ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
| 25.03.2004 N 2776/5/17-2116 |
Щодо застосування штрафних санкцій за надмірне витрачання коштів, виданих на відрядження або на виконання цивільно-правової дії
Державна податкова адміністрація України розглянула лист про надання роз'яснення щодо застосування штрафних санкцій за надмірне витрачання коштів, виданих на відрядження або на виконання цивільно-правової дії, та за порушення термінів звітування згідно із підпунктами 9.10.1 та 9.10.3 Закону України від 22.05.2003 р. N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" та повідомляє.
Надміру витраченими коштами, отриманими платником податку на відрядження або під звіт, слід вважати:
- перевищення норм добових витрат (видатки на харчування та фінансування інших особистих потреб фізичної особи), встановлених Постановою КМ України від 23.04.99 р. N 663 "Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон";
- суму наданих під звіт коштів, яка була фактично використана, але не підтверджується відповідними документами (касовими і товарними чеками, розрахунковими квитанціями, проїзними документами тощо). Порядок організації готівкових розрахунків затверджений постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 р. N 72 та Наказом Державного казначейства України від 26 грудня 2003 року N 242 "Про затвердження Інструкції з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ".
Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 статті 4 Закону сума коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, з урахуванням норм пункту 9.10 статті 9 цього Закону, не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку і не відображається в його річній податковій декларації.
Сума витрат платника податку на відрядження, що не включається до загального оподатковуваного доходу, тобто не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, розраховується згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 року N 663 "Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон" (далі - Постанова N 663), Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13 березня 1998 року N 59, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 31 березня 1998 року за N 218/2658, та іншими нормативними документами з цих питань.
Стосовно сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не підтверджених (не оформлених) документально, тобто документами, що засвідчують вартість цих витрат (підпункт 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", та не повернутих у встановлені законодавством строки, то згідно з підпунктом 4.2.15 пункту 4.2 статті 4 Закону такі суми, розраховані з урахуванням положень пункту 9.10 статті 9 цього Закону, є об'єктом оподаткування і включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу такого платника податку і оподатковуються податковим агентом у порядку, визначеному підпунктом 9.10.1 пункту 9.10 статті 9 Закону.
Згідно із Законом (підпункт 9.10.2. пункту 9.10 статті 9 Закону) звіт про використання коштів, отриманих на відрядження або під звіт, надається особі, яка надала такі кошти, до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку завершує відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт. При цьому відповідно до підпунктів 9.10.3 та 9.10.1 пункту 9.10 статті 9 Закону штраф накладається лише (і) за фактом порушення граничного строку повернення надміру витрачених коштів та (і) за фактом неповернення суми надміру витрачених коштів, а не за наявність факту перевищення витрат над граничними нормами. Проте базою для нарахування цього штрафу в обох випадках буде наявна сума надміру витрачених коштів.
Штраф та сума податку, нараховані відповідно до підпунктів 9.10.3 та 9.10.1 пункту 9.10 статті 9 Закону, стягуються за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а за недостатності суми такого доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців, до повної сплати нарахованої суми податку та/або штрафу (частина друга підпункту 9.10.1 пункту 9.10 статті Закону).
Якщо у майбутніх податкових періодах платник податку повертає суму надміру витрачених коштів або вона стягується з такого платника податку за рішенням суду, перерахунок податкових зобов'язань такого платника податку не здійснюється, а сума штрафу не відшкодовується.
Якщо платник податку припиняє трудові або цивільно-правові відносини з особою, що надала такі кошти, то така сума податку утримується за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку, а при недостатності суми такого доходу непогашена частина податку включається до складу податкового зобов'язання платника податку за наслідками звітного податкового року.
Якщо повне утримання такої суми податку є неможливим унаслідок смерті платника податку або визнання його за рішенням суду безвісно відсутнім або померлим, то така сума утримується при нарахуванні доходу за останній для такого платника податку податковий період, а в частині непогашеної суми визнається безнадійною до сплати.
Оскільки Законом не встановлено окремого порядку сплати податку та/або штрафу щодо платника податку, який не перебуває у трудових відносинах з особою, що надала кошти на відрядження або під звіт, на підставі норм підпункту 4.2.15 пункту 4.2 статті 4 та підпункту 9.10.3 пункту 9.10 статті 9 Закону така особа (податковий агент) зобов'язана неповернуту вчасно суму надміру витрачених коштів включити до складу невиконаного податкового зобов'язання платника податку за наслідками звітного податкового періоду і надати у терміни, встановлені законом для податкового кварталу, податковий розрахунок (розрахунок сум доходу, нарахованого на користь таких платників податку, а також сум податку та/або штрафу, не утриманого з них) податковому органу за місцем податкової адреси платника податку для забезпечення подальшого контролю за сплатою зазначених сум до бюджету безпосередньо платником податку.
Норми пункту 9.10 Закону поширюються також на витрати, пов'язані з відрядженням чи виконанням окремих цивільно-правових дій, які були оплачені з використанням корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або персональних чеків, інших платіжних документів.
Відповідно до статті 121 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП України) працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв'язку зі службовими відрядженнями. Відповідно до статті 13 КЗпП України у колективному договорі встановлюються взаємні зобов'язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема: встановлення гарантій, компенсацій, пільг.
На підставі колективного договору або наказу працедавцем можуть бути встановлені норми добових витрат, які перевищують норми, встановлені Кабінетом Міністрів України (пункт 11-1 Постанови N 663. Проте суми добових витрат можуть бути віднесені до складу валових витрат підприємства лише в межах встановлених граничних норм. Якщо працівник направляється у відрядження без отримання авансу, працедавець відповідно до пункту 11-1 Постанови N 663 відшкодовує працівникові фактичні витрати (за умови що ці витрати підтверджені відповідними документами) у межах розміру добових витрат, встановлених колективним договором або наказом. При цьому різниця між нормою добових витрат, установлених колективним договором або наказом, над граничною нормою, яка встановлена Постановою N 663, не вважається сумою перевищення (базою) для нарахування штрафу працівнику.
Таким чином, якщо платник податку своєчасно подав звіт про використання коштів, наданих на відрядження (у строк, зазначений у підпункті 9.10.2 пункту 9.10 статті 9 Закону, у тому числі в сумі, що перевищує норми, встановлені Кабінетом Міністрів України (але в межах сум, встановлених працедавцем), то штраф в розмірі 15% не нараховується.
Що стосується суми фактичних витрат працівника в частині, що перевищує граничну норму (суму), встановлену Постановою N 663, то вона приймається працедавцем як витрати працівника на відрядження. Проте частина витрат, що перевищує граничну норму, фінансується (покривається) за рахунок прибутку підприємства, та із суми такого перевищення утримується податок з доходів фізичних осіб за ставкою пункту 7.1 статті 7 (з урахуванням пункту 22.3 статті 22) Закону.
Відповідно до статей 127,128 Кодексу законів про працю відрахування із заробітної плати працівників для покриття їх заборгованості підприємству, установі і організації, де вони працюють, можуть провадитись за наказом (розпорядженням) власника або уповноваженого ним органу, і загальний розмір усіх відрахувань при виплаті заробітної плати не може перевищувати п'ятдесяти процентів. Таким чином, сума штрафних санкцій та інших утримань з місячної заробітної плати не може бути більше 50%.
| Заступник голови | С.Лекар |