Національні нормативи аудиту

6. "Процедури перевірки на суттєвість" - це перевірки, що виконуються для одержання аудиторських доказів з метою виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності; такі процедури бувають двох типів: у вигляді перевірок операцій та залишків по рахунках та проведенні аналітичних процедур.

7. Критерії достатності та належності взаємно пов'язані і стосуються аудиторських доказів, одержаних як при тестуванні систем контролю, так і при проведенні процедур перевірки на суттєвість. Достатність є виміром кількості аудиторських доказів, належність є виміром їх якості та надійності, а також їх відповідності конкретному твердженню. Як правило, аудитор вважає за необхідне спиратися на аудиторські докази, що мають не тільки достатній, й переконливий характер, і часто вишукує аудиторські докази в різних джерелах інформації або різного характеру для підтвердження одного й того ж твердження.

8. Формулюючи аудиторський висновок, аудитор звичайно не здійснює суцільну перевірку всієї інформації, оскільки висновків щодо залишків по рахунку, класу операцій чи контролю можна досягти шляхом застосування процедур судження чи статистичної вибірки.

9. На аудиторську думку про достатність і належність аудиторських доказів впливають такі фактори, як: оцінка аудитором характеру та розміру ризику, притаманних як на рівні фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку чи класу операцій; характер систем обліку та внутрішнього контролю і оцінка ризиків контролю; суттєвість питань, які вивчаються і розглядаються; досвід, набутий протягом попередніх аудиторських перевірок; результати аудиторських процедур, включно з можливими виявленими випадками шахрайства чи помилок; джерело та надійність наявної інформації.

10. При одержанні аудиторських доказів шляхом впровадження тестів систем контролю аудитор повинен розглянути достатність та належність аудиторських доказів для обгрунтування оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю.

11. Аспектами систем обліку та внутрішнього контролю, щодо яких аудитор одержує аудиторські докази, є:

структура: системи обліку та внутрішнього контролю розроблені таким чином, щоб попереджати або виявляти і виправляти суттєві перекручення;

функціонування: системи існують і ефективно функціонували протягом певного періоду.

12. При одержанні аудиторських доказів процедурами перевірки на суттєвість аудитор повинен оцінити розмір достатності та належності аудиторських доказів, одержаних шляхом таких процедур, разом з будь-якими даними, одержаними в результаті тестів систем контролю, для обгрунтування тверджень фінансової звітності.

13. Твердження фінансової звітності - це твердження керівництва, чи то ясно висловлені, чи навпаки, втілені у фінансовій звітності. Вони можуть бути поділені на такі категорії:

наявність: актив чи пасив існує на конкретну дату;

права і обов'язки: актив чи пасив належить підприємству на певну дату;

факт події: факт того, що була здійснена операція чи подія, пов'язана з підприємством у конкретний період:

повнота: не існує не відображених в обліку активів, пасивів, суттєвих операцій чи подій або інших нерозкритих позицій;

оцінка: оцінка активів і пасивів зроблена правильно і вони відображені в усіх суттєвих аспектах в обліку за правильною вартістю;

вимір: операція чи інша подія в повному обсязі відображена в обліку, а надходження й видатки відображені у відповідному періоді;

представлення і розкриття: позиція фінансової звітності розкрита, класифікована і описана з правилами її підготовки.

14. Як звичайно, аудиторські докази одержуються стосовно кожного суттєвого твердження фінансової звітності. Аудиторські докази стосовно одного якогось твердження, наприклад, наявності товарно-матеріальних запасів, не можуть служити підставою для неодержання аудиторських доказів стосовно інших тверджень, наприклад, тверджень правильності їх оцінки. Характер, термін проведення та обсяг процедур перевірки на суттєвість залежать від конкретних тверджень. В результаті проведення тестів можна отримати аудиторські докази стосовно декількох тверджень, наприклад, інформація про суми дебіторської заборгованості може бути джерелом аудиторських доказів стосовно як їх наявності, так і правильності оцінки.

15. Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання - внутрішнього чи зовнішнього, а також від їх характеру. За характером існують візуальні, документальні та усні докази. Хоча надійність аудиторських доказів залежить від конкретних обставин, допомогти оцінити надійність аудиторських доказів можуть подані нижче узагальнення:

Аудиторські докази із зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження, одержане від третьої особи) більш надійні, ніж ті, що отримані з внутрішніх джерел.

Аудиторські докази, одержані з внутрішніх джерел інформації підприємства, яке перевіряється, надійніші в разі наявності ефективних систем обліку та внутрішнього контролю.

Аудиторські докази, одержані безпосередньо аудитором від результатів проведених тестів, надійніші, ніж ті, що одержані від працівників підприємства.

Аудиторські докази у формі документів чи письмових подань надійніші, ніж усні подання.

16. Аудиторські докази є переконливішими, якщо вони отримуються з різних джерел або джерел різного характеру і коли вони відповідають один одному. За таких обставин аудитор може отримати сумарний розмір довіри вищий, ніж той, що був би отриманий по різних позиціях аудиторських доказів, розглянутих окремо. І навпаки, коли аудиторські докази, одержані з одного джерела і не відповідають тим, що одержані з іншого, то аудитор визначає, які додаткові процедури необхідні для розв'язання цієї невідповідності.

17. Аудитору слід враховувати зв'язок між витратами на отримання аудиторських доказів і корисністю отриманої інформації. Щоправда, складності та витрати, пов'язані з цим, самі по собі не можуть бути достатньою підставою для непроведення потрібної аудитору процедури.

18. За наявності серйозних сумнівів щодо суттєвих тверджень звітності аудитору слід спробувати отримати достатні належні аудиторські докази для усунення таких сумнівів. При неможливості одержання достатніх належних аудиторських доказів аудитор має висловити позитивний висновок з застереженнями або негативний висновок.

19. Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування однієї або декількох із зазначених нижче процедур: перевірки, спостереження, опитування і підтвердження, підрахунку та аналітичних процедур. Термін проведення таких процедур частково залежатиме від часу, протягом якого потрібні аудиторські докази не вичерпано.

20. Перевірка складається з вивчення бухгалтерських реєстрів, документів або матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських реєстрів та документів надає аудиторські докази різного рівня надійності, залежно від їхнього характеру і джерела отримання та ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій документальних аудиторських доказів, які мають для аудитора різний рівень надійності, належать: документальні аудиторські докази, які створені і зберігаються у третіх осіб; документальні аудиторські докази, які створені третіми особами і зберігаються на підприємстві; документальні аудиторські докази, які створені і зберігаються на підприємстві.

20.1. Перевірка матеріальних активів забезпечує надійні аудиторські докази стосовно їх наявності, але не завжди стосовно права власності на них та правильності відображення їх вартості.

21. Цей процес полягає в спостереженні процесу або процедури, яка виконується іншими особами, наприклад, спостереження аудитора за підрахунком товарно-матеріальних запасів працівниками компанії або за виконанням процедур контролю, після яких не залишається ознак їх проведення з точки зору аудиту.

22. Опитування полягає в пошуку інформації, котру можна отримати від обізнаних осіб підприємства або поза його межами. Опитування можуть варіювати від формальних письмових запитів, адресованих третім особам, до неформального усного опитування працівників підприємства. Відповіді на опитування можуть дати аудитору інформацію, якою він раніше не володів, або підтверджувальні аудиторські докази.

23. Підтвердження полягає в отриманні аудиторами підтверджувальної інформації, яка міститься в бухгалтерських реєстрах. Наприклад, аудитор, як правило, шукає прямого підтвердження сум дебіторської заборгованості шляхом спілкування з боржниками підприємства.

24. Підрахунок полягає у перевірці арифметичної точності первинних документів та реєстрів обліку або у самостійному проведенні підрахунків.

25. Аналітичні процедури полягають в аналізі найважливіших показників і співвідношень, включаючи підсумкове дослідження відхилень і взаємозв'язків, котрі суперечать іншій інформації, що стосується цієї справи, або відхиляються від показників, які очікуються.

1. Метою цього нормативу є встановлення правил проведення аудиту сум вхідних залишків по рахунках у випадку, коли аудит фінансової звітності підприємств здійснюється вперше або якщо звіти за попередній період перевіряв інший аудитор. В цьому нормативі немає вимог щодо процесу аудиту та підготовки аудиторського звіту.

2. Якщо аудиторська перевірка проводиться аудитором вперше, йому необхідно отримати докази того, що: у початкових залишках по рахунках бухгалтерського обліку не існує невірних даних, котрі можуть істотно вплинути на фінансові звіти за попередній період; кінцеві залишки попереднього періоду були правильно перенесені в фінансову звітність поточного періоду; послідовно використовувалася відповідна облікова політика або інформація про зміни, які вносилися в неї і були розкриті у встановленому порядку.

3. Термін "вхідний залишок по рахунку" означає ті залишки по балансових рахунках, котрі існують на початок кожного нового звітного періоду. Вхідний залишок нового звітного періоду, який розглядається аудитором, відповідає вихідному залишку попереднього періоду і є результатом: операцій, які проведені в попередній період; облікової політики, яка використовувалася в попередній період. Здійснюючи аудиторську перевірку вперше, аудитор з самого початку не має доказів, які підтверджують правильність вхідних залишків по рахунках.

4. Для отримання аудиторських доказів аудитору необхідно розглянути наступні питання:

облікову політику, яка використовується підприємством у поточному році; чи перевірялася іншим аудитором фінансова звітність підприємства в попередніх періодах і, якщо так, то чи вносилися зміни в неї пізніше за їх результатами, чи існували зауваження в аудиторському звіті; характер рахунків обліку, які використовувалися і ризик відображення в фінансовому звіті поточного періоду неправильної інформації; суттєвість сум вхідних залишків по балансових рахунках стосовно фінансової звітності поточного фінансового періоду.

5. Аудитору необхідно розглянути питання про те, чи відображають початкові залишки по балансових рахунках облікову політику клієнта і чи змінювалась облікова політика клієнта на початку поточного періоду. Якщо в облікову політику вносилися зміни, аудитору слід з'ясувати, чи здійснювалися належним чином облікові операції і чи своєчасно давалося відповідне розпорядження керівництва підприємства про зміну на поточний рік облікової політики.

6. У ситуації, коли фінансова звітність підприємства за попередні фінансові періоди перевірялася іншим аудитором, він може отримати аудиторські докази стосовно правильності вхідних залишків по балансових рахунках, вивчивши робочу документацію попереднього аудитора. В цьому випадкові аудитору необхідно розглянути питання про компетентність та незалежність попереднього аудитора. Якщо аудиторський звіт за попередній період мав декілька змін до остаточної передачі користувачам, аудитору має звернути особливу увагу на наслідки таких змін у поточному періоді.

7. Звертатися до попереднього аудитора може тільки той аудитор, який знає вимоги Кодексу професійної етики аудиторів України.

8. Якщо фінансова звітність підприємства за попередні періоди не перевірялася або якщо аудитор незадоволений процедурами, які наводяться в пункті 6 цього нормативу, йому необхідно здійснити інші заходи, описані в пунктах 9 і 10.

9. Докази правильності поточних активів і пасивів можуть бути отримані проведенням процедур перевірки поточного періоду. Наприклад, погашення вхідних залишків по дебіторській заборгованості протягом поточного періоду забезпечить докази їх існування, завершення та оцінку операцій попереднього періоду на початок поточного періоду. Зауважимо, що під час оцінки товарно-матеріальних цінностей аудитору складніше досягнути необхідної доказовості й правильності подання вхідних залишків у фінансовій звітності, оскільки вони могли змінитися, наприклад, після проведеної переоцінки на кінець фінансового періоду. Тому найчастіше, необхідно провести додаткові процедури, такі як перевірка фактичних надходжень товарно-матеріальних цінностей і перерахунок вартості їх на початок періоду, перевірки оцінки вхідних залишків по рахунках товарних або матеріальних запасів і перевірка рахунку прибутків і збитків. Використання таких процедур у сукупності може забезпечити достатню доказовість правильності представлення вхідних залишків.

10. Для активів і пасивів, котрі не належать до поточних, зокрема це основні засоби, довготермінові фінансові внески, аудитору необхідно перевірити записи по вхідних залишках відповідних рахунків. У деяких випадках, аудитор може отримати підтвердження про правильність і повноту вхідних залишків від третіх осіб, як у випадку довготермінової заборгованості та інвестицій в інші підприємства. В інших випадках може виникнути необхідність у проведенні додаткових процедур перевірки.

11. Якщо після проведення процедур перевірки, включно з процедурами, переліченими у попередніх параграфах, аудитор не може отримати необхідні докази по вхідних залишках, то в аудиторський звіт слід внести наступні висловлювання:

"Ми переглянули залишки по рахунку "Товарні запаси", відображеному в бухгалтерському балансі ... станом на 31 грудня 19... року, тому що це остання дата перед тим, як ми були призначені аудиторами. Ми не могли отримати підтвердження сум, які обліковувалися на рахунку "Товарні запаси" станом на цю дату, навіть використовуючи інші процедури перевірки.

На нашу думку, за винятком впливу результатів від зроблених виправлень, котрі можуть бути необхідними для того, щоб ми змогли розглянути рахунок товарних запасів і отримати підтвердження по вхідних залишках, фінансова звітність підприємства дає достовірну, у всіх суттєвих аспектах, інформацію про фінансовий стан (назва підприємства) станом на 01 січня 19... року, результатах його операцій на кінець року ... у відповідності з ...".

Відмова від надання висновку

В тих випадках, коли це дозволяється, можна давати позитивний висновок, негативний висновок або може висловлюватися відмова від надання висновку - все залежить від розміру фундаментальної або нефундаментальної незгоди з проведеними операціями, наприклад:

"Ми не розглядали рахунок "Товарні запаси", відображений в балансі (повна назва підприємства) станом на 31 грудня 19... року, тому, що ця дата передувала нашому призначенню аудиторами. Ми не отримали підтвердження про стан рахунку "Товарні запаси" на зазначену дату, навіть вдаючись до інших заходів і процедур перевірки.

Враховуючи важливість впливу вищенаведеного на результат від діяльності підприємства (повна назва підприємства) станом на 01 січня 19... року, ми не маємо можливості зробити висновок по результатах діяльності підприємства до зазначеної дати навіть використовуючи альтернативні аудиторські процедури."

12. Якщо стосовно вхідного залишку по рахунку існують неточності, котрі можуть істотно вплинути на фінансову звітність поточного періоду, аудитору необхідно проінформувати керівництво підприємства і, тільки у разі згоди керівництва, проінформувати попереднього аудитора. Якщо ефект від обліку неточних даних не відображено відповідним чином і така інформація неадекватно розкрита, аудиторам необхідно зробити висновок з обмовленнями або відмовитися від висловлення висновку, залежно від ситуації.

13. У випадку, коли в поточному періоді використовувалася облікова політика підприємства, яка своїм змістом не збігалася з значенням вхідних залишків по рахунках або якщо зміни не були враховані відповідним чином і не адекватно відображені, аудитору необхідно зробити умовно позитивний чи негативний висновок або дати відмову від надання аудиторського висновку залежно від ситуації.

14. У випадку, якщо зміст аудиторського звіту за попередній період був переглянутий попереднім аудитором, наявному аудиторові необхідно звернути увагу на вплив змін на фінансову звітність поточного періоду. Наприклад, якщо існують суттєві зміни в аудиторському звіті, які стосуються звітності підприємства за попередній період і пов'язані (кореспондують) з поточною звітністю підприємства, аудитор повинен внести в поточний аудиторський звіт відповідні зміни.

Повідомляємо, що аудит нашої бухгалтерської звітності за 19... рік буде здійснювати (назва аудиторської фірми).

У зв'язку з цим просимо надати можливість представникові цієї фірми (посада, прізвище, ініціали) ознайомитися з матеріалами аудиту бухгалтерської звітності за попередній рік і дати відповідь на певні питання з цього приводу.

Наперед вдячні за допомогу. Ваші відповіді не будуть розглядатись як порушення конфіденційності щодо наших відносин.

(дата) (підпис) (розшифровка підпису)

Згідно отриманій пропозиції від (назва підприємства, посада, прізвище, ініціали керівника) провести аудит річної бухгалтерської звітності за 19... рік звертаємось до Вас з проханням, якщо це можливо, відповісти на ряд питань, пов'язаних з аудитом за попередній рік. П. _______ повідомив, що надав дозвіл отримати необхідну нам інформацію. Ваші відповіді допоможуть нам прийняти рішення щодо вказаної пропозиції. Отримана інформація буде збережена у повній таємниці.

За умови укладення договору на проведення аудиту ми сподіваємось продовжити нашу співпрацю.

Наперед вдячні за сприяння у вирішенні даної проблеми.

Додаток: перелік питань щодо аудиту звітності _______________ за 19... рік.

1. Метою цього нормативу є встановлення норм і правил використання аналітичних операцій під час аудиторської перевірки.

2. Аудитор повинен використовувати аналітичні операції на стадіях планування і під час завершення аудиту. Аналітичні операції можна застосовувати на інших стадіях аудиту.

3. Аналітичні операції - аналіз важливих відносних показників і порівнянь, включно з підсумковими дослідженням відхилень та взаємозв'язків, котрі суперечать іншій інформації, стосовно справи або мають відхилення від очікуваних величин.

4. Аналітичні операції складаються з порівняння фінансової інформації підприємства, наприклад, з наступними показниками: аналітичною інформацією за минулі періоди, що піддаються порівнянню; плановими розрахунками підприємства, такими як бюджети, прогнози, очікуваннями аудитора, наприклад, оцінками нарахованої амортизації; подібною інформацією по галузі, такою як порівняння обсягу продажу, до дебіторської заборгованості з середніми показниками по галузі або з даними по інших подібних підприємствах.

5. Під час проведення аналітичних операцій аналізується взаємозв'язок:

між елементами фінансової інформації, наприклад, обсягами реалізації підприємства і доходом; між фінансовою інформацією і відповідною інформацією нефінансового характеру, такою як вартість витрат на оплату праці та кількість працівників підприємства.

6. При виконанні вищенаведених операцій можуть використовуватися різні методи їх проведення, від простого порівняння до комплексного аналізу, в якому використовуються статистичні методи. Аналітичні процедури можуть застосовуватися при аналізі консолідованої фінансової звітності підприємства, звітності окремих структурних підрозділів підприємства, таких як філії, окремих підрозділів, та окремих елементів фінансової інформації. Вибір процедур перевірки, методів і рівня їх використання покладається на професійний досвід аудитора.

7. Аналітичні операції використовуються:

а) щоб допомогти аудитору при плануванні характеру, часу і розміру інших аудиторських процедур;

б) як процедури перевірки на суттєвість, коли їх використання може бути більш ефективним або продуктивним, ніж тести деталей задля скорочення ризику невиявлення по окремих твердженнях фінансової звітності підприємства;

в) як остаточний (заключний) огляд фінансової звітності підприємства на стадії завершення аудиту.

8. Аудитор повинен використовувати аналітичні операції на стадії планування для більш правильного розуміння характеру підприємницької діяльності клієнта і визначення галузей потенційного ризику. Виконання аналітичних процедур протягом планування аудиту може допомогти краще виявити аспекти підприємницької діяльності клієнта, котрі аудитору були невідомі, і визначити характер, час і рівень інших аудиторських процедур.

9. В аналітичних операціях при плануванні аудиту використовується як фінансова інформація, так і інформація нефінансового характеру, наприклад, взаємозв'язок між сумою реалізації і обсягом реалізованих товарів.

10. Довіра аудитора до процедур перевірки на суттєвість з метою скорочення ризику невиявлення помилок стосовно окремих позицій фінансової звітності підприємства може бути досягнута на підставі тестів деталей, аналітичних процедур або їх комбінації. Характер рішення про те, які процедури використовувати для досягнення конкретних цілей аудиту, залежить від судження аудитора стосовно очікуваної ефективності та продуктивності доступних процедур перевірки з точки зору скорочення ризику невиявлення по окремих твердженнях фінансової звітності підприємства.

11. Аудитор як правило опитує керівництво клієнта про достовірність і надійність інформації, необхідної для виконання аналітичних процедур і результати будь-якої з таких процедур, виконаних особисто клієнтом. Використання підготовлених клієнтом аналітичних даних може бути продуктивним, якщо у аудитора немає сумнівів у тому, що ці дані підготовлені належним чином.

12. У разі, наміру аудитора використовувати аналітичні операції, такі як процедури перевірки на суттєвість, йому необхідно розглянути ряд факторів, а саме:

мету аналітичних процедур і рівень довіри до їх результатів;

характер діяльності підприємства та рівень, на якому інформація може бути роздрібнена, наприклад, аналітичні процедури можуть бути більш ефективними, коли вони застосовуються до фінансової інформації щодо окремих ділянок діяльності або звітності окремих структурних підрозділів диверсифіційованого підприємства, ніж коли вони використовуються щодо зведеної (консолідованої) звітності такого підприємства;

доступність як фінансової інформації, такої як бюджети або кошториси, так і нефінансової інформації, як кількість одиниць виробленої або проданої продукції;

надійність доступної інформації, наприклад, чи з достатньою ретельністю підготовлені бюджети (плани);

доречність доступної інформації, наприклад, чи бюджети розроблялися скоріше як очікувані результати діяльності, аніж як бажана мета;

джерела доступної інформації, наприклад, джерела, які не залежать від клієнта, як правило вважаються більш надійними, ніж джерела, отримані від підприємства;

можливість порівняння доступної інформації, наприклад, при широкому обсязі даних по галузі діяльності клієнта існує потреба у доповненні такої інформації, щоб у аудитора була можливість порівняти її з показниками підприємства, що перевіряється, з тими, котрі виробляють і продають аналогічну продукцію;

знання, отримані протягом попередніх перевірок, разом з оцінкою аудитором ефективності систем обліку та внутрішнього контролю і типів проблем, які в попередніх періодах привели до збільшення кількості поправок у фінансовій звітності.

13. Аудитор повинен виконати аналітичні операції на стадії завершення аудиту, коли він формує висновок про те, чи відповідає фінансова звітність підприємства знанню аудитором його підприємницької діяльності. Висновки, зроблені в результаті таких операцій, використовуються для підтвердження висновків, сформованих під час аудиту окремих частин або елементів фінансової звітності підприємства, і допомагають в цілому прийти до цілісного та всебічного уявлення про достовірність фінансової звітності підприємства. Але вони так само можуть визначити напрямки та галузі, що вимагають проведення додаткових процедур перевірки.

14. Використання аналітичних операцій грунтується на очікуванні, що між даними існує певний взаємозв'язок і що він продовжує зберігатися при відсутності доказів протилежного. Наявність цих зв'язків забезпечує аудиторські докази щодо повноти, точності і достовірності даних, які створені системою обліку. Однак, довіра до результатів аналітичних процедур залежить від оцінки аудитором ризику того, що аналітичні процедури можуть виявити саме ті взаємозв'язки, що й очікувалися, тоді як насправді має місце істотне викривлення фінансової звітності.

15. Довіра, з якою аудитор може спиратися на аналітичні процедури, залежить від наступних факторів:

а) суттєвості величин, які розглядаються, наприклад, якщо залишки запасів значні, тому аудитор при формуванні висновків не може покладатися тільки на аналітичні процедури. Але, аудитор може покладатися виключно на аналітичні процедури при визначенні певних статей доходів і витрат, коли кожна з них окремо не є суттєвою;

б) інших процедур перевірки, спрямованих на досягнення тієї самої мети аудиту, скажімо, інші процедури, виконані аудитором при розгляді можливості погашення дебіторської заборгованості, такі як вивчення наступних надходжень грошових коштів. Вони можуть підтвердити або навпаки розвіяти сумніви, які виникли під час виконання аналітичних процедур ранжування рахунків покупців по строках дебіторської заборгованості;

в) точність, з якою можуть бути передбачені очікувані результати аналітичних процедур, може бути передбачена в майбутньому. Наприклад, аудитор при порівнянні загальної норми прибутку від одного періоду до другого, як правило, очікує більшої постійності, ніж при порівнянні за той же час витрат на рекламу або наукові дослідження;

г) оцінки властивого ризику та ризику відповідності внутрішнього контролю, наприклад, якщо внутрішній контроль за процесом обробки замовлень під реалізацію слабкий і, таким чином, ризик контролю високий, при формуванні висновків щодо дебіторської заборгованості необхідно більше довіряти тестам господарських операцій та залишків, ніж аналітичним процедурам.

16. Аудитору необхідно розглянути тестування системи внутрішнього контролю, якщо вона існує, за підготовкою інформації, яка використовується при проведенні аналітичних процедур. Коли такий контроль є ефективним, аудитор має більшу впевненість у надійності інформації і, відповідно, в результатах аналітичних процедур. Контроль за нефінансовою інформацією може проводитися у сукупності з тестами контролю системи обліку. Наприклад, підприємство при встановленні контролю за процесом обробки рахунків фактур реалізованої продукції може запровадити у якості його складової частини контроль обліку одиниць продаж. За таких обставин аудитор може здійснювати тестування системи контролю за обліком одиниць продажу разом з тестами контролю за обробкою рахунків фактур.

17. Коли результат аналітичних операцій приводить аудитора до висновку, що існують значні відхилення даних або взаємозв'язки, які несумісні з іншою інформацією, що стосується до справи, або відхиляються від передбачених величин, аудитор повинен зробити дослідження й отримати відповідні пояснення та підтверджувальні докази.

18. Дослідження незвичайних відхилень і взаємозв'язків, як правило, починається з опитування керівництва, за яким іде:

а) підтвердження відповідей керівництва, наприклад, шляхом порівняння їх зі знанням аудитора діяльності підприємства та іншими доказами, отриманими під час аудиту;

розгляд необхідності виконання інших процедур перевірки залежно від результатів таких опитувань, якщо керівництво не в змозі надати пояснення або якщо ці пояснення не можуть розглядатися як адекватні.

1. Цей норматив встановлює норми і правила використання аудиторської вибірки під час аудиторської перевірки, а також порядку визначення і побудови вибіркових тестів. Він однаковою мірою стосується як статистичних, так і нестатистичних методів вибіркової перевірки, тому що кожен з перелічених методів, при доцільному їх використанні, спроможний забезпечити необхідну для мети аудиту доказовість даних.

2. Для того, щоб досягнути необхідного розміру доказовості даних, аудитор при використанні як статистичних, так і нестатистичних методів вибіркової перевірки повинен визначити і розробити метод вибірки, виконати процедури вибіркової перевірки, а потім зробити оцінку отриманих результатів в цілому.

3. Термін "аудиторська вибірка" або "вибіркова перевірка" означає використання аудиторських процедур стосовно менш ніж 100% бухгалтерських проводок або показників фінансової звітності, котрі дозволяють аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі характеристики відібраних даних, розповсюдити дієвість цих доказів на всю сукупність даних.

4. Вибіркова перевірка повинна бути репрезентативною, іншими словами, відображати всі основні властивості генеральної сукупності (набору елементів, котрі складають окрему статтю в балансі або окремий клас операцій).

5. При побудові аудиторської вибірки аудитор повинен враховувати конкретну мету аудиту, сукупності даних - генеральної сукупності і обсягу вибірки.

Мета вибіркової перевірки

6. Насамперед аудитор має визначити конкретну мету аудиторської вибірки і процедур аудиту, шляхом котрих така мета може бути досягнута найкращим чином. У разі, коли вибірка відповідає поставленим завданням перевірки, можна говорити про обгрунтованість аудиторського доказу і можливі умови визначення помилки, що в свою чергу допомагає аудитору визначити, в чому конкретно полягає помилка і яку сукупність даних необхідно використовувати під час вибіркової перевірки. Наприклад, при перевірці організації контролю закупок клієнта, аудитор зосередить свою увагу на правильності оформлення і реєстрації рахунків-фактур чи накладних. Під час здійснення незалежних процедур аудиторської перевірки рахунків-фактур і накладних за певний період аудитору необхідно зосередитися на питаннях правильного відображення їх вартості в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності підприємства.

Генеральна сукупність даних

7. Під генеральною сукупністю даних розуміється набір інформації, стосовно якої аудитор хотів би зробити аудиторську вибірку. Наприклад, якщо метою аудиту є перевірка на предмет необгрунтованого завищення дебіторської заборгованості, то генеральною сукупністю даних може бути перелік усіх дебіторів.

8. Окремі дані, які складають генеральну сукупність, вважаються елементами вибірки. Вибірка елементів з генеральної сукупності може бути здійснена різноманітними методами.

Стратифікація

9. Для досягнення найефективнішого побудування вибірки можна використати метод стратифікації. Під стратифікацією слід розуміти процес розподілу генеральної сукупності на більш дрібні підсукупності, кожна з котрих має свою власну вартісну характеристику. Кожна під сукупність повинна чітко визначатися для того, щоб кожний елемент вибірки включався тільки в одну виділену під сукупність. Стратифікація дозволяє аудитору скерувати свої зусилля на ті дані, котрі, наприклад, містять найвищий ризик помилки.

Обсяг вибірки

10. При визначенні обсягу вибірки аудитор повинен брати до уваги існування ризику неефективності вибіркової перевірки, припустиму помилку і очікувану помилку.

Ризик неефективності вибіркової перевірки

11. Ризик неефективності вибіркової перевірки - це ймовірність того, що аудиторський висновок, підготовлений на засадах вибіркового дослідження, може відрізнятися від висновку, котрий було б зроблено, коли б аудитор зробив таку перевірку шляхом суцільної перевірки з використанням тих самих аналітичних процедур.

12. Ризик неефективності вибіркової перевірки свідчить про ймовірність помилкового рішення, яке може бути прийняте на підставі даних вибірки. Він існує і при статистичних, і при нестатистичних методах вибіркової перевірки. Його не можна обминути при вибірковому контролі. Щоправда при статистичному методі вибіркової перевірки його можна поміняти, а при використанні достатньо більшого розміру вибірки навіть контролювати. При нестатистичному методі вибіркової перевірки його не можна вимірити, але можна підрахувати. Аудитор може контролювати ризик неефективності вибіркової перевірки шляхом відповідного планування аудиторських процедур і спостереження за ними, а також спостереження за персоналом, наявністю політики і процедур якісного контролю за проведенням аудиту і наявністю системи внутрішнього контролю на підприємстві.

а). Перевірка відповідності управління підприємством:

ризик недостатньої довіри - ризик того, що незважаючи на те, що результати проведеної аудитором вибіркової перевірки не підтверджують розмір ризику невідповідності управління підприємством, визначений ним, насправді розмір ризику був визначений правильно;

ризик надмірної довіри - ризик того, що результати проведеної аудитором вибіркової перевірки підтверджують визначений аудитором розмір ризику невідповідності управління підприємством, але реальне значення такого ризику значно більше.

б) незалежні процедури вибіркової перевірки:

ризик неправомірної відмови - ризик того, що незважаючи на те, що результати вибіркової перевірки підтверджують аудиторські висновки про необхідність змін в бухгалтерському обліку, пов'язаних з внесенням виправлень помилок, насправді суттєвих перекручень фінансової звітності не існує;

ризик помилкового підтвердження - ризик того, що незважаючи на те, що результати вибіркової перевірки підтверджують аудиторські висновки про відсутність в бухгалтерському балансі і проводках суттєвих перекручень фінансової звітності, насправді такі перекручення існують.

13. Ризик недостатньої довіри та ризик неправомірної відмови впливають на ефективність аудиту, тому що вони приводять до збільшення обсягу роботи аудитора. Ризик надмірної довіри і ризик помилкового підтвердження впливають значно більше на ефективність аудиту, тому що сприяють формуванню неправильних висновків стосовно звітності підприємства.

14. Обсяг аудиторської вибірки лежить у прямій залежності від розміру ризику вибіркової перевірки, який приймається аудитором. Чим нижче ризик, який визначає аудитор, тим більше може бути обсяг вибірки.

Припустима помилка

15. Припустима помилка - це максимальне значення помилки в сукупності даних, котра стає суттєвою при прийнятті рішення про ефективність вибіркової перевірки. Допустима помилка визначається на етапі планування та при здійсненні аудитором процедур перевірки і є складовою частиною суттєвості. Що менша припустимість помилки, то більше треба використовувати обсяг вибірки.

16. Під час здійснення тестів внутрішнього контролю підприємства під допустимою помилкою розуміється максимальний розмір відхилення від контрольної процедури, котрий визначається аудитором на підставі попередньої оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю підприємства. При здійсненні незалежних процедур перевірки припустима помилка - це максимально припустима сума відхилення в бухгалтерському балансі та проводках, яка приймається аудитором.

Очікувана помилка

17. У випадку, коли аудитор припускає наявність великої помилки в сукупності даних, йому необхідно застосовувати більший розмір вибірки, ніж у випадку, коли він передбачає наявність меншої помилки. Вимагається, щоб аудитор впевнився в тому, що реальна помилка у загальній сукупності не перевищує рівень визначеної ним припустимої помилки.

Визначення вибірки

18. Аудитор повинен визначити елементи вибірки таким чином, щоб вибірка була репрезентативною. Можна досягнути репрезентативності вибірки шляхом випадкового вибору елементів вибірки з генеральної сукупності. Вибірка вважається випадковою, якщо кожен елемент генеральної сукупності має однакову ймовірність бути включеним у неї. Втім, така вибірка буде репрезентативною тільки у випадку достатньої однорідності генеральної сукупності, яка досліджується. Для побудови репрезентативної вибірки з неоднорідної генеральної сукупності необхідно використовувати, наприклад, вибір елементів у грошовому вимірі.

19. Незважаючи на існування великої кількості методів вибіркової перевірки, найпоширенішими вважаються наступні:

метод випадкового відбору, котрий забезпечує рівні шанси для потрапляння у вибірку кожного елементу генеральної сукупності, використовуючи, наприклад, таблицю випадкових чисел; систематичний вибір, котрий являє собою вибір даних для перевірки з використанням постійного інтервалу між вибірками і випадкового старту для першого інтервалу. Інтервал може визначатися на певній кількості даних, наприклад, кожний 20-й номер грошового документа, або збільшення сукупності вартості на десять тисяч гривень. При використанні системного вибору аудитор повинен визначити, що сукупність даних не структурована таким чином, що інтервал вибірки буде відповідати певній сукупності даних. Безсистемний вибір, котрий може бути прийнятною альтернативою випадкового вибору, є спробою аудитора здійснити відбір даних, які складають репрезентативну вибірку, з генеральної сукупності без намірів включити або виключити які-небудь конкретні дані. При використанні цього методу аудитор повинен передбачити захист від упередженого вибору, наприклад, стосовно легкодоступних даних, котрі можуть складати нерепрезентативну вибірку.

Оцінка результатів вибіркової перевірки

20. Здійснивши стосовно кожного елементу вибірки необхідні процедури перевірки, аудитор повинен:

зробити аналіз всіх помилок, виявлених шляхом вибіркової перевірки; порівняти помилки, виявлені вибірковою перевіркою з генеральною сукупністю показників і порівняти отримані помилки з встановленим допустимим розміром; переглянути ризики вибіркової перевірки (сумарні показники отриманої помилки більше допустимого рівня).

Аналіз помилок у вибірці

21. При аналізі помилок, виявлених шляхом вибіркової перевірки, насамперед аудитор повинен визначити, чи справді дані, які викликають сумнів, є помилкою. При побудуванні вибірки аудитор повинен визначити ті умови, котрі приводять до помилки, виходячи з мети перевірки. Наприклад, при проведенні незалежних процедур перевірки дебіторської заборгованості помилкова проводка по розрахунках з покупцями неістотно впливає на загальну ситуацію в обліку дебіторської заборгованості. Таким чином, можна вважати недоцільним розглядати це як помилку при оцінці результатів вибіркової перевірки в конкретній процедурі, навіть незважаючи на те, що це може вплинути на інші аспекти аудиторської перевірки, наприклад при оцінці сумлінних боргів.

22. У ситуації, коли неможливо отримати очікуваний аудиторський доказ щодо конкретного елементу вибірки, аудитор може отримати такі докази шляхом використання альтернативних процедур перевірки. Наприклад, у випадку, коли на запит про підтвердження певної позиції дебіторської заборгованості не було отримано відповіді, аудитор може отримати достатні докази про достовірність рахунку шляхом перевірки надходження платежів від покупця по банківських виписках. Якщо така альтернативна процедура перевірки не дала задовільного результату або є недостатньою для отримання необхідного рівня доказовості, то такий елемент вибірки розглядається аудитором як помилка.

23. Аудитор повинен брати до уваги якісні аспекти помилок. Тобто визначати характер і мотиви помилок, а також можливий ефект такої помилки на решту етапів аудиторської перевірки.

24. При аналізі виявлених помилок аудитор може звернути увагу на те, що більша кількість з них мають загальні риси, наприклад, за типом проводок, місцем виникнення, періодом здійснення. За цих обставин аудитор може прийняти рішення ідентифікувати всі елементи сукупності з такими рисами, визначити їх як під сукупність і провести аудиторські процедури додатково по отриманій під сукупності.

Порівняння з генеральною сукупністю

25. Аудитор порівнює помилки, виявлені під час вибіркової перевірки, з генеральною сукупністю. Існує певна кількість методів такого порівняння. Але у кожному випадку метод порівняння повинен відповідати методу визначення елементів вибірки. Аудитор повинен враховувати якісні характеристики виявлених помилок. У разі, коли сукупність була розділена на дрібніші під сукупності, порівняння помилок робиться окремо по кожній з них з подальшим узагальненням результатів.

Перегляд розміру ризику вибіркової перевірки

26. Аудитор повинен зробити додаткове порівняння отриманих фактів помилок після порівняння з припустимим розміром помилки, беручи до уваги результати інших процедур перевірки, які стосуються його оцінки системи контролю або формування фінансової звітності підприємства. При додатковому порівнянні таких помилок з допустимим рівнем, за умову проведення незалежних процедур, поправки, зроблені клієнтом, не беруться до уваги. Коли така помилка перевищує розмір припустимої помилки, аудитор повинен переглянути прийнятий ним розмір ризику вибіркової перевірки, і, якщо такий розмір ризику буде неприйнятним, він повинен розглянути можливість розширення процедур перевірки або здійснити альтернативні процедури перевірки.

1. Метою цього нормативу є встановлення правил аудиту облікових оцінок, які є одним із принципів обліку підприємства і тому мають вплив на його фінансову звітність. Цей норматив не використовується для вивчення і оцінки перспективної фінансової інформації, хоча багато з процедур, які включені в цей норматив, цілком ймовірно, можуть використовуватися і для таких оцінок.

2. Під час перевірки аудитор повинен дійти до висновку про правильність зроблених клієнтом облікових оцінок.

3. Облікові оцінки - це розрахункові суми вартості показників обліку при відсутності точного засобу виміру. Наприклад: скорочення (зменшення) вартості інвентарю або залишків дебіторської заборгованості до визначення їх ринкової вартості (або відпускної ціни реалізації); нарахований прибуток; прибуток майбутніх періодів; страховий резерв під збитки від судових процесів; збитки по незавершених будівельних контрактах; страховий резерв під обгрунтовані претензії.

4. Керівництво клієнта відповідає за зроблені облікові оцінки, які є складовою частиною фінансової звітності підприємства. Ці оцінки, як правило, здійснюються в умовах невпевненості стосовно результатів подій, котрі відбулися, або існує ймовірність таких подій у майбутньому і тому під час оцінки вимагається зважений підхід. Ризик суттєвих помилок збільшується, якщо в обліку клієнта використовуються облікові оцінки.

5. Визначення облікових оцінок може бути простим або складним залежно від характеру статті обліку, по котрій вони визначаються. Наприклад, вартість зростання орендної плати можна легко підрахувати, тоді як оцінка страхового резерву за наслідками звітного податкового періоду, коли відбувається зменшення сукупного розміру нестандартних або безнадійних кредитів у зв'язку з їх переведенням до стандартної категорії, може включати аналіз минулих і поточних даних і прогноз на майбутнє. При комплексних оцінках може виникнути необхідність у спеціальних знаннях.

6. Облікові оцінки можуть визначатися як частина встановленої бухгалтерської системи, що діє на постійній (безперервній) основі або може бути запрограмована діяти на кінець періоду. В багатьох випадках облікові оцінки здійснюються з урахуванням норм, що грунтуються на досвіді, такому як створення страхового резерву, достатнього для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, визнаними нестандартними. В такому разі керівництво клієнта повинне контролювати постійне дотримання єдиного підходу до оцінки.

7. Невизначеність стосовно статі або дефіцит об'єктивних даних може привести до неспроможності провести реальну оцінку. У цих випадках аудитору слід вирішити питання, чи є необхідність переглянути аудиторський звіт та видати новий вид звіту у відповідності з вимогами нормативу 26 "Аудиторський висновок".

8. Аудитор повинен упевнитися, чи є облікові оцінки прийнятними за конкретних обставин і чи дається вичерпне роз'яснення щодо використаних методах оцінки.

9. Розуміння процедур і методів, включаючи облікові системи і системи внутрішнього контролю, які використовуються керівництвом клієнта для прийняття облікових оцінок, часто бувають важливими для аудитора при плануванні характеру, терміну і обсягу процедур аудиторської перевірки.

10. Аудитор має вибрати один або комбінацію наступних підходів при аудиті облікових оцінок: огляд і тестування процесу оцінок, який використовується керівництвом; використання незалежних оцінок для порівняння з даними, підготовленими керівництвом клієнта; огляд подій, які настають після підготовки фінансової звітності і котрі підтверджують зроблену оцінку.

11. Заходи, які, як правило, здійснюються аудитором при відборі і тестуванні підходів, використаних керівництвом під час здійснення ними облікових оцінок: оцінка даних і аналіз пропозицій, на котрих грунтується ця оцінка; тестування розрахунків, які використовуються при здійсненні оцінки; порівняння, коли це можливо, з оцінками, зробленими по минулих періодах з реальними результатами за ці періоди; розгляд порядку ухвалення та санкціонування керівництвом підприємства проведення оцінок.