Щодо адміністрування податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності

Державна податкова адміністрація України надсилає для використання у роботі узагальнений оглядовий лист - роз'яснення щодо адміністрування податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності.

Оподаткування доходів фізичних осіб - підприємців здійснюється відповідно до Закону України від 22.05.2003 р. N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон). Особливості оподаткування доходів фізичних осіб - підприємців передбачено нормами IV розділу Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (далі - Декрет) та Указу Президента України від 03.07.98 р. N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (далі - Указ).

Порядок утримання податку на доходи, у джерела виплати, суб'єкта підприємницької діяльності за реалізовані товари (надані послуги) визначений ( Законом, Декретом, Указом та наказом Державної податкової адміністрації України від 29.12.2003 р. N 633 "Про затвердження податкового роз'яснення щодо застосування положень пункту 1.8 статті 1, пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб") із особливостями, які передбачають надання відповідних документів, що підтверджують право займатися такою діяльністю та інші документи, передбачені вимогами чинного законодавства.

Закон України від 22.05.2003 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) визначає, що податковий агент - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Податковим агентом, зокрема, є фізична особа, що є суб'єктом підприємницької діяльності чи здійснює незалежну професійну діяльність, яка використовує найману працю інших фізичних осіб, щодо виплати заробітної плати (інших виплат та винагород) таким іншим фізичним особам (п. 1.15 ст. 1 Закону) .

Крім того, пп. 9.12.3 п. 9.12 ст. 9 Закону визначено, що фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності вважається податковим агентом найманої нею особи або фізичної особи, що перебуває з нею у цивільно-правових відносинах, стосовно будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих на користь такої особи, включаючи будь-які доходи, які кінцево оподатковуються при їх виплаті.

Обов'язки нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету відповідно до пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону покладено на податкового агента, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 Закону.

Також, згідно з п. 17.2 "а" ст. 17 Закону у випадку виплати платнику податку інших оподатковуваних доходів (у вигляді іншому, ніж заробітна плата) з джерелом їх походження з України нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку покладено на податкового агента.

Крім того, особи, які відповідно до цього Закону мають статус податкових агентів зобов'язані надавати податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку (ф. N 1ДФ) податковому органу за місцем свого розташування (п. 19.2 "б" ст. 19 Закону) .

Відповідно до пп. 20.3.2 п. 20.3 ст. 20 Закону, у разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента.

Постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2006 року N 1063 затверджено Порядок видачі довідки про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку та її форми. Вказану постанову розроблено на виконання пп. 4.3.36 п. 4.3 ст. 4 Закону, який надає пільги платникам податку - власникам сільськогосподарської продукції щодо доходів, одержаних ними від відчуження сільськогосподарської продукції (включаючи продукцію первинної переробки), вирощеної (виробленої) на земельних ділянках, наданих ним для ведення особистого селянського господарства, якщо їх розмір не було збільшено в результаті отриманої в натурі (на місцевості) земельної частки (паю); будівництва і обслуговування жилого будинку, господарських будівель і споруд (присадибних ділянках), ведення садівництва та індивідуального дачного будівництва.

Податковий агент, зокрема, фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності, при закупівлі у власників сільськогосподарської продукції має право не утримувати податок з доходів фізичних осіб з виплачених за таку продукцію доходів за умови пред'явлення такими власниками зазначеної вище довідки. В іншому випадку, податковий агент зобов'язаний утримати та перерахувати до бюджету податок із всієї суми, виплаченої власнику сільськогосподарської продукції.

Індивідуально про виплачений дохід, виплачений (нарахований) фізичним особам - виробникам сільськогосподарської продукції відповідно до пп. 4.3.36 п. 4.3 ст. 4 Закону, податковий агент зобов'язаний відобразити в податковому розрахунку за ф. N 1ДФ за ознакою доходу 53 "Доходи від продажу сільськогосподарської продукції".

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю регулюється розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (далі - Декрет), положення якого продовжують діяти і після набрання з 01.01.2004 р. чинності Законом України від 22 травня 2003 року N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) з врахуванням положень пункту 9.12 статті 9 цього Закону.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу.

Склад валових витрат виробництва (обігу), що виключається з валового доходу платників податку - фізичних осіб, регулюється нормами Закону України від 28.12.94 N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (зі змінами та доповненнями, далі - Закон N 334) та додатком 7 до Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 N 12, із змінами і доповненнями та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 9 червня 1993 за N 64) (далі - Інструкція), у якому зазначено, що будь-які суми витрат фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності до моменту одержання доходу від результату такої діяльності є його власним ризиком відповідно до статті 1 Закону України "Про підприємництво".

Фізичні особи - підприємці зобов'язані вести облік доходів, одержаних протягом року, і витрат, безпосередньо пов'язаних з їх одержанням, за формою, що встановлюється Головною державною податковою інспекцією України, а саме за формою книги обліку доходів і витрат, наведеною у додатку N 10 до Інструкції.

Порядок введення обліку основних засобів визначено наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 N 92 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" і його норми застосовуються лише підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) усіх форм власності (крім бюджетних установ).

Ведення бухгалтерського обліку фізичними особами - підприємцями чинним законодавством не передбачено.

Діяльність громадян, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи та самостійно обрали спосіб оподаткування доходів, одержаних від цієї діяльності, за фіксованим розміром податку (далі - фіксований податок) шляхом придбання патенту, до набрання чинності спеціального закону з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності регулюється IV розділом Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (далі - Декрет) з урахуванням положень п. 9.12 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 р. N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон).

Платником фіксованого податку відповідно до статті 14 Декрету є фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності, яка здійснює підприємницьку діяльність з продажу товарів і надання супутніх такому продажу послуг на ринках та є платником ринкового збору згідно з чинним законодавством, і самостійно обрала відповідний спосіб оподаткування доходів від здійснення діяльності при додержанні певних умов, а саме:

кількість осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким громадянином - платником податку, включаючи членів його сім'ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності, не перевищує п'яти;

валовий доход такого громадянина від самостійного здійснення підприємницької діяльності або з використанням найманої праці за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю придбання патенту, не перевищує семи тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (119 тис.грн.).

Для одержання патенту платник податку подає до податкового органу заяву, складену в довільній формі, яка повинна містити інформацію про місце здійснення підприємницької діяльності, перелік осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, та їх ідентифікаційні номери або членів його сім'ї, які беруть участь у здійсненні підприємницької діяльності, та їх ідентифікаційні номери, інформацію про доходи суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи від здійснення підприємницької діяльності за останні 12 місяців або про неотримання таких доходів (стаття 14 Декрету) . Для зазначення в заяві розміру одержаного валового доходу платник фіксованого податку повинен вести особистий облік доходів і витрат у зручній для нього формі. Крім поданої заяви, підставою для видачі податковим органом патенту є документ, що засвідчує сплату фіксованого податку не менше ніж за один календарний місяць.

Наказом ДПА України від 25.03.98 р. N 137, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25.03.98 р. за N 196/2636, затверджений Порядок заповнення патенту про сплату фіксованого розміру прибуткового податку з громадян.

Патент видається на строк від одного до дванадцяти календарних місяців за вибором платника фіксованого податку. У разі продовження терміну дії патенту - на зворотному боці оригіналу патенту за підписом керівника, а в разі його відсутності - заступника керівника державної податкової інспекції, що видала патент, робиться відмітка про продовження патенту на підставі документа про сплату фіксованого податку (пункт 8 Порядку) .

Доходи громадян, одержані від здійснення підприємницької діяльності, що оподатковуються фіксованим податком, не включаються до складу їх сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року.

Податковий орган зобов'язаний видати патент протягом трьох робочих днів з дня прийняття вказаної заяви від платника податку, або у разі недодержання умов, встановлених статтею 14 Декрету, відмовити у його видачі (продовженні).

Статтею 14 Декрету визначено порядок подання декларацій фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності про одержані доходи. В декларації платник фіксованого податку зазначає період, в якому він працював за фіксованим податком, розмір валового доходу та суму сплаченого за звітний період фіксованого податку.

У разі перевищення граничного рівня валового доходу платник повинен перейти на загальну систему оподаткування з наступного після такого перевищення місяця (кварталу, року) та сплатити податок з сум перевищення відповідно до Закону.

Можливість укладання суб'єктами підприємницької діяльності як фізичними, так і юридичними особами трудових договорів з громадянами на використання їх праці для здійснення підприємницької діяльності встановлено Кодексом законів про працю України з відповідними змінами і доповненнями (далі - Кодекс). Укладання з громадянином трудового договору (контракту, угоди) на використання його праці зобов'язує підприємця виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, угодою сторін.

Згідно зі ст. 48 Кодексу фізичні особи, поряд з підприємствами, установами, організаціями, мають право ведення трудових книжок на всіх працюючих у нього працівників понад п'ять днів.

У разі укладення трудового договору між працівником і фізичною особою фізична особа повинна у тижневий строк з моменту фактичного допущення працівника до роботи зареєструвати укладений у письмовій формі трудовий договір у державній службі зайнятості за місцем свого проживання у порядку, визначеному Міністерством праці та соціальної політики України. Укладений у письмовій формі трудовий договір є підставою для ведення фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності трудової книжки найманого працівника у разі, якщо цей найманий працівник не має іншого місця роботи, де вже ведеться трудова книжка.

Згідно зі статтею 95 Кодексу мінімальна заробітна плата є державною соціальною гарантією, обов'язковою на всій території України для підприємств, установ, організацій усіх форм власності і господарювання та фізичних осіб.

Відповідно до ст. 3 Закону України "Про оплату праці" мінімальна заробітна плата - це законодавчо встановлений розмір мінімальної заробітної плати за просту, некваліфіковану працю, нижче якого не може провадитися оплата за виконану працівником місячну, годинну норму праці (обсяг робіт).

Отже, виходячи із зазначеного, суб'єкт підприємницької діяльності - платник фіксованого податку може залучати для здійснення діяльності з продажу товарів та надання супутніх такому продажу послуг на ринку тільки тих осіб, включаючи членів своєї сім'ї, з якими укладені трудові договори. В таких випадках розмір фіксованого податку збільшується на 50 відсотків за кожну особу від суми встановленого розміру фіксованого податку та про це повідомляється податковий орган, який зобов'язаний внести відповідні зміни до патенту в строки, передбачені для його видачі.

За порушення встановленого порядку платники фіксованого податку несуть відповідальність, передбачену пунктом 1 статті 14 Декрету. Зокрема, позбавляються права застосовувати фіксовану ставку податку протягом 12 календарних місяців, наступних за місяцем вчинення порушення, та сплачують штраф у розмірі повної суми фіксованого податку з розрахунку за місяць за кожну особу, відомості про яку не внесено до патенту.

Наприклад, розмір фіксованого податку встановлено місцевою радою в сумі 100 грн. на місяць. Перевіркою встановлено, що платник фіксованого податку не зазначив у заяві на одержання патенту 2-х осіб, які перебували з ним у трудових відносинах.

За це порушення платник фіксованого податку повинен сплатити штраф у розмірі 200 грн. (100 грн. х 2 особи), тобто у розмірі повної суми фіксованого податку, встановленого місцевою радою, з розрахунку на місяць за кожну особу.

Оподаткування доходів фізичних осіб - підприємців здійснюється відповідно до Закону України від 22.05.2003 р. N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон). Особливості оподаткування доходів фізичних осіб - підприємців передбачено нормами IV розділу Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (далі - Декрет) та Указу Президента України від 03.07.98 р. N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (далі - Указ).

Дані законодавчі акти містять різні вимоги щодо порядків провадження діяльності на спрощеній системі оподаткування та із сплатою фіксованого розміру податку, зокрема, щодо обсягів виручки, щодо кількості найманих працівників, щодо ведення обліку та подання звітності, слати податку.

Як Указ, так і Декрет містять норми щодо самостійного вибору суб'єктом підприємницької діяльності видів (способів) провадження своєї діяльності. Тобто підприємець має самостійно визначитись щодо найбільш прийнятного та зручного для нього способу провадження діяльності та, відповідно, оподаткування його доходів: за єдиним податком шляхом придбання свідоцтва про сплату єдиного податку, або шляхом придбання фіксованого патенту.

При цьому, рішення про перехід на спрощену систему оподаткування із сплатою єдиного податку підприємець може прийняти лише один раз на рік. Свідоцтво про сплату єдиного податку видається також на календарний рік, протягом якого підприємець незалежно від фактичних результатів його діяльності (прибутки чи збитки) зобов'язаний сплачувати встановлену місцевою радою ставку єдиного податку.

Таким чином, немає законодавчих підстав щодо одночасного (протягом одного податкового періоду: року чи кварталу) зайняття підприємницькою діяльністю за спрощеною системою оподаткування і зі сплатою фіксованого податку.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної податкової служби зобов'язані діяти лише на підставі та у межах повноважень, що передбачені Конституцією та Законами України. Цивільний кодекс України та Закон України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" (далі - Закон) не містять такого поняття як призупинення підприємницької діяльності на деякий строк з будь яких причин.

Відповідно до Закону у разі прийняття фізичною особою - підприємцем рішення про припинення підприємницької діяльності проводиться процедура державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця. Порядок державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця за її рішенням встановлено статтею 47 цього Закону.

Таким чином, довідка про те, що фізична особа - підприємець не провадить підприємницьку діяльність, може бути видана лише у разі державної реєстрації припинення такої діяльності.

Фізичні особи - підприємці за умови неприпинення державної реєстрації не звільняються згідно вимог чинного законодавства від подання до податкового органу декларацій (звітів).

Податковий орган може видати довідку про доходи на підставі інформації, зазначеної у декларації або звіті фізичної особи - підприємця.

Усі раніше надані податкові роз'яснення (крім узагальнюючих податкових роз'яснень) з питань, що включені до цього оглядового листа, діють у частині, що не суперечать цьому оглядовому листу.