Національні нормативи аудиту

1. Метою нормативу є встановлення правил роботи аудитора в тих ситуаціях, коли він дає висновок про фінансову звітність підприємства, використовуючи результати роботи іншого аудитора, який перевіряв фінансову інформацію одного або декількох підрозділів підприємства, показники діяльності котрих є складовою частиною фінансової звітності підприємства. Дія цього нормативу не стосується ситуацій, коли призначаються два або більше аудиторів у якості аудиторських фірм, які проводять спільний аудит (за умовами договору про спільну діяльність), а також тих випадків, коли нові аудитори запитують у попередніх аудиторів про результати проведеного ними аудиту підприємств. Крім цього, цей норматив також не стосується тих ситуацій, коли основний аудитор приходить до висновку, що фінансова інформація по якомусь із підрозділів не є суттєвою. Необхідно здійснити процедури, передбачені цим нормативом у тих ситуаціях, коли інформація по окремих підрозділах не є суттєвою, але якщо її скласти разом, то в цілому по підприємству вона стає суттєвою.

2. Якщо основний аудитор використовує результати роботи іншого аудитора, основному аудиторові треба визначити, яким чином результати роботи іншого аудитора впливають на результати аудиторської перевірки в цілому.

3. Основний аудитор - це аудитор, котрий відповідає за зміст аудиторської перевірки підприємства у випадку, якщо фінансову інформацію в окремих підрозділах перевіряв інший аудитор.

4. Інший аудитор - це аудитор, який є неосновним аудитором, котрий несе відповідальність за зміст фінансової інформації, яка включена у поточну фінансову звітність підприємства, що її перевіряє. Термін "інший аудитор" поширюється також на філії аудиторської фірми, які використовують або не використовують ім'я головної фірми, представництва.

5. Підрозділ підприємства - філія, відділення, дочірнє підприємство, представництво фінансова інформація про діяльність котрих включається до зведеної фінансової звітності підприємства, що перевіряється основним аудитором.

6. Аудитору належить розглянути питання про те, наскільки вагома його участь в аудиті, щоб вважатися основним аудитором. Для визначення себе як основного аудитора йому необхідно розглянути наступні питання:

суттєвість конкретних позицій частини фінансової звітності підприємства, яка перевіряється основним аудитором;

рівень поінформованості основного аудитора про стан справ у підрозділах підприємства;

рівень ризику існування суттєвих перекручень фінансової звітності структурних підрозділів підприємства, яка перевіряється іншим аудитором;

питання про проведення основним аудитором додаткових процедур, які передбачаються цим нормативом, стосовно підрозділів підприємства, які перевіряються іншим аудитором, у випадку, коли більшу частину роботи виконує основний аудитор.

7. Якщо основний аудитор має намір використовувати результати роботи іншого аудитора, йому необхідно оцінити професійну компетенцію іншого аудитора з питань, які стосуються виконання ним конкретного завдання. Одним із джерел інформації для такої оцінки може бути інформація про просте членство або об'єднання зусиль чи спільну діяльність з іншою, відомою основному аудитору, фірмою.

8. Основному аудитору необхідно провести ряд заходів для отримання достатніх аудиторських доказів того, що результати роботи іншого аудитора відповідають меті аудиту та поставленим перед ним завданням.

9. Основному аудиторові слід проінформувати іншого аудитора про: наявні вимоги до незалежності стосовно підприємства й підрозділу та до складання фінансових звітів; про існуючі вимоги та правила ведення бухгалтерського обліку, про використання результатів роботи і звіту іншого аудитора і про проведення відповідних процедур з координації їх дій на початковому етапі планування аудиту. Основному аудитору необхідно поінформувати іншого аудитора про питання, які вимагають найбільшої уваги з боку іншого аудитора, процедури по визначенню внутрішніх операцій підприємства, які можливо треба буде розглядати окремо, а також про час завершення аудиторської перевірки; підприємстві за період його перевірки, вимоги до аудиту і правила складення звіту підприємства, а також конкретні національні нормативи, які регламентують складення аудиторського висновку і звіту.

10. Основний аудитор, також, може обговорити з іншим аудитором зміст аудиторських процедур, які ним використовуються в процесі аудиту, перевірити всі основні складові частини зроблених іншим аудитором процедур перевірки (список процедур або анкету процедур), перевірити робочі документи іншого аудитора. Основний аудитор може провести вищенаведені процедури відвідавши основне місцезнаходження іншого аудитора. Характер, час і обсяг таких процедур залежать від конкретних обставин і від знання основного аудитора про рівень професійної компетенції іншого аудитора. Знання про це основний аудитор може отримати під час вивчення робочої документації проведених іншим аудитором аудиторських перевірок.

11. Основний аудитор може прийти до висновку, що немає необхідності в проведенні процедур перевірки, які зазначені в параграфі 10, якщо він раніш пересвідчився, що на протязі проведення аудиту іншим аудитором використовувалися відповідні процедури контролю якості аудиторських робіт. Наприклад, у випадку діяльності споріднених аудиторських фірм, основний аудитор і інший аудитор можуть мати довготермінову практику періодичних, перехресних, взаємних перевірок якості аудиторських послуг, тестування операційної політики і процедур аудиторської фірми, багаторівневої перевірки робочих документів по зроблених аудиторських перевірках.

12. Основному аудитору необхідно зробити дослідження суттєвих висновків, які були зроблені іншим аудитором.

13. Основний аудитор може визнати за доцільне обговорити з іншим аудитором і керівництвом підрозділу підприємства, яке перевіряється, висновки, зроблені аудиторами і інші питання, які мають вплив на фінансову інформацію цього підрозділу, а також може прийти до висновку про необхідність проведення додаткового тестування бухгалтерських записів або фінансової інформації підрозділу підприємства.

14. Основному аудитору необхідно відобразити в робочій документації перевірки підрозділів, фінансова інформація котрих перевірялася іншими аудиторами, вплив фінансової інформації підрозділів на сводну фінансову звітність підприємства в цілому, відобразити повну назву інших аудиторів (аудиторських фірм) і привести всі висновки про ті компоненти фінансової інформації, які не є суттєвими. Крім цього, основному аудитору необхідно документально оформити всі проведені процедури і зроблені висновки по них. Наприклад, необхідно визначити перелік робочих документів іншого аудитора, які будуть перевірятися основним аудитором і документально оформити результати співбесід з іншим аудитором.

15. Інший аудитор, у відповідності з умовами договору між двома аудиторськими фірмами, повинен щільно співпрацювати з основним аудитором. Наприклад, іншому аудитору необхідно звернути увагу основного аудитора на кожний аспект своєї роботи, котрий може бути виконаний у відповідності з умовами складеного договору. І навпаки умови договору повинні бути такими, щоб дозволити іншому аудитору бути поінформованим основним аудитором по питаннях, які можуть мати для його роботи важливе значення, та які відомі основному аудитору.

16. Якщо основний аудитор приходить до висновку, що результати роботи іншого аудитора не можуть бути використані і, що він не може провести необхідну кількість додаткових процедур у відношенні фінансової інформації про діяльність підрозділу, який перевірявся іншим аудитором, основному аудитору необхідно скласти аудиторський висновок в якому висловлюється фундаментальна непевність або офіційно відмовитися від надання аудиторського висновку з причини значних обмежень аудиту.

17. Якщо інший аудитор складає, або має намір скласти модифікований аудиторський висновок, основному аудитору необхідно розглянути питання про можливий вплив цих змін на його аудиторський звіт.

18. Беручи до уваги, що виконання вимог попередніх параграфів цього нормативу є обов'язковим, основний аудитор може скласти також аудиторський висновок про діяльність і фінансову звітність підприємства в цілому, використовуючи тільки інформацію, яка міститься в аудиторському звіті іншого аудитора, який проводив перевірку одного або декількох підрозділів підприємства. Якщо основний аудитор приходить до цього, в його аудиторському звіті повинно зазначатися про це, і в ньому необхідно відзначити, яку частину фінансової звітності підприємства перевіряв інший аудитор. Якщо основний аудитор робить таке посилання в аудиторському звіті, він, як правило, обмежується виконанням аудиторських процедур зазначених в параграфах 7 і 9 цього нормативу.

1. Мета нормативу полягає в тому, щоб встановити правила для зовнішніх аудиторів з процедур дослідження роботи внутрішнього аудитора. Цей норматив не регулює питання допомоги зовнішньому аудитору співробітниками внутрішньої аудиторської служби підприємства. Процедури перевірки, про які йдеться в цьому нормативі, торкаються тільки окремих питань роботи служби внутрішнього аудиту, котрі безпосередньо стосуються зовнішнього аудиту фінансової звітності підприємства.

2. Зовнішньому аудитору необхідно дослідити діяльність внутрішнього аудитора і дати їй оцінку на предмет придатності окремих аспектів діяльності для використання під час проведення зовнішніх аудиторських процедур.

3. Термін "Внутрішній аудит" означає діяльність внутрішньої аудиторської служби (або служби внутрішніх ревізорів) підприємства, яку, незалежно від назви, можна розглядати як окремий вид аудиторських послуг, що надаються незалежним аудитором підприємству. Основні функції служби внутрішнього аудиту, як правило, складаються з процедур дослідження окремих операцій підприємства, оцінки цих операцій і контролю відповідності відображення їх в бухгалтерському обліку, а також контролю за функціями внутрішньої системи контролю підприємства.

4. Під час визначення характеру, часу і обсягів зовнішніх аудиторських процедур зовнішньому аудитору слід враховувати можливості використання деяких результатів роботи внутрішнього аудитора. Але ні за яких обставин використання результатів роботи внутрішньої аудиторської служби підприємства не знімає відповідальності із зовнішнього аудитора за наданий ним аудиторський висновок.

5. Можливості і мета діяльності служби внутрішнього аудиту мають дуже широкий спектр та напрямки і залежать від розміру та структури підприємства, а також потреб керівництва. Як правило, функції внутрішнього аудитора складаються: з контролю за функціонуванням та організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Контроль за організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю - це виконання частини функцій керівництва підприємства. Служба внутрішнього аудиту, як правило, відповідає перед керівництвом підприємства за постійне спостереження та контроль за функціонуванням цих систем. Фахівці служби внутрішнього аудиту надають рекомендації з удосконалення цих систем; експертизи фінансової і оперативної інформації, огляду коштів, які використовуються для ідентифікації, виміру, класифікації і інформування; підготовки оглядів ефективності діяльності підприємства, включаючи нефінансові засоби керівництва; контролю за дотриманням українського законодавства і виконанням всіма підрозділами підприємства його внутрішньої політики щодо здійснення діяльності.

6. На відміну від ролі та функцій зовнішнього аудитора, основна функція котрого полягає у формуванні незалежного висновку про достовірність фінансової звітності підприємства, роль і функції внутрішнього аудиту визначаються керівництвом підприємства і метою його розвитку. Функції внутрішнього аудиту змінюються залежно від вимог керівництва підприємства. Головна мета внутрішнього аудитора - визначити, чи має фінансова звітність підприємства суттєві перекручення.

7. Трапляються ситуації, коли засоби досягнення мети з окремих питань перевірки діяльності підприємства є однаковими як для зовнішнього, так і для внутрішнього аудитора. Тому деякі результати роботи внутрішнього аудитора можуть бути використані при визначенні характеру, строків і обсягів зовнішніх аудиторських процедур.

8. Внутрішній аудит - це складова частина організаційної структури підприємства. І тому, незалежно від рівня автономності і об'єктивності, він не може досягнути того самого рівня незалежності, що і зовнішній аудит при висловленні незалежної думки щодо фінансової звітності підприємства. Навіть за умови нормального функціонування внутрішнього аудиту відповідальність зовнішнього аудитора не може бути зменшена. Зовнішній аудитор персонально відповідає за наданий аудиторський висновок.

9. Щоб належним чином спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення, зовнішньому аудитору необхідно отримати правильне розуміння результатів проведених внутрішнім аудитором робіт.

10. Ефективна діяльність служби внутрішнього аудиту дозволить зовнішньому аудитору змінювати характер і термін виконання та скорочувати обсяги аудиторських процедур, але не може привести його до повного невиконання раніше запланованих процедур перевірки. У деяких випадках, після розгляду результатів діяльності служби внутрішнього аудиту підприємства, зовнішній аудитор може прийняти рішення про те, що ці результати не впливають на попередньо заплановані процедури перевірки підприємства. І тому зовнішній аудитор буде виконувати раніше передбачені аудиторські процедури в повному запланованому обсязі.

11. Під час планування аудиту зовнішній аудитор повинен провести попередню оцінку результатів діяльності служби внутрішнього аудиту.

12. Попередня оцінка зовнішнім аудитором діяльності служби внутрішнього аудиту підприємства буде впливати на його судження про можливість використання результатів роботи спеціалістів внутрішнього аудиту при визначенні характеру, строків і обсягів зовнішніх процедур перевірки.

13. Під час вивчення і проведення попередньої оцінки діяльності внутрішнього аудиту слід враховувати такі важливі критерії:

Організаційний статус. Певний статус служби внутрішнього аудиту на підприємстві і вплив його на спроможність підтримувати об'єктивність в роботі. В ідеальній ситуації служба внутрішнього аудиту має підпорядковуватися виключно керівництву підприємства найвищого рівня. Зовнішній аудитор повинен зробити аналіз кожного обмеження дієздатності служби внутрішнього аудиту з боку керівництва, чи власників підприємства. Наприклад, внутрішні аудитори повинні мати можливість необмеженого з боку керівництва підприємства спілкування та зв'язку з зовнішнім аудитором.

Функції. Характер і обсяги функцій внутрішнього контролю підприємства. Зовнішній аудитор також повинен зробити дослідження повноти виконання рекомендацій спеціалістів внутрішнього аудиту керівництвом підприємства.

Компетентність. Здійснення процедур внутрішнього аудиту особами, які мають відповідну фахову освіту і досвід роботи за фахом. Зовнішній аудитор може, наприклад, зробити дослідження політики прийняття на роботу співробітників внутрішнього аудиту та їх навчання, досвіду їх роботи та фахової кваліфікації.

Професійне виконання службових обов'язків фахівцями внутрішнього аудиту, дотримання порядку здійснення планування, контролю та документування результатів роботи. Зовнішньому аудитору слід оцінити форму і зміст положення про внутрішню аудиторську службу підприємства, її робочі програми та документацію.

14. На початку аудиту підприємства, коли зовнішній аудитор планує використати результати роботи служби внутрішнього аудиту, він повинен проглянути попередній план роботи служби внутрішнього аудиту підприємства і обговорити його із спеціалістами внутрішнього аудиту. В разі, коли результати робіт спеціалістів служби внутрішнього аудиту будуть впливати на визначення зовнішнім аудитором характеру, терміну і обсягу процедур аудиту підприємства, останньому бажано до початку проведення аудиту підприємства з'ясувати зі спеціалістами внутрішнього аудиту обсяги проведених ними робіт, термін і використані методи аудиторської вибірки, процедури і форму документування результатів проведених ними тестів аудиту.

15. Взаємодія зі службою внутрішнього аудиту буде ефективнішою, якщо співпраця і зустрічі відбуваються постійно протягом усього процесу аудиту. Зовнішньому аудитору треба мати доступ до всієї фінансової звітності внутрішнього аудитора, він повинен володіти інформацією про всі важливі отримані внутрішнім аудитором факти, котрі могли б бути йому корисними. Так само зовнішній аудитор обов'язково інформує внутрішнього аудитора про кожні суттєві питання, котрі можуть бути корисними для роботи внутрішнього аудитора.

16. Якщо зовнішній аудитор має намір використати результати роботи внутрішнього аудитора, він повинен оцінити і перевірити його діяльність, щоб підтвердити відповідність роботи внутрішнього аудитора завданням зовнішнього аудиту підприємства.

17. Аналіз роботи внутрішнього аудитора передбачає розгляд відповідності обсягів та планів роботи, програм перевірки меті зовнішнього аудиту, а також попередню оцінку того, чи залишиться без змін попереднє уявлення зовнішнього аудитора про діяльність служби внутрішнього аудиту. Така оцінка може включати наступні пункти:

- внутрішній аудит проводиться особами, які мають відповідний рівень професійної освіти, досвіду і компетенції, а робота помічників належним чином контролюється, аналізується і документально оформлюється;

- внутрішніми аудиторами отримані необхідні аудиторські докази для формування на розумній основі аудиторських висновків;

- виходячи з конкретних обставин, внутрішні аудитори зробили адекватні висновки; кожен звіт реально висвітлює результати фактично виконаних робіт;

- кожні незвичайні питання або винятки з правил, розкриті внутрішнім аудитором, і належним чином вирішені.

18. Характер, термін і обсяги тестування роботи внутрішнього аудитора будуть залежати від судження зовнішнього аудитора про ризик і суттєвість для певної позиції фінансової звітності, попередньої оцінки роботи служби внутрішнього аудиту підприємства та її працівників окремо. Такі тести можуть включати експертизу питань, з яких вже проведено дослідження спеціалістами внутрішнього аудиту, експертизу інших подібних питань і аналіз внутрішніх аудиторських процедур.

19. Зовнішній аудитор має документально оформлювати результати тестування та свою оцінку діяльності служби внутрішнього аудиту.

1. У цьому нормативі наводиться порядок залучення аудиторами експертів під час проведення аудиту фінансової звітності підприємства.

2. У ситуаціях, коли аудитор залучає експертів, він повинен отримати відповідні та достатні аудиторські докази того, що кожен вид виконаних ними робіт відповідає завданням аудиту.

3. Експерт - фізична особа або підприємство, що володіє спеціальними знаннями, освітою і досвідом у галузі діяльності, яка відрізняється від аудиторської і бухгалтерської.

4. Аудиторська професійна освіта та досвід дають змогу аудитору лише бути в загальних рисах обізнаним з галуззю комерційної діяльності підприємства, але він навіть не може розраховувати на те, щоб мати необхідний професійний досвід, аби виконувати спеціальні експертизи і тести на рівні представника іншої професії, яка відрізняється від аудиторської.

5. Експертом може бути тільки та особа, яка: запропонована підприємством, що перевіряється; запропонована аудитором; найнята підприємством; найнята аудитором.

5.1. Якщо експерт залучається аудиторською фірмою, аудитор використовує його в якості співробітника на відміну від делегування роботи асистента з аудиту, як передбачено в ННА N 05 "Контроль якості аудиторських послуг". За подібних обставин він повинен використовувати відповідні процедури, передбачені цим нормативом, щоб особисто впевнитися в результатах роботи і доказах, які наводить йому експерт.

6. Під час проведення аудиторської перевірки аудитор разом з клієнтом або без нього може отримати аудиторські докази по фінансовій звітності підприємства, зроблені у формі висновків та оцінок шляхом використання роботи та звітів експертів, як безпосередньо зі складу співробітників аудиторської фірми, так і експертів інших підприємств.

Експерт може надати аудитору докази з наступних основних питань:

оцінка конкретної позиції активів, наприклад, вартості землі або будівель, незавершеного будівництва, вартості споруд і машин; картин живопису та скульптури; визначення кількості та фізичної вартості активів, кількості або складу сировини, палива, корисних копалин, які знаходяться на зберіганні в цистернах, камбузах, сховищах; визначення реальної залишкової вартості обладнання та машин; визначення ринкової вартості спеціальних технологій та методологій виробництва; визначення обсягу зроблених робіт (незавершене будівництво) або оцінка вартості роботи, яка буде зроблена за контрактом; юридичний висновок стосовно відповідності вимогам українського законодавства окремих положень укладених договорів.

7. Як тільки аудитор прийме рішення про використання в роботі експертів, він повинен проаналізувати: характер і складність обставин, які підлягають дослідженню експерта; суттєвість по позиціях переглянутої фінансової звітності підприємства; оцінку ризику існування перекручень та помилок залежно від виду та складу розглянутих речей; оцінки розміру, кількості та якості необхідних аудиторських доказів; оцінки необхідності та надійності спеціальних аналітичних процедур стосовно обставин, які досліджуються.

8. Під час прийняття рішення про залучення до роботи експертів аудитор повинен оцінити його професійну компетентність. Експерту необхідно мати такі особисті якості: відповідну кваліфікацію, яка підтверджується атестатом, дипломом, посвідченням;

наявність документу, що підтверджує право займатися конкретним видом діяльності, де послуги експерта необхідні аудитору (сертифікат, ліцензія на право займатися такою діяльністю); достатній досвід і професійну репутацію.

9. Аудитор повинен оцінити об'єктивність роботи експерта.

10. Об'єктивність експерта стосовно до підприємства, що буде перевірятися, пов'язана з його незалежністю від цього підприємства. Існує ймовірність того, що незалежність експерта буде порушуватися з причини того, що він:

а) працює на підприємстві, яке перевіряється;

б) має якусь матеріальну залежність від підприємства, тобто володіє цінними паперами підприємства, які можуть принести йому дивіденди.

10.1. Якщо аудитор розглядає питання компетенції і об'єктивності експерта, йому слід обговорити з керівництвом підприємства всі питання, з яких існує сумнів, щоб вжити вичерпних заходів для отримання достатніх і необхідних свідчень його об'єктивності. Цілком можливо, що аудитор прийме рішення провести додаткові аудиторські процедури або розгляне можливість отримання таких самих аудиторських доказів від іншого експерта (після проведення процедур, які перераховуються в параграфі N 7 цього нормативу).

11. Аудитор повинен переконатися, що обсяг роботи експертів відповідає меті аудиторської перевірки. Такі аудиторські докази можуть бути отримані шляхом вивчення умов внутрішніх службових інструкцій підприємства, які регламентують роботу експерта. Кожна службова інструкція може дати відповіді на такі питання:

об'єкт і обсяг роботи експерта на підприємстві; головні обов'язки експерта і специфічні речі, які аудитор очікує побачити в звіті експерта при проведенні аудиту; ймовірність використання робити експерта за його приналежністю, включаючи можливість спілкування з третіми особами, які мають такі самі професійні дані і службові обов'язки; рівень спроможності експерта підготувати належним чином документацію; класифікувати службове становище експерта на підприємстві; про рівні конфіденційності інформації на підприємстві; про інформацію щодо прийнятих рішень і методів роботи експерта та їх зміст у попередніх періодах його роботи.

11.1. У випадку, якщо аудитор виявить, що існують неясні для нього питання в службових інструкціях експерта, йому необхідно звернутися безпосередньо до нього для з'ясування всіх неясностей.

12. Аудитор повинен оцінити відповідність роботи експерта та його аудиторських доказів твердженням переглянутої фінансової звітності підприємства. Це може означати оцінку того, чи відповідають за характером і змістом висновки експерта твердженням фінансової звітності підприємства, або додатковим розкриттям, які наводяться у цій фінансовій звітності.

13. Відповідальність за правильність прийнятих рішень і використаних методів при виконанні поставлених аудитором завдань покладається на експерта. Аудитор не має професійного досвіду фахівця іншої професії, внаслідок цього він не може завжди брати під сумнів прийняті ним рішення і використані методи. Однак, аудитор повинен розуміти зміст цих рішень та використаних експертом методів перевірки для з'ясування їх доцільності і прийнятності, виходячи зі свого загального знання діяльності підприємства і результатів інших аудиторських тестів.

14. Якщо результат роботи експерта не дає необхідної кількості аудиторських доказів, або результат його роботи не збігається з іншими аудиторськими доказами, аудитор має вжити додаткових заходів. Додаткові заходи можуть полягати у проведенні додаткових співбесід на підприємстві з експертом, проведенні додаткових заходів і процедур із залученням іншого експерта або внесенні змін у підготовлений аудиторський звіт.

15. Під час представлення клієнтові аудиторського звіту, до якого аудитор вніс зміни, пов'язані з результатами роботи експерта, він не посилається в ньому на відповідальність останнього за результати проведених ним спеціальних тестів та процедур перевірки. Такі посилання можуть бути неправильно інтерпретовані користувачами фінансової звітності при визначенні ними кваліфікації аудиторського звіту.

16. Після того, як аудитор отримав результати роботи експерта і дійшов висновку про необхідність внести зміни у вже підготовлений аудиторський звіт, в деяких ситуаціях може бути доречним розкрити характер і зміст таких змін. У таких випадках до внесення аудитором змін в аудиторський звіт він повинен обов'язково отримати від експерта дозвіл на це. Якщо існує незгода між експертом і аудитором щодо розкриття характеру і змісту пропонованих останнім змін в аудиторському звіті, аудитору необхідно отримати юридичну консультацію з цього питання.

1. Цей норматив розроблений на підставі Закону України "Про аудиторську діяльність", затвердженого Верховною Радою України від 22.04.93 р. У відповідності зі статтею 7 і 21 Закону України "Про аудиторську діяльність" аудитор має провести перевірку бухгалтерської річної звітності суб'єкту господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації і її підтвердження або не підтвердження. Норматив регулює основні принципи за якими складається аудиторський висновок. В ньому говориться, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі отриманих аудиторських доказів, для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність.

2. Результати аудиту оформлюються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке і ясне уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність.

3. Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов'язково в ньому мають бути наступні розділи: заголовок; вступ; масштаб перевірки; висновок аудитора про фінансову звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку.

Заголовок аудиторського висновку

У заголовку аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором. Дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки.

Розділ "Вступ"

Аудиторський висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності та дату підготовки звітності. У цьому розділі говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обгрунтовується результатами проведеної перевірки. Вступна частина аудиторського висновку може бути наведена з використанням наступних висловлювань:

"Згідно з договором N від 01 січня 19.. року аудиторська фірма (наводиться повна назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку зведеного балансу акціонерного комерційного банку (наводиться повна назва банку) (далі - "Банк") станом на 1 січня 19.. року, звіту про прибутки і збитки, використання прибутку, звіту про затрати на капітальні вкладення, звіту про наявність і рух основних засобів та амортизаційного фонду, звіту про розкрадання та прорахунки за 19.. рік. Відповідальність стосовно зазначеної фінансової звітності несе керівництво Банку. Нашим обов'язком є висловлення висновку стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту".

Розділ "Масштаб перевірки"

В аудиторському висновку необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики.

У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості про те, що в фінансова звітність не має суттєвих помилок.

Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями Національного нормативу аудиту N 11 "Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки".

Далі говориться про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.

В цьому розділі можна навести такі висловлювання:

"Ми провели нашу перевірку у відповідності з вимогами Закону України "Про аудиторську діяльність" та "Національних нормативів аудиту в Україні". Ці нормативи вимагають, щоб планування та проведення аудиту було спрямоване на одержання розумних підтверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Під час аудиту зроблено дослідження шляхом тестування доказів на обгрунтування сум та інформації, розкритих у фінансовому звіті, а також оцінку відповідності застосованих принципів обліку нормативним вимогам щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні, чинним протягом періоду перевірки. Крім того, шляхом тестування здійснено також оцінку відповідності даних звітності з метою оподаткування бухгалтерського обліку. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку".

Розділ "Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність"

У цьому розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах, а саме:

"Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку N 1, фінансовий (бухгалтерський) звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня 19.. року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

Розділ "Дата аудиторського висновку"

Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється на той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.

Розділ "Підпис аудиторського висновку"

Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифікату аудитора України на вид проведеного аудиту.

Розділ "Адреса аудиторської фірми"

В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщатися як при кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.

4. Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора видати такий висновок, який відрізняється від позитивного. При необхідності більш докладного опису цих аргументів, аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наводиться в додатку.

5. Позитивний висновок представляється клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови:

аудитор отримав всю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;

фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих протиріч;

фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: "задовольняє вимогам", "належним чином становить", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "знаходиться у відповідності з...", "відповідає".

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлене аргументоване й переконливе їх обгрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють зміст безумовно позитивного висновку.

6. Аудитор не може видати умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної непевності і незгоди. Існують основні причини фундаментальної непевності: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, непевність у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може привести до значних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність діючому законодавству порядку оформлення або здійснення операцій та встановленим нормам.

7. Будь-яка фундаментальна непевність або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.

7.1. Непевність або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ в цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх непевностей та незгоди на фінансову звітність.

7.2. Наявність фундаментальної незгоди може привести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної непевності може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку.

8. У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його непевності і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру, або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.

9. Якщо аудитор має намір представити клієнтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна непевність з окремих питань і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної непевності, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операціях, проводках, позиціях звітності), і після цього дається остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує такі ж самі висловлювання, що й для безумовно позитивного висновку.

10. Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку, або у додатку до висновку, який є невід'ємною його частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.

11. При підготовці негативного аудиторського висновку доречні наступні висловлення: "не задовольняє вимогам", "перекручує дійсний стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відповідає", "суперечить".

12. Якщо аудитор дає відмову від представлення аудиторського висновку, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.

13. Рекомендується наступний зміст розділу аудиторського висновку, де наводиться ставлення аудитора до фінансової звітності залежно від виду аудиторського висновку.

"... В результаті проведення аудиту встановлено:

Надана інформація дає дійсне й повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, що використовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам.

Фінансову звітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 19.. року згідно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського обліку та звітності в Україні."

"... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються, наприклад, неучасті аудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки в балансі з причини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, а також з причини обмеженості інформації Ми не можемо дати висновок по вказаних моментах, однак ці обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та на стан справ у цілому.

Ми підтверджуємо те, що за винятком обмежень, які зазначені вище (або "які викладені у додатку N 1 до аудиторського висновку) фінансова звітність, у всіх суттєвих аспектах, достовірно і повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 19... року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

"... Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій, або пишеться: "які викладені у додатку N 1) до аудиторського висновку", проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.

Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку N 1, фінансовий звіт, в усіх суттєвих аспектах, достовірно та повно подає фінансову інформацію про Банк станом на 01 січня 19... року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

"У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень, або пишеться: "які викладені в додатку N 1 до цього висновку". Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 19... року, не виконані наступні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні ( в стислій формі дається перелік питань, стосовно яких не виконані вимоги з організації обліку, або пишеться: "з питань які наводяться в додатку N 1" )).

Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на Підприємстві, що склався на 01 січня 19ХХ року".

"... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості) Ми не можемо надати висновок стосовно вказаних моментів.

Вищенаведені моменти істотно впливають на дійсний стан справ у цілому (в основному).

У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів, Ми не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок по фінансовій звітності, підготовленій станом на 01 січня 19... року."

1. Метою нормативу є встановлення норм і правил дослідження аудитором іншої інформації, що стосується перевіреної фінансової звітності підприємства, але про яку аудитор не повинен складати аудиторський звіт. Цей норматив використовується тоді, коли річний звіт є складним для користувачів, або він може бути використаний щодо інших документів фінансової звітності, пов'язаних з пропозицією цінних паперів для відкритого продажу.

2. З метою визначення можливої несумісності з уже перевіреною ним фінансовою звітністю підприємства, аудитор повинен ознайомитися з іншою інформацією.

3. Несумісність існує тоді, коли інша інформація суперечить тій, яка міститься у перевіреній фінансовій звітності підприємства. Значна несумісність може поставити під сумнів правильність висновків аудитора, що спираються на раніше отримані аудиторські докази, і може послужити причиною для перегляду аудиторського висновку про звітність клієнта.

4. Інша інформація. Підприємство, як правило, щорічно оприлюднює фінансову звітність разом з аудиторським звітом. Таке оприлюднення по суті є річним звітом. Під час оприлюднення річного звіту підприємство може включити в нього іншу фінансову або нефінансову інформацію в додатках (пояснення до балансу і таке інше). У цьому нормативі така фінансова або нефінансова інформація називається "іншою інформацією".

5. Прикладами "іншої інформації" є звіт керівництва клієнта і ради директорів про свою діяльність, фінансовий огляд головних моментів діяльності, дані про службових осіб, заплановані капітальні витрати, фінансові коефіцієнти та показники (платоспроможність, ліквідність, прибутковість), повідомлення офіційних осіб і поточні квартальні дані.

6. Аудитор зобов'язаний повідомити клієнта окремо про іншу інформацію. За деяких обставин аудитор може цього не робити. Але він повинен вивчити іншу інформацію при підписанні висновку про фінансову звітність підприємства, якщо довіра до перевіреної звітності може бути підірвана невідповідністю між звітністю підприємства та іншою інформацією.

7. У разі аудиту фінансових установ, відкритих акціонерних товариств аудитор повинен використовувати спеціальні процедури перевірки для визначення іншої інформації, наприклад, додаткових аналітичних даних і проміжної фінансової інформації. Якщо така "інша інформація" пропущена або виявлено недоліки, аудитор повинен зазначити такі факти в аудиторському висновку.

8. Коли аудитор зобов'язаний додатково включити до аудиторського звіту параграф про іншу інформацію, то в цьому випадку відповідальність аудитора визначається характером призначення договору на проведення аудиту.

9. Щоб аудитор мав змогу зробити дослідження іншої інформації, яка включається в аудиторський звіт, він повинен мати доступ до такої інформації. Перед тим, як скласти аудиторський звіт, аудитору необхідно одержати відповідну домовленість з клієнтом про отримання такої інформації. З певних обставин вся інша інформація може бути недоступна на день складання аудиторського звіту. В цьому разі аудитору необхідно керуватися нормативом "Події, які виникають після дати оприлюднення звітності підприємства."

10. Мета і масштаб аудиту фінансової звітності підприємства визначаються, виходячи з припущення, що зобов'язання (відповідальність) аудитора обмежується інформацією, визначеною в аудиторському звіті. Відповідно, аудитор не має особистих зобов'язань визначати, що інша інформація правильно представлена.