Розяснення щодо порядку складання фінансової звітності банків України за 2009 рік

З метою методологічного забезпечення підготовчої роботи зі складання річної фінансової звітності за 2009 рік, а також враховуючи питання, що виникли у банків, надаємо такі роз'яснення.

Бухгалтерський облік в банках ґрунтується на основних вимогах Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та Міжнародних стандартах фінансової звітності (далі - МСФЗ), які спрямовані на розкриття достовірної та прозорої інформації у фінансовій звітності, прогнозування економічних показників та фінансового аналізу результатів діяльності, а також організацію системи управління ризиками. Під час підготовки фінансової звітності банки мають керуватися одним із основоположних принципів - безперервності діяльності, що означає можливість продовжувати діяльність в осяжному майбутньому, і це має бути підтверджено співвідношенням поточних активів та зобов'язань, бізнес-планами, бюджетами, прогнозами руху грошових коштів, наявності доступу до джерел фінансування та підтримкою акціонерів. При цьому необхідно брати до уваги те, наскільки акціонери здатні надати фінансову підтримку банку в поточних економічних умовах. Тому у разі суттєвих сумнівів і невизначеності в здатності продовжувати діяльність протягом дванадцяти місяців, банк має відобразити цей факт у своїй фінансовій звітності.

Вимоги Інструкції про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 р. N 480 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України від 18.01.2008 р. за N 32/14723 (далі - Інструкція), розроблені відповідно до міжнародної практики складання фінансової звітності за МСФЗ, що діяли на дату її затвердження.

Протягом поточного року з метою вдосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності, а також з урахуванням подій, що відбувалися у світовій економіці, були внесенні зміни до МСФЗ, які не знайшли відображення в Інструкції.

Деякі оприлюднені зміни до МСФЗ та тлумачення є обов'язковими до застосування для звітних періодів, починаючи з 01.01.2009 року. Зокрема, основні зміни МСБО 1 "Подання фінансових звітів" (далі - МСБО 1) передбачають заміну звіту про фінансові результати на звіт про сукупні прибутки та збитки, в якому мають відображатися всі зміни у власному капіталі, що не пов'язані з операціями акціонерів (наприклад, переоцінка фінансових активів у портфелі банку на продаж). В якості альтернативи передбачається можливість складати два звіти: окремий звіт про фінансові результати та звіт про сукупні прибутки та збитки.

Таким чином, банки мають право складати, оприлюднювати та подавати до Національного банку України річну та консолідовану фінансову звітність за 2009 рік відповідно до всіх вимог МСФЗ, які набрали чинності на звітну дату, в тому числі окремий звіт про сукупні прибутки та збитки.

Як показали результати підготовки фінансової звітності за 2008 рік у ряді банків виникали значні труднощі щодо визначення базових методологічних основ формування даних, методик обчислення показників звітності тощо.

З огляду на вищевикладене, звертаємо увагу керівників банків на необхідність вивчення теоретичних основ МСФЗ для їх практичного застосування спеціалістами бухгалтерських та фінансових служб банку. Враховуючи великий обсяг інформації для розкриття у фінансовій звітності, рекомендуємо заздалегідь організувати роботу щодо її збору із залученням відповідних структурних підрозділів (ініціаторів операції, ризик-менеджменту тощо).

Банк має визначити в обліковій політиці порядок відображення окремих операцій, до яких не застосовуються конкретні вимоги або тлумачення МСФЗ, використовуючи професійне судження провідного управлінського персоналу на основі загальних принципів, зокрема переваги економічної сутності над юридичною формою, методів оцінки, критеріїв визнання та оцінки активів, зобов'язань, доходів і витрат згідно з концептуальною основою МСФЗ. Основні принципи облікової політики, методи оцінки, професійні судження, що були використані керівництвом в процесі складання фінансової звітності банк має стисло викласти в примітці до фінансової звітності.

Слід уникати ситуації, коли в опублікованій фінансовій звітності вказано, що вона підготовлена у відповідності до вимог МСФЗ, хоча не всі вимоги стандартів виконані.

Банк може включати додаткові рядки до форм фінансової звітності відповідно до специфіки, об'єму, характеру здійснюваних ним операцій, коли таке подання є доречним для розуміння фінансового стану та фінансових результатів діяльності банку. Проте структура приміток повинна банками зберігатись. Розкриття інформації про операції з пов'язаними особами, крім кількісних показників, потребує пояснення сутності взаємовідносин між пов'язаними особами, що важливо для розуміння потенційного впливу на фінансові результати банку.

Банкам необхідно приділити більше уваги розкриттю якісної інформації, яка включає опис ризику, методи оцінки ризику.

Зауважуємо на окремі аспекти складання фінансової звітності:

- у звіті "Баланс" та у відповідних примітках до нього статті активів і зобов'язань подаються разом з нарахованими не отриманими процентними доходами і нарахованими не сплаченими процентними витратами. Після приміток, викладених в таблицях, необхідно надати інформацію щодо сум нарахованих не отриманих процентних доходів та нарахованих не сплачених процентних витрат, включених до відповідних статей;

- класифікація статей фінансової звітності має зберігатись від одного звітного періоду до іншого, за виключенням тих випадків, коли суттєво змінився характер операцій банку (аналіз фінансової звітності показав, що інша класифікація буде більш прийнятною згідно з параграфом 45 МСБО 1 "Подання фінансових звітів") . Якщо класифікація статей у фінансовій звітності змінюється, то суми за попередній звітний період підлягають перекласифікації. Банк має розкрити суму статті, яка підлягає перекласифікації, та вказати причину перекласифікації (параграф 41 МСБО 1 "Подання фінансових звітів");

- у складі інформації про суттєві принципи облікової політики або в інших примітках банк має розкривати інформацію про зроблені ним основні припущення, що стосуються майбутнього, та інші основні джерела невизначеності оцінки на дату балансу, які становлять значний ризик і можуть спричинити суттєве коригування балансової вартості активів та зобов'язань у наступному фінансовому році. Стосовно таких активів та зобов'язань примітки мають містити докладну інформацію про їх характер та балансову вартість на дату балансу (параграф 125 МСБО 1 "Подання фінансових звітів"). Тобто, інформація повинна бути розкрита таким чином, щоб користувачі змогли зрозуміти оцінки, зроблені керівництвом банку стосовно майбутніх звітних періодів;

- якщо за наслідками передавання фінансових активів, усі ці активи або їх частина не можуть бути списані з балансу, за кожним класом таких фінансових інструментів банк має розкрити інформацію відповідно до вимог параграфів 15 - 37 МСБО 39.

Роз'яснення до форм фінансової звітності та приміток до фінансової звітності.

1.1. Рядок 33 "Чисті активи, що належать акціонерам (учасникам) банку" відповідає сумі рядків 30 "Статутний капітал", 31 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)", 32 "Резервні та інші фонди банку" звіту.

2.1. Примітка 4 "Грошові кошти та їх еквіваленти" додатка 3:

Рядок 3 "Кошти обов'язкових резервів банку в Національному банку України" таблиці 4.1 включений для дотримання відповідності даним статті балансу (консолідованому балансу). Для розрахунку звіту "Про рух грошових коштів" кошти обов'язкових резервів не включаються.

Усі короткострокові міжбанківські розміщення, за винятком розміщень "овернайт" подаються у складі коштів в інших банках. Суми, відповідно до яких є певні обмеження на їх використання, виключаються зі складу грошових коштів та їх еквівалентів та подаються у таблиці 15.1 "Інші фінансові активи" примітки 15.

рядок 4 таблиці 4.1 включає кореспондентські рахунки, кредити "овернайт", депозити "овернайт". Банк має до кожного коррахунку прийняти рішення стосовно його ліквідності. У разі наявності ризику щодо повернення коштів за окремим коррахунком, залишок коштів за ним відображається за статтею "Кошти в інших банках" та таблиці 7.1 примітки 7 відповідно.

Таблиці 4.2 та 4.3 заповнюють ті банки, що протягом звітного року здійснювали негрошові інвестиційні та фінансові операції, пов'язані з придбанням (погашенням) активу не грошовими коштами, а шляхом обміну на інший актив.

2.2. Примітка 7 "Кошти в інших банках" додатка 3:

у рядку 1.1 таблиці 7.1 надаються дані за короткостроковими депозитами, в тому числі простроченими депозитами "овернайт";

у рядку 2 надаються дані за договорами купівлі і зворотного продажу з іншими банками;

у разі необхідності доповнити рядком 5 "Інші кошти в інших банках", в якому надається інформація щодо розміщення коштів в інших банках, які не включені у попередні рядки;

таблицю 7.4 після рядка 5 доповнити рядком 6 "Курсові різниці за резервами"; рядок "Резерв під знецінення за станом на кінець дня 31 грудня" вважати рядком 7 таблиці.

2.3. Примітка 8 "Кредити та заборгованість клієнтів" додатка 3:

у рядку 6 таблиці 8.1 надається інформація за кредитами на поточні потреби фізичним особам;

таблицю 8.2 після рядка 5 доповнити рядком 6 "Курсові різниці за резервами"; рядок "Залишок за станом на кінець дня 31 грудня" вважати рядком 7 таблиці.

рядок 9 "Усього" таблиці 8.4 передбачає відображення сукупної суми залишків заборгованості за кредитами резидентів до вирахування резерву під знецінення кредитів;

таблиця 8.5 потребує надання інформації за видами забезпечення у розрізі кожного класу кредитів. Спочатку банк має визначити в якій мірі цей кредит можна віднести до рядка 1 "Незабезпечені кредити" або до рядка 2 "Кредити, що забезпечені", а потім розподілити кредити залежно від забезпечення з урахуванням пріоритетності реалізації кожного із видів забезпечення. Для визначення критеріїв оцінки забезпечення за кожною кредитною операцією банк враховує вимоги Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 N 279 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 03.08.2000 N 474/4695;

рядок 3 "Усього" таблиці 8.5 передбачає відображення сукупної суми залишків заборгованості за кредитами до вирахування резерву під знецінення кредитів.

2.4. Примітка 9 "Цінні папери у портфелі банку на продаж" та примітка 10 "Цінні папери в портфелі банку до погашення" додатка 3:

рядок 3 "Нараховані процентні доходи" таблиці 9.3 "Зміни у портфелі цінних паперів на продаж" та рядок 4 "Нараховані процентні доходи" таблиці 10.2 "Рух цінних паперів у портфелі до погашення" включає суму амортизації дисконту або премії згідно з нормативно-правовими актами Національного банку України;

таблицю 9.4 примітки 9 доповнити рядком "Переведення з (в) портфель до погашення"

таблицю 10.2 примітки 10 доповнити рядком "Переведення з (в) портфель на продаж".

2.5. Примітка 14 "Основні засоби та нематеріальні активи" додатка 3:

рядок 5 "Передавання" таблиці 14 відповідає сумі рядків 6 та 7:

- рядок 6 "Переведення до активів групи вибуття" таблиці 14 заповнюється за активами, що перекласифіковані, як утримувані для продажу або включені до групи вибуття згідно з МСФЗ 5 "Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність";

- рядок 7 "Вибуття" таблиці 14.

Банк вказує в дужках ті показники фінансової звітності, що для визначення підсумку віднімаються. Таким чином, якщо банк отримав збиток, його сума зазначається в дужках.

3.1. Примітка 31 "Адміністративні та інші операційні витрати":

- назву рядка 8 слід читати "Витрати на оперативний лізинг", де банк відображає інформацію щодо орендних та суборендних платежів, визнаних як витрати, згідно вимог параграфа 35 МСБО 17 "Оренда";

- ввести додатковий рядок "Витрати під резерви за дебіторською заборгованістю за господарською діяльністю".

Розкриття інформації про грошові потоки, що виникають від інвестиційної діяльності у "Звіті про рух грошових коштів" передбачає відображення надходження/сплату грошових коштів від продажу/купівлі основних засобів, нематеріальних активів, інших довгострокових активів; від випуску/викупу інструментів власного капіталу; отримання/повернення залучених інших залучених коштів, що відображається банком у статтях розділу "Грошові кошти від інвестиційної діяльності".

МСБО 1 передбачає надання безпосередньо у звіті про зміни у власному капіталі або в примітках, зокрема: залишку нерозподіленого прибутку (тобто накопиченого прибутку або збитку) на початок періоду та зміни протягом періоду; узгодження балансової вартості кожного класу внесеного власного капіталу та кожного резерву на початок і кінець періоду, розкриваючи окремо інформацію про кожну зміну.

Тому, банк може ввести додаткові рядки "Розподіл прибутку до резервних фондів" (відповідно за минулий та звітний рік).

Крім того, МСБО 1 вимагає, щоб для кожного компоненту власного капіталу безпосередньо у звіті наводилась інформація щодо впливу змін в обліковій політиці та виправлення помилок (визнаних відповідно до МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки"). Інформацію про такі коригування банки розкривають за кожний попередній період та на початок року. Банк може ввести додаткові рядки для надання інформації щодо виправлення таких помилок. Стосовно помилок, які виникають за рахунок округлення, зазначаємо, банки мають уникати суттєвих викривлень показників фінансової звітності.

6.1. Примітка 37 "Управління фінансовими ризиками" додатка 14:

таблиця 37.8 - керуючись вимогами параграфа 39(а) МСФЗ 7 "Фінансові інструменти: розкриття", банк повинен розкрити інформацію про принципи та методи управління ризиком ліквідності, характерним для аналізу фінансових зобов'язань за строками погашення на основі контрактних недисконтованих грошових потоків;

таблиця 37.10 - на практиці, ряд банків здійснює управління ризиком ліквідності на основі очікуваних дат погашення із застосуванням дисконтованих грошових потоків. У такому випадку банк може надати додатковий аналіз за очікуваними датами погашення фінансових активів, і фінансових зобов'язань з метою надання повної інформації про управління ліквідності в банку. Зауважуємо на те, що здійснення аналізу за таблицею 37.10 "Аналіз фінансових активів та зобов'язань за строками погашення на основі очікуваних строків погашення за звітний рік" не виключає необхідності проводити аналіз зобов'язань за строками погашення (таблиця 37.8), який вимагає МСФЗ 7 "Фінансові інструменти: розкриття".

6.2. До примітки 38 "Управління капіталом" інформація щодо значення нормативів капіталу на звітну дату має надаватися з урахуванням коригуючих проводок на основі даних файла 81.

6.3. До примітки 46 додатка 14 "Інформація про аудитора (аудиторську фірму)".

У примітці банк зазначає найменування аудиторської фірми (аудитора), прізвище та номер сертифіката, що визначає кваліфікаційну придатність на заняття аудиторською діяльністю на території України.

В ході підготовки фінансових звітів за 2008 рік було виявлено ряд недоліків та невідповідностей, допущених банками, а саме:

під час розкриття інформації суми, вказані в примітках, не відповідали сумам відповідних статей форм фінансових звітів, а також перехресне посилання на примітки не відповідало дійсності;

наявність помилок в назвах статей таблиць;

нерозуміння сутності визначення сегментів фінансової звітності.

Крім того, мали місце повтори подання загальної інформації про банк, а саме: про місце його розташування, юридичну форму, країну реєстрації, адресу зареєстрованого офісу; опис характеру операцій та його основної діяльності; назву материнської компанії тощо. Відповідно до вимог МСБО 1 суб'єкт господарювання розкриває таку інформацію, якщо її не розкрито в іншій інформації, опублікованій разом з фінансовими звітами.

Просимо врахувати зазначені вище зауваження з метою надання якісної інформації у фінансовому звіті за 2009 рік.

Стосовно здійснення коригуючих проводок нагадуємо, що банки їх використовують для забезпечення складання та подання достовірної фінансової звітності.

Положення про формування коригуючих проводок, що здійснюються банками України, затверджене постановою Правління Національного банку України від 09.10.2001 N 427 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 26.10.2001 за N 909/6100, надає загальні принципи коригування фінансової звітності у зв'язку із виправленням допущених помилок та стосовно подій, що відбулися після дати балансу.

Банки в бухгалтерському обліку відображають операції, визначені чинним законодавством, відповідно до їх економічної суті.

Для здійснення коригуючих проводок банки використовують рахунки, що визначені Планом рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 N 280 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.07.2004 за N 918/9517 (із змінами).

Враховуючи вищевикладене, банки мають право складати, оприлюднювати та подавати до Національного банку України річну та консолідовану фінансову звітність за 2009 рік відповідно до усіх вимог МСФЗ, що набрали чинності. Водночас зазначаємо, що сума резервів під знецінення фінансових активів має бути не меншою ніж сума, визначена відповідно до вимог Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 N 279 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 03.08.2000 N 474/4695 (із змінами).

Для розкриття у фінансовій звітності інформації щодо застосування банком нових МСФЗ додатково надаємо інформацію про запровадження нових та переглянутих стандартів та тлумачень.

Окремі нові МСФЗ набули чинності та стали обов'язковими до застосування Банком з 1 січня 2009 року:

I. Удосконалення Міжнародних стандартів фінансової звітності (опубліковані у травні 2008 року).

1. У 2007 році Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку прийняла рішення про реалізацію річного проекту з удосконалення МСФЗ як методу, що дозволяє вносити необхідні, але не термінові зміни до діючих Міжнародних стандартів фінансової звітності. Зміни, що були опубліковані у травні 2008 року, є поєднанням змін по суті та роз'яснень і виправлень термінології різних стандартів. Зміни по суті стосуються наступного: класифікація статей, що утримуються для продажу, відповідно до МСФЗ 5 у разі втрати контролю над дочірньою компанією; можливість віднесення фінансових інструментів, що утримуються для торгівлі, до категорії довгострокових відповідно до МСБО 1; облік продажу активів за МСБО 16, які раніше утримувались для отримання орендного доходу, та класифікація відповідних грошових потоків за МСБО 7 як грошових потоків від операційної діяльності; роз'яснення, що стосується визначення скорочення пенсійного плану за МСБО 19; облік урядових кредитів, виданих за нижчими за ринкові процентними ставками, відповідно до МСБО 20; приведення визначення витрат за позиками у МСБО 23 у відповідність методу ефективної процентної ставки; роз'яснення обліку дочірніх компаній, які утримуються для продажу, відповідно до МСБО 27 та МСФЗ 5; зменшення обсягу вимог щодо розкриття інформації про асоційовані компанії та спільні підприємства відповідно до МСБО 28 та МСБО 31; збільшення обсягу інформації, яку необхідно розкривати відповідно до вимог МСБО 36; роз'яснення обліку витрат на рекламу відповідно до МСБО 38; зміна визначення категорії фінансових інструментів, що обліковуються за справедливою вартістю з віднесенням її змін на фінансовий результат, для приведення його у відповідність принципам обліку хеджування за МСБО 39; визначення облікового підходу до інвестиційної нерухомості, що знаходиться на етапі будівництва, відповідно до МСБО 40; та скорочення обмежень щодо способу визначення справедливої вартості біологічних активів відповідно до МСБО 41. Інші зміни, внесені до МСБО 8, 10, 18, 20, 29, 34, 40, 41 та МСФЗ 7, - це виключно зміни термінології або редакторські зміни, які, на думку РМСБО, взагалі не матимуть впливу на бухгалтерський облік або матимуть мінімальний вплив*.

2. Удосконалення розкриття інформації про фінансові інструменти - Зміна МСФЗ 7 "Фінансові інструменти: розкриття інформації" (опублікована у березні 2009 року; застосовується до річних періодів, які починаються з 1 січня 2009 року або після цієї дати). Ці зміни є складовою цілеспрямованих заходів РМСБО у відповідь на фінансову кризу та враховують висновки "Великої двадцятки" (G20), спрямовані на підвищення прозорості та вдосконалення принципів бухгалтерського обліку. Ці вдосконалення також відображають результати обговорень Консультативної групи експертів РМСБО щодо оцінки та розкриття інформації про справедливу вартість фінансових інструментів за відсутності активних ринків. Керівництво Банку наразі оцінює вплив цього зміненого стандарту на його консолідовану фінансову звітність для цілей звітування станом на кінець року*.

3. МСБО 1 "Подання фінансової звітності" (переглянуто у вересні 2007 року, застосовується до річних періодів, які починаються з 1 січня 2009 року або після цієї дати). Основна зміна МСБО 1 - це заміна звіту про фінансові результати звітом про сукупні прибутки та збитки, в якому повинні також відображатися всі зміни у капіталі підприємства, які не пов'язані із операціями з акціонерами, такі як переоцінка фінансових активів для подальшого продажу. Як альтернативний варіант, підприємствам дозволяється подавати два звіти: окремий звіт про фінансові результати та звіт про сукупні прибутки та збитки. Крім того, переглянутий МСБО 1 вводить вимогу подавати у річній фінансовій звітності звіт про фінансовий стан на початок найбільш раннього порівняльного періоду у кожному випадку, коли підприємство трансформує порівняльні показники в результаті рекласифікації, змін в обліковій політиці або виправлення помилок. Переглянутий МСБО 1 має вплив на подання фінансової звітності Банку, але не має впливу на визнання та оцінку конкретних операцій та залишків за цими операціями*.

4. МСФЗ 8 "Операційні сегменти" (застосовується до річних періодів, які починаються з 1 січня 2009 року або після цієї дати). МСФЗ 8 застосовується до суб'єктів господарювання, боргові інструменти або інструменти капіталу, яких купуються та продаються на відкритому ринку, а також до тих, які подають або планують подати фінансову звітність регулюючим органам у зв'язку з розміщенням інструментів будь-якого класу на відкритому ринку. МСФЗ 8 вимагає надавати фінансову та описову інформацію про сегменти, в яких суб'єкт господарювання здійснює свою діяльність, та визначає, яким чином він має надавати таку інформацію. Інформація про операційні сегменти розкривається у звітності відповідно до принципу, що використовується для підготовки внутрішньої звітності, яка подається органу, відповідальному за прийняття операційних рішень*.

Інші стандарти та тлумачення:

- Умови надання та анулювання прав на акції - Зміна МСФЗ 2 "Виплати на основі акцій" (випущена у січні 2008 року; застосовується до річних періодів, які починаються з 1 січня 2009 року або після цієї дати)*;

- Тлумачення IFRIC 13 "Програми заохочення клієнтів" (випущене у червні 2007 року; застосовується до річних періодів, які починаються з 1 липня 2008 року або після цієї дати)*;

- Тлумачення IFRIC 15 "Договори на будівництво об'єктів нерухомості" (застосовується до річних періодів, які починаються з 1 січня 2009 року або після цієї дати)*;

- Тлумачення IFRIC 16 "Інструменти хеджування чистої інвестиції у закордонну діяльність" (застосовується до річних періодів, які починаються з 1 жовтня 2008 року або після цієї дати)*;

- МСБО 23 "Витрати на позикові кошти" (переглянутий у березні 2007 року) (застосовується до річних періодів, які починаються з 1 січня 2009 року або після цієї дати)*;

- МСБО 32 та зміна МСБО 1 "Фінансові інструменти з правом погашення та зобов'язання, що виникають при ліквідації" (застосовується до річних періодів, які починаються з 1 січня 2009 року або після цієї дати)*;

- Вартість інвестиції у дочірню компанію, спільно контрольоване підприємство та асоційовану компанію - МСФЗ 1 та зміна МСБО 27 (застосовується до річних періодів, які починаються з 1 січня 2009 року або після цієї дати)*.

II. Нові положення бухгалтерського обліку

Були опубліковані окремі нові стандарти та тлумачення, що будуть обов'язковими для застосування Банком в річних облікових періодах, починаючи з 1 січня 2010 року та після цієї дати.

1. МСБО 27 "Консолідована та окрема фінансова звітність" (переглянутий у січні 2008 року; застосовується до річних періодів, які починаються з 1 липня 2009 року або після цієї дати). Відповідно до вимог переглянутого МСБО 27 загальна сума усіх видів доходів суб'єкта господарської діяльності має відноситися до власників материнської компанії та неконтролюючих учасників (раніше - "частка меншості"), навіть якщо внаслідок цього у неконтролюючих учасників виникає збиток. Існуючий стандарт у більшості випадків вимагає, щоб збитки, що перевищують частку неконтролюючих учасників, відносилися до власників материнської компанії. Крім того, у переглянутому МСБО 27 також вказано, що зміни частки власності материнської компанії у дочірній компанії, що не призводять до втрати контролю, слід визнавати як операції з капіталом. У стандарті також описаний метод оцінки прибутку або збитку, що виникає в результаті втрати контролю над дочірньою компанією. Будь-яку інвестицію, що зберігається у колишній дочірній компанії, слід оцінювати за справедливою вартістю на дату втрати контролю*.

2. МСФЗ 3 "Об'єднання компаній" (переглянутий у січні 2008 року; застосовується до операцій з об'єднання компаній, в яких дата придбання відноситься до першого річного фінансового періоду, який починається 1 липня 2009 року або після цієї дати). Переглянутий МСФЗ 3 надає суб'єктам господарської діяльності право вибору стосовно оцінки часток неконтролюючих учасників - або за методом, що описаний в існуючому МСФЗ 3 (пропорційна частка покупця в чистих активах, що можуть бути визначені), або за справедливою вартістю. У зміненому МСФЗ 3 детальніше описані принципи обліку операції з об'єднання компаній за методом придбання. Крім того, була скасована вимога оцінювати за справедливою вартістю кожний актив та кожне зобов'язання на кожному етапі операції поетапного придбання, для того щоб визначити частку гудвілу. Натомість гудвіл оцінюватиметься як різниця на дату придбання між справедливою вартістю інвестиції у компанію, що існувала до придбання, переданою винагородою та придбаними чистими активами. Витрати, пов'язані з операцією з придбання, відображаються окремо від вартості об'єднання компаній, відповідно, визнаються у складі витрат, а не у складі гудвілу. На дату придбання покупець зобов'язаний визнавати зобов'язання, пов'язане з сумою умовної винагороди за компанію, яку він купує. Зміни справедливої вартості такого зобов'язання після дати придбання визнаються у відповідних випадках згідно з іншими чинними МСФЗ, а не за допомогою коригування гудвілу. Сфера застосування переглянутого МСФЗ поширюється тепер на об'єднання компаній за участю лише спільних підприємств та на об'єднання компаній винятково шляхом укладення договору*.

3. Удосконалення Міжнародних стандартів фінансової звітності (опубліковані у квітні 2009 року; зміни МСФЗ 2, МСБО 38, тлумачення IFRIC 9 та тлумачення IFRIC 16 застосовуються до річних періодів, які починаються з 1 липня 2009 року або після цієї дати; зміни МСФЗ 5, МСФЗ 8, МСБО 1, МСБО 7, МСБО 17, МСБО 36 та МСБО 39 застосовуються до річних періодів, які починаються з 1 січня 2010 року або після цієї дати). Ці вдосконалення являють собою поєднання змін по суті та роз'яснень таких стандартів та тлумачень: роз'яснення, що на внески підприємств в операції під спільним контролем та створення спільних підприємств не поширюється сфера застосування МСФЗ 2; роз'яснення вимог до розкриття інформації згідно з МСФЗ 5 та іншими стандартами стосовно необоротних активів (або ліквідаційних груп), віднесених до категорії активів, що утримуються для продажу, або припиненої діяльності; вимоги розкривати у звітності інформацію про загальну оцінку активів та зобов'язань для кожного звітного сегмента згідно з МСФЗ 8, лише якщо інформація про такі суми регулярно надається особам або органам, відповідальним за прийняття операційних рішень; зміна МСБО 1, що дозволяє відносити деякі зобов'язання, розрахунок за якими здійснюється власними дольовими інструментами суб'єкта господарювання, до категорії довгострокових; зміна МСБО 7, згідно з якою лише ті активи, що призводять до виникнення активу, можуть бути віднесені до категорії інвестиційної діяльності; дозвіл відносити деякі довгострокові договори оренди землі до категорії фінансової оренди відповідно до МСБО 17 навіть без передачі права власності на землю по закінченні строку оренди; надання додаткових рекомендацій в МСБО 18 для визначення того факту, чи виступає суб'єкт господарювання принципалом чи агентом; роз'яснення в МСБО 36, що одиниця, яка генерує грошові потоки, не може бути більше операційного сегмента до об'єднання; доповнення МСБО 38, що стосується оцінки справедливої вартості нематеріальних активів, придбаних у ході операції з об'єднання компаній; зміна МСБО 39, яка (i) включає до сфери застосування цього стандарту опціонні контракти, які можуть призвести до об'єднання бізнесу, (ii) роз'яснює період рекласифікації прибутку або збитків від інструментів, які хеджують грошові потоки, з категорії капіталу до фінансового результату, (iii) визначає, що можливість дострокового погашення тісно пов'язана з основним договором, якщо після використання цієї можливості позичальник компенсує кредитору економічні збитки; зміна тлумачення IFRIC 9, яка визначає, що до сфери застосування цього тлумачення не входять похідні інструменти, вбудовані у договори, придбані в ході операцій під спільним контролем, а також утворення спільних підприємств; а також вилучення з тлумачення IFRIC 16 обмеження, яке забороняє володіти інструментом хеджування закордонній діяльності, стосовно якої здійснюється хеджування*.

4. МСФЗ 1 "Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності (переглянутий у липні 2009 року; застосовується до річних періодів, які починаються з 1 січня 2010 року або після цієї дати, проте дозволяється дострокове застосування). Ці зміни застосовуються до ретроспективного застосування МСФЗ у конкретних ситуаціях та мають на меті забезпечити відсутність у підприємств, які знаходяться у процесі переходу на облік за МСФЗ, недоцільних витрат грошових або трудових ресурсів. Зміни МСФЗ 1 звільняють суб'єкти господарювання, які повністю ведуть облік за первісною вартістю, від ретроспективного застосування МСФЗ для обліку нафтогазових активів, а також звільняють суб'єкти господарювання, які вже мають укладені лізингові контракти, від перегляду класифікації цих контрактів відповідно до Тлумачення IFRIC 4 "Визначення наявності оренди у договорі" у випадку, якщо застосування національних стандартів бухгалтерського обліку дозволяло отримати однаковий результат*.

Статті, що відповідають критеріям обліку хеджування - зміна МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" (застосовується ретроспективно до річних періодів, які починаються з 1 липня 2009 року або після цієї дати; дозволяється дострокове застосування)*.

Тлумачення IFRIC 17 "Розподіл негрошових активів власникам" (застосовується до річних періодів, які починаються з 1 липня 2009 року або після цієї дати)*.

Тлумачення IFRIC 18 "Передача активів клієнтами" (застосовується до операцій з передачі активів, здійснених з 1 липня 2009 року або після цієї дати)*.