенсаційних виплат за 2005, 2006 роки, то законодавством таких виплат за цей період не передбачено.
_______________
(52) Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4792730
Разом із тим, Верховний Суд України звернув увагу на те, що при розгляді подібних справ необхідно встановлювати, чи була сума нарахованої заробітної плати за місяць після сплати податку з доходів фізичних осіб нижчою, ніж розмір середньомісячної заробітної плати, нарахованої судді за IV квартал 2003 року.
Проблемні питання, що виникають при застосуванні положень Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"
Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" - є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), включаючи збір на обов'язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.
Аналіз судової практики засвідчив, що суди, в основному, правильно застосовують норми цього закону.
Особливості застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"
Верховним Судом України(53) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Дніпроенерго" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі було висловлено правову позицію щодо необхідності нарахування штрафних санкцій, передбачених підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" на суму несплаченого вчасно штрафу, який підлягає застосуванню у разі самостійного виявлення платником податків суми несплаченого податкового зобов'язання.
_______________
(53) Постанова Верховного Суду України від 25 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3551132
Зазначеною постановою було скасовано постанову Вищого адміністративного суду України від 7 жовтня 2008 року. Скасовуючи нарахування штрафних санкцій за порушення платником податків пункту 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", Вищий адміністративний суд України не врахував, що відповідно до пункту 17.3 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених в цій статті, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум. Тобто, на думку Верховного Суду України, штраф у розмірі п'яти відсотків від суми заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, передбачений пунктом 17.2 статті 17 цього Закону, є податковим зобов'язанням платника податків.
Верховний Суд України, скасовуючи вказану постанову, також звертає увагу, що згідно з абзацом 2 пункту 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються лише якщо після подачі декларації за звітний період платник подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період.
Відповідно до положень підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" у разі, коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
Слід зазначити, що причиною виникнення судової помилки у розглядуваній справі було намагання Вищого адміністративного суду України розмежувати основну суму податкового зобов'язання у вигляді несплаченого податку (недоїмку) та санкції, що нараховуються у разі несплати відповідного податкового зобов'язання.
При цьому Вищий адміністративний суд України виходив із такого.
З аналізу норм Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" вбачається, що вихідним критерієм обчислення штрафної санкції є податкове зобов'язання. Однак при визначенні її розміру не враховується пеня та штрафні санкції. Звідси випливає, що штраф, передбачений пунктом 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", не може вважатися зобов'язанням з основного платежу. Нарахування штрафних санкцій на цю суму суперечить вимогам пункту 1.5 статті 1 цього Закону та підпункту 2.2 пункту 2 Інструкції про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби.
Відповідно до пункту 17.3 статті 17 зазначеного Закону сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених цією статтею, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум. Таким чином, цією нормою визначено порядок сплати (стягнення) та оскарження сум штрафних санкцій, що не змінює правової природи штрафу на зобов'язання з основного платежу.
Такий підхід дозволяє реалізувати принцип справедливості при застосуванні відповідальності за несплату податкових зобов'язань. При цьому вирізняється власне сума несплаченого податку (податкового зобов'язання), що є базою для нарахування штрафних санкцій. Тим самим виключається подвійне застосування відповідальності (нарахування "санкцій на санкції"), що відповідає конституційному принципу "одна відповідальність за одне правопорушення".
На жаль, зазначений підхід не знаходить відображення при буквальному тлумаченні норм Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", що і було констатовано Верховним Судом України під час скасування згаданого судового рішення Вищого адміністративного суду України.
У зв'язку з наведеним видається доцільним внести відповідні зміни до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", які передбачатимуть визнання податковим зобов'язанням власне суми несплаченого податку без урахування нарахованих на неї штрафних санкцій.
Помилки у застосуванні норм статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" суд касаційної інстанції припустився також у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Укртатнафта" (постанова Верховного Суду України(54)) до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області, залишивши поза увагою, що платник податку виявив заниження суми податкового зобов'язання вже під час проведення перевірки податкового органу, а тому він не міг скористатися правилами та гарантіями, встановленими пунктом 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".
_______________
(54) Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7417986
Щодо оскарження в судовому порядку податкових роз'яснень, передбачених підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"
Певний час у Вищому адміністративному суді України складалася різна практика у справах, порушених за позовом платників податків про визнання протиправними (незаконними, недійсними тощо) податкових роз'яснень, наданих податковими органами.
Предметом оскарження у таких справах були як індивідуальні податкові роз'яснення (надані на запити заінтересованих осіб з питань оподаткування), так і узагальнюючі податкові роз'яснення, надані центральним податковим органом відповідно до повноважень, установлених підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", і затверджені наказами Державної податкової адміністрації України.
Відмінності судової практики у Вищому адміністративному суді України полягали в різній оцінці можливого предмета оспорювання у зазначеній категорії справ.
В одних випадках суди з посиланням на пункт "і" підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 зазначеного Закону вважали, що платник податків має право оскаржити до суду лише роз'яснення, надані центральним податковим органом, причому лише узагальнюючі податкові роз'яснення. Прикладом є ухвала Вищого адміністративного суду України від 28 вересня 2006 року.
В інших випадках суди з посиланням на норми статті 124 Конституції України та частину другу статті 2 КАС поширювали право звернення з позовом платника податків також і на індивідуальні податкові роз'яснення (наприклад, постанова Вищого адміністративного суду України від 24 травня 2007 року).
Правову позицію у зазначеній категорії спорів було висловлено Верховним Судом України(55) у справі за позовом Закритого акціонерного товариства комерційного банку "ПриватБанк" до Державної податкової адміністрації України про визнання протиправним та скасування частини податкового роз'яснення.
_______________
(55) Постанова Верховного Суду України від 24 листопада 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7082976
У зазначеній справі Верховний Суд України, скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України, виходив із того, що до адміністративних судів можуть бути оскаржені лише ті рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.
Податкові роз'яснення як форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, на думку Верховного Суду України, не породжують для відповідних суб'єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливають на їхні права та обов'язки, а також не є обов'язковими для виконання.
Отже, за висновком Верховного Суду України роз'яснення податкових органів неможливо вважати їхніми рішеннями, дією чи бездіяльністю, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, а тому вони не підпадають під дію пункту 1 частини першої статті 17 КАС, а тому не можуть бути оскаржені до адміністративного суду.
Норму пункту "і" підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", яка прямо передбачає право платника податків оскаржити до суду роз'яснення центрального податкового органу, Верховний Суд України визнав такою, що суперечить приписам КАС. При вирішенні колізії між зазначеними положеннями Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та КАС Верховний Суд України наголосив на необхідності застосовувати норми КАС як такі, що прийняті у 2005 році, тобто пізніше за згаданий Закон (2000 рік). Тому, на думку Верховного Суду України, з огляду на загальні принципи правозастосування КАС має пріоритетне значення при розв'язанні відповідних спорів.
При цьому зазначений висновок Верховного Суду України стосується податкових роз'яснень контролюючих органів усіх рівнів. Водночас мотивувальна частина розглядуваної постанови Верховного Суду України не містить прямого висновку щодо поширення відповідної правової позиції на узагальнюючі податкові роз'яснення, затверджені наказом Державної податкової адміністрації України.
Зважаючи на викладене, відповідно до висловленої Верховним Судом України правової позиції, позови платників податків щодо оскарження індивідуальних податкових роз'яснень не підлягають розгляду в адміністративних судах України. У зв'язку з цим судам слід відмовляти у відкритті провадження в адміністративній справі за позовними вимогами платників податку про визнання протиправним податкового роз'яснення на підставі пункту 1 частини першої статті 109 КАС України, а відкрите провадження у справі належить закривати на підставі пункту 1 частини першої статті 157 зазначеного Кодексу.
Щодо узагальнюючих податкових роз'яснень, то позиція Верховного Суду України з цього питання наразі залишається невизначеною.
Причиною виникнення різної судової практики у вказаній категорії спорів є суперечність між положеннями КАС та приписами Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Також зазначений Закон прямо передбачає право платника податків оскаржити до суду податкові роз'яснення. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за порушення податкового законодавства, якщо він діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення.
Водночас слід зазначити, що оскарження у судовому порядку податкових роз'яснень може позитивно впливати на зменшення загального навантаження на адміністративні суди. Адже висновки суду в межах однієї справи щодо оскарження податкового роз'яснення можуть бути поширені на всі справи, аналогічні за спірними правовідносинами.
При цьому на підставі результатів оскарження податкового роз'яснення платник податку може спрогнозувати можливі правові наслідки вчинення ним тих чи інших господарських операцій, уникаючи ризику застосування до нього податковими органами певних штрафних санкцій. Це сприятиме стабілізації відносин у галузі оподаткування і покращить загальні умови господарювання в Україні.
З огляду на викладене видається доцільним внести відповідні зміни до законодавства і надати платникам податку право звертатися до адміністративних судів з позовами про оскарження будь-яких податкових роз'яснень. Для цього можливе внесення відповідних змін до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", які будуть пізнішими за КАС, а отже, матимуть пріоритет при їх застосуванні.
Щодо застосування до платника податків штрафних санкцій за відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, без попереднього узгодження з податковим органом
Відповідно до пункту 8.1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу.
Аналіз судової практики Верховного Суду України показав, що суди, розглядаючи справи про відчуження активів, що перебувають у податковій заставі без попереднього узгодження з податковим органом, не повно з'ясовують наявність підстав для поширення податкової застави на всі активи позивача, її зміст, дату виникнення відповідного права і межі її застосування.
Судом касаційної інстанції, зокрема у справі за позовом Комунального підприємства "Експлуатаційне лінійне управління автомобільних шляхів" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі (постанова Верховного Суду України(56)), не було взято до уваги Рішення Конституційного Суду України N 2-рп/2005, яким було визнано неконституційним підпункт 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" в частині поширення права податкової застави на будь-які види активів платника податків без урахування суми його податкового боргу.
_______________
(56) Постанова Верховного Суду України від 17 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3278156
У той же час Конституційний Суд України, постановляючи згадане рішення, зазначив, що поширення на будь-які види активів платника податків права податкової застави, яка перевищує суму податкового зобов'язання чи податкового боргу, може призвести до позбавлення такого платника не тільки прибутків, а й інших активів, ставлячи під загрозу його подальшу підприємницьку діяльність аж до її припинення. У зв'язку з цим, а також враховуючи загальні принципи права та конституційні вимоги розмірності і справедливості, розмір податкової застави не може суттєво перевищувати розмір податкового боргу.
Помилковим є також посилання Вищого адміністративного суду України на те, що положення підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" втратили чинність із дня прийняття Конституційним Судом України Рішення від 24 березня 2005 року, а тому право податкової застави на активи боржників з урахуванням їх сум податкового боргу стосується тих платників податків, активи яких передаються у податкову заставу з 24 березня 2005 року. У разі якщо активи платника податків потрапили у податкову заставу до указаної дати, право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків без урахування суми його податкового боргу.
Верховним Судом України(57) додатково наголошено на необхідності врахування співмірності обсягу податкової застави з розміром податкового боргу платника податків у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Київхімволокно" до Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.
_______________
(57) Постанова Верховного Суду України від 17 листопада 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 30.03.2010 N 421/11/13-10
При цьому в розглядуваній постанові, серед іншого, Верховний Суд України визначив необхідний, на його думку, порядок дій податкового органу після прийняття Конституційним Судом України рішення про непоширення податкової застави на все майно платника податків.
Верховний Суд України зазначив наступне.
До податкової застави було включено всі активи позивача, а відповідач, після прийняття Рішення Конституційного Суду України від 24 березня 2005 року, не провів опису активів позивача, що перебувають у податковій заставі, тоді як для досягнення критерію співрозмірності між податковим зобов'язанням і сумою активів, що перебувають в податковій заставі, повинен був це зробити.
Ще одним проблемним питанням у цій категорії спорів є форма акта, яким застосовується штраф за протиправне відчуження активів, що перебували у податковій заставі.
У постанові Верховного Суду України(58) у справі за позовом Комунального підприємства "Експлуатаційне лінійне управління автомобільних шляхів" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про скасування податкового повідомлення-рішення зазначено таке.
_______________
(58) Постанова Верховного Суду України від 17 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3278156
Суди не дали правової оцінки дотримання відповідачем положень законів щодо форми акта ненормативного характеру, яким накладені штрафні санкції (штраф) за відчуження активів, що перебували у податковій заставі.
Податкове повідомлення-рішення є письмовим повідомлення контролюючих та податкових органів про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання та погасити суму податкового боргу. Ця форма акта ненормативного характеру може застосовуватися лише щодо обов'язків по сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів), визначених у статтях 14 та 15 Закону України від 25 червня 1991 року N 1251-XI "Про систему оподаткування" у випадках, передбачених підпунктом 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", вичерпний перелік яких не може бути розширено за ініціативи податкового органу, хоча їх сплата (стягнення) пунктом 17.3 статті 17 згаданого Закону прирівняна до сплати податків.
Причиною виникнення різної судової практики у розглядуваному питанні було суто буквальне застосування адміністративними судами норми частини другої статті 152 Конституції України, відповідно до якої закони, інші правові акти або їх окремі положення, що визнані неконституційними, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України рішення про їх неконституційність.
При цьому судами була врахована відсутність у Рішенні Конституційного Суду України N 2-рп/2005 застереження щодо поширення його на правовідносини, що виникли до його прийняття.
Разом із тим, Верховний Суд України виходив не лише з буквального змісту зазначених норм, а також і з мотивів, що були наведені Конституційним Судом України під час прийняття вказаного рішення.
У 2009 році Верховний Суд України висловив правову позицію стосовно поширення податкової застави на майно установ виконання покарань. Постановою(59) у справі за позовом Підприємства Синельниківської виправної колонії N 94 Управління державного департаменту України з питань виконання покарань у Дніпропетровській області до Синельниківської об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення було залишено без змін судові рішення апеляційної та касаційної інстанцій.
_______________
(59) Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4809228
Господарський суд Дніпропетровської області постановою від 13 грудня 2005 року позов частково задовольнив: зобов'язав Синельниківську об'єднану державну податкову інспекцію звільнити майно позивача з податкової застави та визнав недійсним податкове повідомлення-рішення. При цьому суд виходив з того, що податкова застава на майно установ виконання покарань не розповсюджується.
Дніпропетровський апеляційний господарський суд постановою від 20 березня 2006 року рішення суду першої інстанції змінив: у частині зобов'язання Синельниківської об'єднаної державної податкової інспекції звільнити з податкової застави майно Підприємства Синельниківської виправної колонії N 94 Управління державного департаменту України з питань виконання покарань у Дніпропетровській області та визнання недійсним податкового повідомлення-рішення відмовив.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 25 грудня 2008 року, залишеною без змін Верховним Судом України, рішення суду апеляційної інстанції залишив без змін.
У зв'язку з цим залишення без змін зазначених судових рішень апеляційної та касаційної інстанцій свідчить про те, що Верховний Суд України погодився з позицією цих судів про поширення права податкової застави на майно установ виконання покарань.
Застосування норми пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (рівність бюджетних інтересів) в частині оцінки правомірності самостійного зарахування податковими органами сплачуваних поточних податкових зобов'язань у рахунок податкового боргу попередніх податкових періодів
Верховним Судом України(60) залишено без змін ухвалу Вищого адміністративного суду України від 12 травня 2009 року у справі за позовом Комунального підприємства "Тепломережа" до Державної податкової інспекції у Куйбишевському районі м. Донецька про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень. У зазначеній ухвалі було визнано неправомірною позицію податкового органу, який самовільно змінив призначення платежу і застосував пункт 7.7 статті 7 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (черговість погашення податкового боргу) під час сплати податкових зобов'язань платником податку. Таким чином, підтверджено позицію Вищого адміністративного суду України про неможливість застосування зазначеної норми Закону шляхом самостійної зміни податковим органом призначення платежу, визначеного платником податків.
_______________
(60) Постанова Верховного Суду України від 1 грудня 2009 року
У постанові Верховного Суду України йдеться, зокрема, про таке.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Державна податкова інспекція у Куйбишевському районі м. Донецька на підставі актів невиїзних документальних перевірок застосувала до позивача штрафні санкції за порушення ним граничного строку сплати узгодженого податкового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища за I, II квартали 2005 року; I, II, III квартали 2004 року і 2004 рік; за II, III квартали 2003 року, з посиланням на підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". При цьому, всупереч вказівки про призначення платежу, перераховані підприємством суми збору за забруднення навколишнього природного середовища, податкова інспекція зараховувала на погашення податкового боргу за минулі періоди.
Для розрахунку суми штрафу податковий орган брав не дату сплати платником суми податкового боргу (як передбачено зазначеним вище підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами") , а дату самостійного погашення цим органом зазначеного боргу за рахунок коштів, перерахованих платником за інший податковий період, та сум бюджетного відшкодування.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди правильно виходили з того, що у податкового органу відсутнє право самостійно змінювати призначення платежу, визначеного платником податків при їх сплаті, зокрема, з метою погашення податкового боргу. Позивач, самостійно визначивши та перерахувавши суми збору за забруднення навколишнього природного середовища, виконав свої зобов'язання протягом граничних строків, що виключало застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій, передбачених підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 зазначеного вище Закону.
Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом України(61) у справі за позовом Білогірського районного споживчого товариства до Сімферопольської міжрайонної державної податкової інспекції в Автономній Республіці Крим про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.
____________
(61) Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року
Слід зазначити, що існуюча певний час різна практика адміністративних судів із цього питання була усунута Вищим адміністративним судом України шляхом надіслання судам інформаційного листа від 17 березня 2009 року N 358/13/13-09, у якому була викладена правова позиція, аналогічна подальшій позиції Верховного Суду України.
Застосування строків давності, передбачених статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", у разі самостійного виправлення платником податків помилок показників раніше поданих податкових декларацій