ДЕРЖАВНИЙ КОМІТЕТ УКРАЇНИ З ПИТАНЬ
РЕГУЛЯТОРНОЇ ПОЛІТИКИ ТА ПІДПРИЄМНИЦТВА
Л И С Т
| 06.11.2003 N 6410 |
На запит вважаємо за необхідне роз'яснити таке.
Частиною першою ст. 52 Закону України від 26.12.2002 р. N 380-IV "Про Державний бюджет України на 2003 рік" (у редакції, що діяла під час набуття ним чинності) було встановлено, що відповідно до ст. 18 Закону України "Про підприємства в Україні" державні некорпоратизовані, казенні підприємства та їх об'єднання сплачують за результатами фінансово-господарської діяльності у 2002 р. та щоквартальної фінансово-господарської діяльності у 2003 р. до спеціального фонду Держбюджету України частину прибутку (доходу).
Частиною другою зазначеної статті Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" було визначено, що норматив і порядок відрахування зазначеної частини прибутку (доходу) встановлюються КМУ з метою забезпечення надходжень до спеціального фонду Держбюджету України в обсязі не менш 400000 тис. грн.
Для виконання даної норми Закону КМУ була прийнята постанова від 22.04.2003 р. N 557 "Про норматив і порядок відрахування до спеціального фонду Державного бюджету України частини прибутку (доходу) державними некорпоратизованими, казенними підприємствами та їх об'єднаннями" (далі - Постанова N 557).
Пункт 1 Постанови N 557 встановлює норматив відрахування частини прибутку (доходу) за результатами фінансово-господарської діяльності в 2002 р. і щоквартальної фінансово-господарської діяльності в 2003 р. (далі - дивіденди) до спеціального фонду Держбюджету України державними некорпоратизованими підприємствами, казенними підприємствами та їхніми об'єднаннями в розмірі 15% від обсягу чистого прибутку.
Законом України від 22.05.2003 р. N 849-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" та деяких інших законодавчих актів" у ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" були внесені зміни, що, зокрема, стосуються:
- розширення суб'єктного складу платників частини прибутку (доходу) до Держбюджету України (додано державні корпоратизовані підприємства);
- зміни щодо призначення коштів (не спеціальний, а загальний фонд держбюджету).
При цьому відповідні зміни до Постанови N 557 були внесені тільки 10.09.2003 р. постановою КМУ N 1437 (1437-2003-п).
Для вирішення питання про поширення на НАК та її дочірні підприємства (компанії) обов'язку щодо сплати частини прибутку (доходу) за результатами фінансово-господарської діяльності в 2002 р. і щоквартальної фінансово-господарської діяльності в 2003 р. до Держбюджету України необхідно визначити:
1) правову природу даного платежу;
2) чи відноситься НАК та її дочірні підприємства (компанії) до суб'єктів господарської діяльності, зазначених у ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік";
3) чи дотримані вимоги законодавства України, зокрема ст. 18 Закону України "Про підприємства в Україні";
4) чи встановлено порядок відрахування зазначених платежів.
1. При розгляді питання щодо правової природи даного платежу необхідно проаналізувати всі нормативно-правові акти, що регулюють порядок сплати даного платежу, а також оподаткування даних платежів, а саме: Закони України "Про Державний бюджет України на 2003 рік", "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон про прибуток), "Про систему оподаткування", "Про підприємства в Україні", "Про господарчі товариства", "Про інвестиційну діяльність", Постанову N 557, наказ МФУ від 27.12.2001 р. N 604 "Про бюджетну класифікацію і її впровадження".
Аналіз зазначених нормативних актів, а також інших норм законодавства, що діють станом на дату складання цієї відповіді, дозволяє зробити такі висновки:
1.1. 24.12.2002 р. ВРУ було прийнято Закон України N 349-IV "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", яким до зазначеного Закону внесено такі зміни:
1.1.1. Так, п. 1.9 ст. 1 Закону про прибуток було викладено у такій редакції:
"Дивіденди - це платіж, що здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав або інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав (інвестиційних сертифікатів) у зв'язку з розподілом частини прибутку такого емітента, розрахованої за правилами бухгалтерського обліку.
До дивідендів прирівнюється також платіж, що здійснюється державним некорпоратизованим, казенним або комунальним підприємством на користь відповідно держави або органу місцевого самоврядування у зв'язку з розподілом частини прибутку такого підприємства. При цьому наявність або відсутність прибутку, розрахованого за правилами податкового обліку, не може впливати на прийняття або неприйняття рішення про нарахування дивідендів".
Отже, законодавство України розглядає платіж, передбачений ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік", як дивіденди, які виплачуються державним некорпоратизованим, казенним або комунальним підприємством на користь відповідно держави або органу місцевого самоврядування. При цьому даний платіж здійснюється у зв'язку з розподілом частини прибутку зазначених підприємств.
Крім того, у цій статті визначено, що сплата зазначеного платежу здійснюється виходячи з прибутку, визначеного за даними бухобліку.
1.1.2. Також із п. 1.29 ст. 1 Закону про прибуток було виключено слова "податок на дивіденди".
Зазначений пункт давав визначення таких термінів, які використовуються у Законі про прибуток: "податок", "оподаткування", "платник податку". Зокрема, до одного з видів податку на прибуток належав податок на дивіденди, порядок обчислення і сплати якого визначено п. 7.8 ст. 7 Закону про прибуток.
До цього пункту також було внесено інші зміни, зокрема у новій редакції пп. 7.8.2 ст. 7 Закону про прибуток прямо зазначено, що порядок оподаткування дивідендів поширюється на державні некорпоратизовані, казенні і комунальні підприємства, що виплачують дивіденди.
1.1.3. Цим же Законом була змінена редакція частини першої п. 3 ст. 14 Закону України "Про систему оподаткування". Зазначена норма Закону тепер передбачає, що до загальнодержавних податків і зборів відноситься, зокрема, податок на прибуток підприємств, у тому числі дивіденди, що сплачуються в бюджет державними, казенними або комунальними підприємствами.
Аналіз нової редакції частини першої п. 3 ст. 14 Закону України "Про систему оподаткування" у сукупності з іншими змінами, внесеними до Закону про прибуток, а також положеннями Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік", дозволяє зробити такі висновки:
- платежі, що здійснюються державним некорпоратизованим, казенним або комунальним підприємством у Держбюджет України, є дивідендами, що виплачуються у зв'язку з тим, що держава є власником корпоративних прав зазначених підприємств;
- даний платіж підлягає оподаткуванню за правилами, визначеними п. 7.8 ст. 7 Закону про прибуток;
- у новій редакції частини першої п. 3 ст. 14 Закону України "Про систему оподаткування" йдеться про оподаткування дивідендів у порядку, зазначеному вище, а не про дивіденди як різновид податку на прибуток.
Зазначений висновок підтверджується також тим, що в зв'язку з прийняттям Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" до наказу МФУ від 27.12.2001 р. N 604 "Про бюджетну класифікацію і її впровадження" було внесено зміни наказом МФУ від 29.12.2002 р. N 1100.
Зокрема, до частини I додатка 1 Класифікації доходів бюджету додатково введено код 21010000 "Частина прибутку (доходу) державних підприємств, що вилучається в бюджет".
При цьому необхідно зауважити, що даний код свідчить про те, що зазначений платіж класифікується як "Доходи від власності і підприємницької діяльності" (код 21000000) і відноситься до неподаткових надходжень (код 20000000).
1.2. При цьому необхідно зазначити, що ДПАУ у своїх листах від 27.01.2003 р. N 29/2/11-1110 і від 12.05.2003 р. N 4146/5/15-1116 висловлює припущення, що платіж, який здійснюється державним некорпоратизованим, казенним або комунальним підприємством на користь держави або органу місцевого самоврядування у зв'язку з розподілом частини прибутку такого підприємства, є обов'язковим (податковим) платежем, передбаченим законодавством України про оподаткування.
Зазначену точку зору також підтримує Комітет ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності у своєму листі від 13.02.2003 р. N 06-10/101.
При цьому необхідно особливо підкреслити, що подібне тлумачення нової редакції частини першої п. 3 ст. 14 Закону України "Про систему оподаткування" призводить до того що дивіденди розцінюються як податковий платіж, який за своєю суттю є видом податку на прибуток. При цьому відповідно до п. 7.8 Закону про прибуток даний вид податку на прибуток оподатковується податком на прибуток.
Подібна ситуація, в результаті якої податок на прибуток нараховується на податок на прибуток, цілком суперечить принципам побудови податкової системи України.
Фактично держава в особі ВРУ, закріпивши в ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" обов'язок державних корпоратизованих, державних некорпоратизованих казенних підприємств та їх об'єднань сплачувати за результатами фінансово-господарської діяльності в 2002 р. і щоквартальної фінансово-господарської діяльності в 2003 р. до Держбюджету України частину прибутку (доходу), виявило свою волю як власника майна (у даному випадку - корпоративних прав зазначених підприємств). Тобто держава реалізувала свої правомочності в сфері господарських правовідносин, заснованих на рівності сторін, що регулюються нормами підприємницького, корпоративного, цивільного і ряду інших галузей права. Підтвердженням даної точки зору може бути посилання в ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" на ст. 18 Закону України "Про підприємства в Україні".
2. Частиною першою ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" визначено коло суб'єктів, що сплачують до бюджету частину прибутку (доходу): державні некорпоратизовані підприємства; державні корпоратизовані підприємства; казенні підприємства; об'єднання зазначених вище підприємств.
Законодавство України не містить визначення таких видів підприємств, як "державне некорпоратизоване підприємство" і "державне корпоратизоване підприємство".
Дані поняття можуть бути розкриті через визначення корпоратизації. Так, відповідно до п. 1 Указу Президента України від 15.06.93 р. N 210/93 "Про корпоратизацію підприємств" під корпоратизацією розуміється перетворення держпідприємств, ЗАТ, більше 75% статутного фонду яких знаходиться в держвласності, а також виробничих і науково-виробничих об'єднань, правовий статус яких раніше не був приведений у відповідність до чинного законодавства, у ВАТ.
Крім того, корпоратизація розглядалася законодавцем як один із способів підготовки підприємств до процесу приватизації (наприклад п. 4.1 Державної програми приватизації на 1994 рік).
2.1. З огляду на дане визначення корпоратизації можна зробити висновок, що корпоратизованим є підприємство, яке відповідає таким ознакам:
- ВАТ;
- підприємство повинне бути створене шляхом перетворення держпідприємства або ЗАТ;
- підприємство повинне бути створене відповідно до вимог Указу Президента України "Про корпоратизацію підприємств".
Аналіз процедури створення НАК свідчить про те, що компанія відповідає тільки одній з перелічених вище ознак: НАК - ВАТ.
Крім того, НАК як підприємство первісно створювалася у формі ВАТ і, отже, в принципі, не може бути корпоратизована, тому що метою процесу корпоратизації є саме перетворення держпідприємства у ВАТ.
2.2. Що стосується визначення "державне некорпоратизоване підприємство", то необхідно також зауважити, що, як зазначалося вище, відповідно до Указу корпоратизації підлягали:
а) держпідприємства;
б) ЗАТ, більше 75% статутного фонду яких знаходиться в держвласності;
в) виробничі і науково-виробничі об'єднання, правовий статус яких раніше не був приведений у відповідність до чинного законодавства.
Відповідно, виходячи з визначення корпоратизації, можна зробити висновок, що державними некорпоратизованими підприємствами є держпідприємства, створені і зареєстровані відповідно до Закону України "Про підприємства в Україні" в організаційно-правовій формі "державне підприємство".
У ст. 2 Закону України "Про підприємства в Україні" є визначення держпідприємства як організаційно-правової форми - підприємство, що засноване на державній власності. До державних підприємств віднесено також і казенне підприємство.
Аналогічне визначення держпідприємства міститься в Класифікаторі організаційно-правових форм господарювання, який затверджений наказом Держстандарту України від 22.11.94 р. N 288.
Також необхідно зазначити, що законодавець розділяє такі види (організаційно-правові форми) підприємств, як "державне" і "господарче товариство", а отже, господарче товариство, яким саме і є НАК, не може одночасно бути і держпідприємством.
Отже, "державне некорпоратизоване підприємство" - це підприємство, створене в організаційно-правовій формі державного підприємства, а відповідно, НАК не є державним некорпоратизованим підприємством.
Визначення дочірнього підприємства є в Класифікаторі організаційно-правових форм господарювання, який затверджений наказом Держстандарту України від 22.11.94 р. N 288. Так, відповідно до п. 2.24 "дочірнє підприємство - підприємство єдиним засновником і власником якого є інше підприємство".
Дочірні підприємства (компанії) НАК були створені за рішенням керівництва НАК, статути цих підприємств також затверджені НАК.
Єдиним засновником і власником корпоративних прав щодо дочірніх підприємств (компаній) є НАК.
При цьому необхідно зазначити, що відповідно до Декрету КМУ від 15.12.92 р. N 8-92 "Про керування майном, що знаходиться в загальнодержавній власності" держпідприємства створюються за рішенням міністерств та інших підвідомчих КМУ органів державної виконавчої влади. Крім того, зазначені органи державної влади затверджують статути держпідприємств.
Відповідно, дочірні підприємства (компанії) НАК не є держпідприємствами.
Крім того, необхідно зазначити, що відповідно до вимог ПБО-20 "Консолідована фінансова звітність" НАК як материнська компанія повинна складати і надавати користувачам консолідовану фінансову звітність, під якою розуміється звітність, що відображає фінансовий стан, результати діяльності і рух грошових коштів юридичної особи і її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.
Відповідно, показники, які найповніше і найвірогідніше відображають фінансово-економічний стан НАК, відображені в консолідованій фінансовій звітності.
Отже, доцільно припустити, що саме за даними такої звітності повинні розраховуватися дивіденди, що їх сплачує НАК акціонерам.
При цьому в консолідовану звітність НАК включаються всі показники фінансово-господарської діяльності дочірніх підприємств (компаній), заснованих НАК, у зв'язку з чим дочірні підприємства (компанії) не можуть розглядатися як самостійні суб'єкти сплати дивідендів на користь держави, яка є власником акцій НАК.
Також варто підкреслити, що Бюджетною класифікацією, яка затверджена наказом МФУ від 27.12.2001 р. N 604, розмежовані такі доходи бюджету, як:
- частина прибутку (доходу) державних підприємств, що вилучається в бюджет (код 21010000);
- дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки, паї) господарчих товариств (код 21050000).
Відповідно, дивіденди, які виплачуються господарчими товариствами, у тому числі НАК, до Держбюджету України, не відносяться до частини прибутку (доходу) державних підприємств, що вилучається в бюджет.
Таким чином, з огляду на викладене можна зробити висновок про те, що НАК та її дочірні підприємства (компанії) не є державними некорпоратизованими підприємствами або державними корпоратизованими підприємствами, або казенними підприємствами, або об'єднаннями зазначених підприємств.
Отже, НАК та її дочірні підприємства (компанії) не можуть бути віднесені до суб'єктного складу, визначеного ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік".
3. Статтею 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" визначено, що зобов'язання зі сплати частини прибутку (доходу) у Державний бюджет України встановлюються відповідно до ст. 18 Закону України "Про підприємства в Україні".
Цією статтею Закону України "Про підприємства в Україні" встановлено, що порядок використання прибутку (доходу) визначає власник (власники) підприємства або уповноважений ним орган відповідно до статуту підприємства і чинного законодавства.
НАК утворено як новостворене ВАТ на підставі рішення КМУ. При цьому відповідно до п. 5.1 і п. 5.2 статуту НАК засновником і єдиним акціонером НАК (у цей час) є держава в особі КМУ.
Відповідно, об'єктом держвласності є акції НАК. При цьому повноваження власника зазначених акцій виконує в цей час КМУ.
Згідно зі ст. 116 Конституції України КМУ здійснює управління об'єктами держвласності відповідно до закону.
Зважаючи на те, що НАК є господарчим товариством, при управлінні акціями, а відповідно, і при визначенні порядку розподілу та використання прибутку, необхідно керуватися Законом України "Про господарчі товариства" і статутом НАК, затвердженим постановою КМУ від 25.05.98 р. N 747.
Відповідно до пп. "д" ст. 41 Закону України "Про господарчі товариства" до компетенції загальних зборів акціонерів зокрема, відноситься затвердження річних результатів діяльності АТ, включаючи його дочірні підприємства, порядку розподілу прибутку, термінів і порядку виплати частини прибутку (дивідендів).
При цьому, як зазначено в ст. 37 Закону України "Про господарчі товариства", статут АТ повинен містити термін і порядок виплати частини прибутку (дивідендів) - один раз на рік за підсумками календарного року.
Згідно з п. 9.6 статуту НАК виплата дивідендів здійснюється щорічно до 15 числа місяця, який є наступним за місяцем, в якому вищим органом керівництва затверджені баланс і звіт Компанії, шляхом перерахування їх на рахунок акціонерів або іншим способом відповідно до законодавства.
Відповідно до пп. 10.2.1 статуту вищим органом керівництва НАК є загальні збори акціонерів. При цьому до проведення перших загальних зборів акціонерів, що збираються після ухвалення рішення про приватизацію майна Компанії, повноваження загальних зборів акціонерів здійснює спостережна рада, склад якої затверджується КМУ.
Таким чином, процедура виплати компанією дивідендів повинна відповідати Закону України "Про господарчі товариства" і статутові, а саме:
- періодичність виплати дивідендів - один раз на рік;
- терміни виплати дивідендів - за підсумками календарного року до 15 числа місяця, який є наступним за місяцем, у якому вищим органом керівництва затверджені баланс і звіт Компанії;
- рішення про виплату дивідендів повинне бути прийняте загальними зборами акціонерів або до їх скликання - спостережною радою;
- рішення про виплату дивідендів повинне бути прийняте з дотриманням процедури, встановленої Законом України "Про господарчі товариства" і статутом НАК.
З огляду на викладене до НАК, до внесення до Закону України "Про господарчі товариства" змін і доповнень, що стосуються перегляду процедури, порядку і термінів виплати дивідендів, не може бути застосована процедура виплати дивідендів, визначена ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет на 2003 рік" і Постановою N 557.
4. Закон України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" не містить нормативу і порядку відрахування частини прибутку (доходу) до Держбюджету України; встановлення зазначених обов'язкових елементів сплати в бюджет частини прибутку покладено на КМУ.
Для виконання зазначеного доручення КМУ була прийнята Постанова N 557. При цьому, як зазначалося вище, після внесення змін до ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" відповідні зміни до Постанови N 557 були внесені 10.09.2003 р.
Таким чином, до 10.09.2003 р. Постановою N 557 було встановлено такий порядок сплати частини прибутку в Держбюджет України:
суб'єкти сплати:
- державні некорпоратизовані підприємства;
- казенні підприємства;
- об'єднання зазначених вище підприємств;
період, за який здійснюється сплата:
- за результатами фінансово-господарської діяльності в 2002 р. і щоквартальної фінансово-господарської діяльності в 2003 р.;
розмір відрахувань:
- 15% обсягу чистого прибутку;
призначення платежу:
- спеціальний фонд Держбюджету України.
Отже, порядок відрахування частини прибутку (доходу), встановлений Постановою N 557 у первісній редакції не відповідав положенням ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік".
Відповідно, нормативно закріплений порядок відрахування частини прибутку (доходу), що відповідає положенням ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік", було встановлено тільки з 10.09.2003 р.
Таким чином, з огляду на викладене можна зробити такі висновки:
- НАК та її дочірні підприємства (компанії) не відносяться до суб'єктів сплати за результатами фінансово-господарської діяльності в 2002 р. і щоквартальної фінансово-господарської діяльності в 2003 р. до загального фонду Держбюджету України частини прибутку (доходу), визначених ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік";
- до НАК, до внесення відповідних змін до Закону України "Про господарчі товариства", не може бути застосована процедура виплати дивідендів, визначена ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет на 2003 рік" і Постановою N 557;
- у цей час відсутній нормативно закріплений порядок відрахування частини прибутку (доходу), що відповідає положенням ст. 52 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік".
| Голова | І.Богословська |
