Держава джерела також може оподатковувати проценти, фактичним власником яких є резидент іншої Держави, але це право обмежене певною, встановленою у відповідній Конвенції, ставкою оподаткування.
Ставки оподаткування процентів, встановлені у кожній конкретній чинній Конвенції, наведені у додатку.
Положення пунктів 1 та 2 цієї статті не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу.
Відповідно до положень пунктів 1 і 2 цієї статті обидві країни, і країна, що є джерелом доходу, і країна, резидентом якої є особа, що одержує проценти, мають право оподатковувати такий вид доходу.
Відповідно до положень пункту 2 країна, в якій виникають проценти, має право на оподаткування цих процентів, але це право обмежується встановленою у відповідній Конвенції ставкою оподаткування.
При цьому, відповідно до положень пункту 1 країна-резиденція особи, що одержує проценти, також має право на оподаткування таких процентів за ставками свого внутрішнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу (стаття 23 "Усунення подвійного оподаткування").
Приклад.
Питання. Українська компанія сплачує проценти на користь канадської компанії. Чи може українська компанія не оподатковувати такі проценти при виплаті, враховуючи те, що ці проценти будуть оподатковані у Канаді відповідно до положень пункту 1 статті 10 Конвенції між Україною і Канадою про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходів і майна від 4 березня 1996 р. (далі - Конвенція)?
Відповідь. Положення пунктів 1 і 2 статті 11 українсько-канадської Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу. Цими двома пунктами встановлюється компромісне рішення двох держав, яке обумовлює оподаткування процентів у країні-резиденції, але залишає країні - джерелу процентів право оподаткування таких процентів, якщо це передбачено її податковим законодавством.
Відповідно до податкового законодавства України проценти, що сплачуються на користь нерезидента, підлягають оподаткуванню за ставкою 15% від їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності (пп. 14.1.54, 14.1.206, 160.1 та 160.2 Податкового кодексу України ).
Враховуючи вищесказане та відповідно до положень п. 2 статті 11 Конвенції країна, в якій виникають проценти (у даному випадку - Україна), має право на оподаткування таких доходів, але це право обмежується ставкою 10% від загальної суми процентів. При цьому, країна, резидентом якої є платник податку (у даному випадку - Канада), також має право на оподаткування такого виду доходу (п. 1 статті 11 Конвенції) з урахуванням податку, сплаченого в Україні.
Пункт 3
У цьому пункті дається визначення терміну "проценти".
Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових вимог, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов'язань.
Цей термін не включає штрафні санкції за несвоєчасну сплату.
Пункт 4
Положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. У такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 Конвенції.
Відповідно до цього пункту проценти оподатковуються у Державі джерела як частина прибутку розташованого в ній постійного представництва, яке належить резиденту іншої Держави, якщо боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва.
Такі ж правила застосовуються у випадку, коли фактичний власник процентів має в Договірній Державі постійну базу для цілей надання незалежних особистих послуг, з якою фактично пов'язана боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти.
Пункт 5
Вважається, що проценти виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, її політико-адміністративний підрозділ, місцеві органи влади або резидент цієї Держави. Якщо, проте, особа, що сплачує проценти, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв'язку з якими виникла заборгованість, по якій сплачуються проценти, і витрати по сплаті цих процентів несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі проценти виникають у Державі, в якій знаходиться постійне представництво або постійна база.
Тобто, якщо позика здійснена для потреб постійного представництва, яке міститься в Договірній Державі, і проценти за борговою вимогою сплачуються цим постійним представництвом, то проценти розглядаються як такі, що виникли у Договірній Державі, в якій міститься постійне представництво. При цьому не має значення резидентом якої країни є власник цього постійного представництва, навіть якщо він є резидентом третьої держави.
Приклад.
Російська компанія укладає договір позики з німецькою компанією для потреб свого постійного представництва, яке розташоване в Україні. Проценти за цією позикою сплачуються постійним представництвом російської компанії в Україні. У цьому випадку проценти будуть розглядатися як такі, що виникли в Україні, і які підлягають оподаткуванню відповідно до положень п. 6 статті 11 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно від 03.07.95 .
Пункт 6
Якщо з причин особливих відносин між платником і особою, яка фактично має право на проценти, або між ними обома і будь-якою третьою особою, сума сплачуваних процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує з будь-яких причин суму, яка була б погоджена між платником і особою, яка фактично має право на одержання процентів, при відсутності таких відносин, положення цієї статті будуть застосовуватись тільки до останньої згаданої суми процентів. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції.
У пункті йдеться про те, що у випадках, які передбачають особливі відносини між платником та фактичним власником доходу у вигляді процентів, стаття 11 застосовується тільки до тієї частини загальної суми процентів, яка була б одержана за відсутності таких особливих відносин. Будь-яка надмірно сплачена сума процентів підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства Договірної Держави, з урахуванням інших положень Конвенції. Наприклад, якщо надмірна сума розглядається відповідно до законодавства Держави джерела як розподіл прибутку корпорації, то така сума може оподатковуватися швидше в якості дивідендів аніж процентів. У такому випадку можуть застосовуватися норми статті 10 (Дивіденди).
Термін "особливі відносини" не визначено в Конвенції. При застосуванні цього пункту вважається, що цей термін включає відносини, описані в статті 9 Конвенції.
Пункт 7
Положення цієї статті не застосовується, якщо головною метою або однією із головних цілей будь-якої особи, що має відношення до створення або передачі боргової вимоги, стосовно якої сплачуються проценти, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі.
Пункт 8
У податкових Конвенціях передбачений особливий порядок оподаткування процентів за борговими вимогами, пов'язаними з державними органами договірних держав.
Незважаючи на положення пункту 2 цієї статті, проценти, що виникають у Договірній Державі, повинні звільнятись від оподаткування в цій Державі, якщо вони одержуються і дійсно належать Уряду другої Договірної Держави або її місцевому органу влади, або будь-якому агентству або за допомогою цього Уряду чи місцевого органу.
Стаття 12. Роялті
У цій статті встановлені правила для оподаткування роялті, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави. Статтею передбачено оподаткування таких роялті у повному обсязі Державою, резидентом якої є одержувач роялті, та обмежене право оподаткування Державою, яка є джерелом доходу, якщо такий резидент є фактичним власником таких роялті.
Пункт 1
Цим пунктом підтверджується право країни резиденції оподатковувати роялті, які виникають в країні джерела. Згідно з цим пунктом роялті будуть оподатковуватись у тій Державі, резидентом якої є їх фактичний власник.
Виключенням є випадок, коли роялті відносяться на рахунок постійного представництва в країні джерела.
Пункт 2
Держава джерела також може оподатковувати роялті, фактичним власником яких є резидент іншої Держави, але це право обмежене певною, встановленою у відповідній Конвенції ставкою оподаткування.
Ставки оподаткування роялті, встановлені у кожній конкретній чинній Конвенції, наведені у додатку.
Положення пунктів 1 та 2 цієї статті не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу.
Відповідно до положень пунктів 1 і 2 цієї статті обидві країни, і країна, що є джерелом доходу, і країна, резидентом якої є особа, що одержує роялті, мають право оподатковувати такий вид доходу.
Відповідно до положень пункту 2 країна, в якій виникають роялті, має право на оподаткування цих роялті, але це право обмежується встановленою у відповідній Конвенції ставкою оподаткування.
При цьому, відповідно до положень пункту 1 країна-резиденція особи, що одержує роялті, також має право на оподаткування таких роялті за ставками свого внутрішнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу (стаття 23 "Усунення подвійного оподаткування").
Пункт 3
Термін "роялті" при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які фільми або плівки для радіомовлення чи телебачення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за інформацію (ноу-хау), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.
У деяких Конвенціях (наприклад, у Конвенції з Марокко ) термін "роялті" також включає платежі за використання чи надання права на користування промисловим, комерційним, сільськогосподарським або науковим обладнанням.
Точне визначення цього терміну дається у відповідній податковій Конвенції.
Пункт 4
Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо фактичний власник роялті, який є резидентом однієї Договірної Держави, проводить підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають роялті, через розташоване там постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно пов'язані з цим постійним представництвом чи постійною базою. У такому випадку застосовуються положення статті 7 або 14 цієї Конвенції, залежно від обставин.
Пункт 5
Якщо з причин особливих відносин між платником і фактичним власником, або між ними обома і будь-якою третьою особою, сума роялті, яка відноситься до використання, права або інформації, на підставі яких вони сплачуються, перевищує, з будь-яких причин, суму, яка була б узгоджена між платником і фактичним власником за відсутністю таких відносин, положення цієї статті будуть застосовуватись тільки до останньої згаданої суми. У цьому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави, з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції.
У пункті йдеться про те, що у випадках, які передбачають особливі відносини між платником та фактичним власником доходу у вигляді роялті, стаття 12 застосовується тільки до тієї частини загальної суми роялті, яка була б одержана за відсутності таких особливих відносин. Будь-яка надмірно сплачена сума роялті підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства Договірної Держави, з урахуванням інших положень Конвенції.
Термін "особливі відносини" не визначено в Конвенції. При застосуванні цього пункту вважається, що цей термін включає відносини, описані в статті 9 Конвенції.
Пункт 6
Положення цієї статті не застосовуються, якщо головною метою або однією із головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі прав стосовно яких сплачуються роялті, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі.
Пункт 7
Вважається, що роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, її політико-адміністративний підрозділ, місцеві органи влади або резидент цієї Держави. Якщо, проте, особа, що сплачує роялті, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має у Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв'язку з якими виникло зобов'язання сплатити роялті, і витрати по сплаті цих роялті несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі роялті виникають у Державі, в якій розташоване постійне представництво або постійна база.
Стаття 13. Доходи від відчужування майна
Пункт 1
Доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчужування нерухомого майна, як воно визначено у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться у другій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
Пункт 1 зберігає за Державою джерела право, яке не має виключний характер, оподатковувати доходи, що відносяться до відчуження нерухомого майна, розташованого в такій Державі.
Пункт 2
Доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчужування:
a) акцій, інших ніж ті акції, що котируються на визнаній фондовій біржі, які одержують їх вартість або більшу частину вартості прямо або посередньо від нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі; або
b) паїв у товаристві, активи якого складаються переважно з нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі, або з акцій, як вони визначені в підпункті а) вище, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.
Приклад.
Компанія-резидент Греції, що не має в Україні постійного представництва, продає акції свого дочірнього підприємства іншій іноземній компанії. Активи підприємства, що продається, на 70% складаються з нерухомого майна, розташованого в Україні. Відповідно до положень пункту 2 статті 13 податкової Конвенції , укладеної Україною з Грецією, доходи від відчужування таких акцій підлягають оподаткуванню в Україні.
Пункт 3
Доходи від відчужування рухомого майна, що формує частину комерційного майна постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в другій Договірній Державі, або рухомого майна, яке відноситься до постійної бази, регулярно доступної резиденту Договірної Держави в другій Договірній Державі для цілей надання незалежних особистих послуг, які включають такі доходи від відчужування такого постійного представництва (окремо чи в сукупності з цілим підприємством) або такої постійної бази, можуть оподатковуватись у цій другій Державі
У пункті 3 йдеться про оподаткування певних доходів від відчуження рухомого майна, що формує частину комерційного майна постійного представництва (постійної бази), яке підприємство однієї Договірної Держави має в іншій Договірній Державі, включаючи доходи від відчуження такого постійного представництва (окремо чи в сукупності з цілим підприємством). Такі доходи можуть оподатковуватися в Державі, в якій розташоване постійне представництво.
Пункт 4
Доходи від відчужування морських, річкових або повітряних суден, дорожніх транспортних засобів, що експлуатуються в міжнародних перевезеннях підприємством Договірної Держави, або рухомого майна, що відноситься до експлуатації таких морських або повітряних суден, оподатковуються тільки в цій Договірній Державі.
Цим пунктом обмежується податкова юрисдикція Держави джерела стосовно доходів від відчуження морських, річкових, повітряних суден або дорожніх транспортних засобів, які експлуатуються в міжнародних перевезеннях підприємством, що відчужує морське, річкове, повітряне судно або транспортний засіб, а також стосовно доходів від майна (на відміну від нерухомого майна), що пов'язане з експлуатацією чи використанням таких морських, річкових, повітряних суден чи транспортних засобів.
Відповідно до пункту 4 такий дохід оподатковується лише в Договірній Державі, підприємством якої є відчужувач. Незалежно від пункту 3, правила цього пункту застосовуються, навіть якщо дохід відноситься до постійного представництва, яке утримується підприємством в іншій Договірній Державі. Це правило відповідає розподілу прав щодо оподаткування згідно зі статтею 8 (Міжнародний транспорт).
Пункт 5
Доходи від відчужування будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3 і 4 цієї статті, оподатковуються тільки в Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно і підлягає оподаткуванню щодо цих доходів у Договірній Державі.
Пунктом 5 Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, надається виключне право оподатковувати доходи від відчуження майна, яке є іншим ніж майно, про яке йдеться у пунктах 1 - 4. Наприклад, дохід, отриманий від акцій, які є іншими ніж акції, зазначені у пункті 2, може оподатковуватися лише в Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що такий дохід не кваліфікується в будь-який інший спосіб як дохід, що оподатковується відповідно до іншої статті (наприклад, статті 10 (Дивіденди) чи статті 11 (Проценти)).
Стаття 14. Незалежні особисті послуги
Пункт 1
Доход, що одержується резидентом однієї Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є така постійна база, доход може оподатковуватись у другій Договірній Державі, але тільки стосовно доходу, що приписується до цієї постійної бази.
Пункт 1 цієї статті заснований на тих же принципах, що й пункт 1 статті 7 (Прибуток від комерційної діяльності). По-перше, доход, що одержується резидентом однієї Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, не повинен оподатковуватись у другій Державі, за винятком випадків, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі для здійснення цієї діяльності. По-друге, якщо резидент однієї Держави здійснює діяльність незалежного характеру в другій Державі через постійну базу, то ця друга Держава має право оподатковувати лише ту частину доходу, яка може бути віднесена до цієї постійної бази.
Пункт 2
У пункті 2 представлені приклади незалежних професій.
Термін "професійні послуги" включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, а також незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів.
Даний перелік не є вичерпним і носить тільки пояснювальний характер.
Стаття 15. Залежні особисті послуги
Пункт 1
З урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв'язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі.
У пункті 1 наведено загальне правило оподаткування доходів від залежних особистих послуг. Винагорода, одержана резидентом Договірної Держави в якості найманого працівника, може оподатковуватися у Державі, резидентом якої він є. Така винагорода може також оподатковуватися другою Договірною Державою за умови, що така винагорода отримана у зв'язку з роботою за наймом, що здійснюється в цій другій Договірній Державі.
Відповідно до коментарів ОЕСР стаття 15 застосовується до будь-якої форми компенсації за роботу за наймом, у тому числі у формі оплати товарами.
Пункт 2
У пункті 2 сформульовано виняток із загального правила про те, що дохід від роботи за наймом може оподатковуватися в Державі, в якій вона здійснюється. Відповідно до пункту 2 Держава, в якій здійснюється робота за наймом, не має права оподатковувати дохід від роботи за наймом, якщо виконуються три умови: (a) фізична особа перебуває в другій Договірній Державі протягом періоду чи періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом календарного року; (b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом цієї другої Договірної Держави, а також (c) витрати щодо сплати винагороди не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі. Для того, щоб винагорода була звільнення від оподаткування в Державі джерела, повинні виконуватися одночасно всі три умови.
183-денний період в умові (a) має вираховуватися з використанням способу "дні фізичного перебування". Відповідно до цього способу дні, які рахуються, включають будь-який день, проведений в приймаючій країні. Відтак, дні, які рахуються, включають дні прибуття та від'їзду, вихідні та святкові дні, в які найманий працівник не працює, але перебуває в країні; дні відпустки, проведені в країні до, під час чи після закінчення періоду роботи за наймом, за винятком випадків, коли перебування фізичної особи до чи після періоду роботи за наймом може свідчити про те, що таке перебування там не пов'язано з роботою за наймом, а також час протягом періодів хвороби, навчання, страйків, тощо, коли фізична особа перебуває в країні, але не працює. Якщо хвороба завадила фізичній особі залишити країну в час, достатній для претендування на пільги, то ці дні не будуть рахуватися.
Пункт 3
У пункті 3 міститься спеціальне правило, що застосовується до винагороди за послуги, яка одержується особою у зв'язку з роботою за наймом, що здійснюється на борту морського, повітряного чи річкового судна, яке експлуатується в міжнародному перевезенні. Така винагорода може оподатковуватися лише в Державі, резидентом якої є підприємство, що експлуатує морське, річкове або повітряне судно.
Стаття 16. Директорський гонорар
Директорські гонорари та інші аналогічні виплати, які одержуються резидентом однієї Договірної Держави як членом ради директорів компанії, яка є резидентом другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
Отже, доходи резидента однієї Договірної Держави, що є членом ради директорів компанії, яка є резидентом другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню в цій другій Державі у частині директорських гонорарів, незалежно від того, де надаються такі послуги.
Члени ради директорів компанії можуть також виконувати інші функції в компанії, наприклад, бути посадовими особами цієї компанії. У такому випадку ця стаття не застосовується до винагороди, одержуваної за виконання інших функцій, вона застосовується тільки до тієї частини їх доходу, яку вони отримують у якості членів ради директорів компанії.
Приклад.
Питання. Українське підприємство планує прийняти на роботу на посаду фінансового директора громадянина Російської Федерації. Чи підлягає оподаткуванню в Україні заробітна плата цієї особи з урахуванням положень статті 16 "Гонорари директорів" Угоди між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків ?
Відповідь. Відповідно до положень Податкового кодексу України (далі - Кодекс) платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (пп. 162.1.2 п. 162.1 статті 162 Кодексу).
Згідно з положеннями п. 163.2 статті 163 Кодексу об'єктом оподаткування нерезидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Підпунктом 170.10.1 пункту 170.10 статті 170 Кодексу встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами Кодексу для нерезидентів).
Відповідно до п. 3.2 статті 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбаченні цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
3 серпня 1999 р. набула чинності Угода між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків , підписана 8 лютого 1995 р. та ратифікована Верховною Радою України 6 жовтня 1995 р. (далі - Угода).
Згідно зі статтею 16 Угоди "Гонорари директорів" оподатковуються виплати, які одержуються фізичною особою як членом ради директорів за його вклад як члена вищого керівного органу організації. Такі виплати не включають оплату за роботу фізичної особи у якості службової особи компанії.
У випадку, що розглядається, виплати директору є звичайною заробітною платою на посаді службової особи компанії, яка оподатковується податком згідно з положеннями статті 15 Угоди "Доходи від роботи за наймом".
Загальний принцип оподаткування такого виду доходів полягає у праві країни, у якій надаються залежні особисті послуги (джерело доходу), оподатковувати ці доходи, однак оподаткування обмежується винагородою за роботу за наймом у країні джерела.
Отже, відповідно до положень п. 1 статті 15 Угоди платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Російської Федерації у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в Російській Федерації, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в Україні. Якщо робота за наймом здійснюється в Україні, одержані у зв'язку з цим винагороди можуть оподатковуватись в Україні.
Слово "можуть" не означає, що платник має право вибору країни, в якій він буде сплачувати податок. Ці слова відносяться до права держави оподатковувати зазначений доход відповідно до свого податкового законодавства.
Згідно з положеннями п. 2 статті 15 винагорода, що одержується резидентом Російської Федерації у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в Україні, оподатковується тільки в Російській Федерації, лише у тому разі, якщо одночасно виконуються 3 умови:
а) одержувач здійснює роботу в Україні протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 календарних дні протягом календарного року; і
б) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом України; а також
в) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в Україні.
У випадку, що розглядається, положення п. 2 статті 15 Угоди не можуть бути застосовані, зважаючи на те, що одна з умов вже не виконується - винагорода сплачується наймачем, який є резидентом України.
Враховуючи зазначене, заробітна плата фінансового директора - резидента Російської Федерації, яка сплачується українською компанією, підлягає оподаткуванню в Україні.
Відповідно до пп. 170.10.3 п. 170.10 статті 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів.
Стаття 17. Артисти і спортсмени
У цій статті розглядається питання оподаткування в одній Договірній Державі доходу працівників мистецтва та спортсменів, що є резидентами іншої Договірної Держави, від надання безпосередньо їхніх професійних послуг.
Ця стаття застосовується лише у зв'язку з доходом працівників мистецтва та спортсменів. Доходи інших осіб, зайнятих у спектаклі чи спортивному змаганні, а саме, продюсерів, директорів, технічного персоналу, менеджерів, тренерів тощо, оподатковуються відповідно до положень статті 14 та статті 15.
Пункт 1
Незалежно від положень статей 14 і 15 Конвенції, доход, що одержується резидентом Договірної Держави як працівником мистецтва, таким як артист театру, кіно, радіо чи телебачення, або музикантом, або як спортсменом від його особистої діяльності, здійснюваної в другій Договірній Державі, може оподатковуватись у цій другій Державі.
Пункт 2
Якщо доход від особистої діяльності, здійснюваної працівником мистецтва або спортсменом у цій своїй якості, нараховується не самому працівнику мистецтва чи спортсмену, а іншій особі, цей доход може, незалежно від положень статей 7, 14 і 15 цієї Конвенції, оподатковуватись у Договірній Державі, в якій здійснюється діяльність працівника мистецтв чи спортсмена.
Пунктом 2 визначено, що правила цієї статті застосовуються як до доходу працівника мистецтва чи спортсмена, який надає свої послуги від власного імені, так і до доходу тих працівників мистецтва чи спортсменів, що надають послуги від імені третьої особи, або в якості найманого працівника такої особи, або відповідно до будь-якої іншої домовленості. За деяких обставин правила цієї статті мають переважну силу над правилами статті 7 (Прибуток від підприємницької діяльності), статті 14 (Незалежні особисті послуги) та статті 15 (Залежні особисті послуги).
Пункт 3
Незважаючи на положення пунктів 1 і 2, доход, вказаний у цій статті, буде звільнений від оподаткування в тій Договірній Державі, в якій діяльність артиста або спортсмена здійснюється, якщо ця діяльність суттєвою мірою фінансується за рахунок суспільних фондів однієї Держави та другої Держави, або якщо ця діяльність виконується на підставі угоди про культурне співробітництво, укладеної між Договірними Державами.
Стаття 18. Пенсії
Пункт 1
З урахуванням положень пункту 2 статті 19 цієї Конвенції пенсії та інші подібні винагороди, що сплачуються у зв'язку з минулою роботою резиденту Договірної Держави, і будь-які ренти, сплачувані такому резиденту, будуть оподатковуватись тільки в тій Державі, з якої переводяться ці платежі.
Пункт 2
Термін "рента" означає встановлену суму, сплачувану фізичній особі періодично в установлений час, під час її життя або під час визначеного або встановленого періоду часу за зобов'язаннями зробити зворотні платежі для адекватної або повної компенсації у грошах або вартості грошей.
Пункт 3
Незважаючи на положення пункту 1, пенсії та інші подібні винагороди, а також будь-які ренти, що сплачуються за державним пенсійним забезпеченням, які є частиною системи соціального забезпечення Договірної Держави, її політико-адміністративного підрозділу або місцевого органу влади, підлягають оподаткуванню тільки в цій Державі.
Стаття 19. Державна служба
Пункт 1
Винагорода інша, ніж пенсія, що сплачується Договірною Державою або її політико-адміністративним підрозділом, або місцевими органами влади будь-якій фізичній особі за службу, здійснювану для цієї Держави або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевого органу влади, оподатковується тільки в цій Державі.
Основний принцип цього пункту полягає в тому, що виключне право оподаткування зазначених доходів державного службовця належить Договірній Державі, яка є джерелом виплати таких доходів.
Приклад.
Громадянин України, який є державним службовцем, одержує заробітну плату від державних органів України за його службу в іноземній державі. Відповідно до положень пункту 1 статті 19 Конвенції, укладеній Україною з цією іноземною державою, така заробітна плата оподатковується тільки в Україні.
Незважаючи на попереднє положення, така винагорода оподатковується тільки в другій Договірній Державі, якщо служба здійснюється в цій Державі, і фізична особа є резидентом цієї Держави, яка: є національною особою цієї Держави; або не стала резидентом цієї Держави тільки з метою здійснення служби.
Тобто, якщо державні органи Договірної Держави сплачують винагороду фізичній особі - резиденту і громадянину другої Договірної Держави за службу, що здійснюється цією особою в цій другій Державі, то така винагорода оподатковується тільки в цій другій Державі за умови, що вказана фізична особа не стала резидентом другої Договірної Держави виключно з метою здійснення цієї служби.
Враховуючи зазначене, Договірна Держава може оподатковувати винагороду, що сплачується деяким категоріям персоналу іноземних дипломатичних представництв та консульств, які є резидентами та громадянами цієї Договірної Держави.
Пункт 2
Стосовно пенсій, що сплачуються колишнім державним службовцям, застосовується аналогічний порядок оподаткування, як і у відношенні заробітної плати та винагород, що сплачуються службовцям в період їхньої активної діяльності.
Будь-яка пенсія, яка сплачується Договірною Державою або її політико-адміністративним підрозділом, або місцевим органом влади, або із створених ними фондів фізичній особі за службу, здійснювану для цієї Держави або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевого органу влади, оподатковується тільки в цій Державі.
Незважаючи на попереднє положення цього пункту, така пенсія оподатковується тільки в другій Договірній Державі, якщо фізична особа є її резидентом або громадянином.
Пункт 3
Положення статей 15 (Залежні особисті послуги), 16 (Директорський гонорар) і 18 (Пенсії) Конвенції застосовуються до винагород стосовно служби, що здійснюється у зв'язку з проведенням підприємницької діяльності Договірною Державою або її політико-адміністративним підрозділом, або місцевим органом влади.
Стаття 20. Студенти
Пункт 1
Платежі, одержувані студентом або стажувальником, які є або були безпосередньо до приїзду в одну Договірну Державу резидентами другої Договірної Держави і перебувають у першій згаданій Державі виключно з метою навчання або одержання освіти, і призначені для проживання, навчання і одержання освіти, не оподатковуються в першій згаданій Державі, якщо джерела цих платежів знаходяться за межами цієї Держави.
Приклад.
Українські студенти навчаються в іноземній державі, з якою Україна уклала Конвенцію. Виплати, що одержуються з України для оплати проживання студентів та одержання освіти, відповідно до положень статті 20 Конвенції не підлягають оподаткуванню в іноземній державі.
Пункт 2
Доход, який одержується студентом або стажувальником у зв'язку з діяльністю, що виконується в Договірній Державі, в якій він перебуває виключно з метою одержання освіти чи навчання, не буде оподатковуватись у цій Державі, за винятком випадків, коли доход перевищує суму, необхідну на власне утримання, одержання освіти чи навчання. В такому випадку до цього доходу застосовуються інші статті цієї Конвенції.
Стаття 21. Інші доходи
Пункт 1
Види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, інших, ніж доходи, що виникають в результаті передачі або придбання прав на володіння чи управління майном, яке розташоване в іншій Державі, оподатковуються в першій Державі.
В деяких договорах, укладених Україною, наприклад в Угоді між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.95 (далі - Угода) у статті "Інші доходи" встановлено, що види доходів, які виникають з джерел у Договірній Державі і про які не йдеться у попередніх статтях цієї Угоди, можуть оподатковуватись у цій Державі.
З метою розробки єдиних підходів щодо тлумачення положень статті "Інші доходи" Угоди компетентні органи, представлені Міністерством фінансів України та Міністерством фінансів Російської Федерації, провели відповідні консультації, за підсумками яких підписано Протокол.
Відповідно до положень Протоколу стаття "Інші доходи" Угоди передбачає загальне правило оподаткування доходів, неохоплених попередніми статтями, і розповсюджується на разові доходи випадкового характеру, які неможливо або дуже важко віднести до якогось з видів доходів, що розглядаються в інших статтях Угоди.
Компетентні органи Росії і України дійшли згоди, що під іншими доходами розуміються доходи, одержані особами у вигляді виграшів і призів, благодійної допомоги, подарунків, аліментів, виплат за соціальним страхуванням, внаслідок одержання у спадщину коштів, майна, майнових та немайнових прав, а також доходи від нетрадиційних фінансових інструментів (деривативів).
Пункт 2
Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються до доходів інших, ніж доходи від нерухомого майна, визначеного в пункті 2 статті 6 цієї Конвенції, якщо одержувач таких доходів є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво і надає в цій Державі незалежні особисті послуги через розташовану там постійну базу, і право або майно, у зв'язку з яким одержано доход, дійсно пов'язані з таким постійним представництвом або постійною базою. В такому випадку застосовуються положення статті 7 або статті 14 цієї Конвенції залежно від обставин.
Пункт 2 передбачає виключення з положення пункту 1 цієї статті у випадку, якщо дохід пов'язаний з діяльністю постійного представництва або постійної бази, які резидент однієї Договірної Держави має в другій Договірній Державі.
Стаття 22. Майно
Пункт 1
Майно, представлене нерухомим майном, про яке йдеться у статті 6, що є власністю резидента однієї Договірної Держави та знаходиться в другій Договірній Державі, може оподатковуватись у цій другій Державі.
Отже, нерухоме майно, що належить резиденту Договірної Держави, але міститься в другій Договірній Державі, оподатковується у цій другій Державі за місцем знаходження нерухомого майна. При цьому не має значення відноситься чи ні це майно до постійного представництва або постійної бази, які резидент Договірної Держави має в другій Договірній Державі.
Пункт 2
Майно, представлене рухомим майном, що є частиною комерційного майна постійного представництва, яке підприємство однієї Договірної Держави має в другій Договірній Державі, або представлене рухомим майном, пов'язаним з постійною базою, доступною резиденту однієї Договірної Держави в другій Договірній Державі з метою надання незалежних особистих послуг, може оподатковуватись у цій другій Державі.
Пункт 3
Майно, представлене морськими та повітряними судами, дорожніми транспортними засобами, що експлуатуються підприємством Договірної Держави у міжнародних перевезеннях, або судами річкового транспорту, а також рухомим майном, пов'язаним з експлуатацією цих морських, повітряних та річкових суден, дорожніх транспортних засобів, оподатковується тільки в цій Договірній Державі.
Пункт 4
Усі інші елементи майна резидента Договірної Держави оподатковуються тільки у цій Державі.
Стаття 23. Усунення подвійного оподаткування
Ця стаття розглядає випадки так званого юридичного подвійного оподаткування, де один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше ніж однією державою.
У тих статтях Конвенції, де виключне право оподаткування надається одній з Договірних Держав, подвійне оподаткування не виникає.
У тих випадках, коли у відповідній статті Конвенції зазначено, що дохід може оподатковуватися в Договірній Державі, що є джерелом доходу, Держава резиденції платника податку повинна надати кредит стосовно податку, сплаченого в Державі джерела доходу.
Кожна Договірна Держава має право застосовувати той метод усунення подвійного оподаткування, який застосовується відповідно до її внутрішнього законодавства (метод податкового кредиту, метод звільнення від оподаткування або поєднання методів податкового кредиту та звільнення від оподаткування).
Україна для усунення подвійного оподаткування використовує метод кредиту.
Відповідно до положень статті 13 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими цим Кодексом.
Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов'язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об'єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.
При цьому пунктом 161.5 статті 161 Кодексу встановлено, що розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового періоду не може перевищувати суми податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податку протягом такого періоду.
Аналогічно для фізичних осіб пунктом 170.11.4 статті 170 Кодексу встановлено, що сума податку з іноземного доходу платника податку - резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України.
У податкових Конвенціях, укладених Україною, як правило, кожна з Договірних Держав вказує свій метод усунення подвійного оподаткування. Однак, якщо держави застосовують один і той же метод, це положення записується в одному загальному пункті.
Стаття 24. Недискримінація
Ця стаття гарантує, що національні особи Договірної Держави - у випадку пункту 1 та резиденти Договірної Держави - у випадку пунктів 2 - 5, не будуть підлягати безпосередньо чи опосередковано дискримінаційному оподаткуванню в іншій Договірній Державі. Не всі відмінності в податковому режимі або між національними особами двох Держав, або між резидентами двох Держав, є порушеннями норм недискримінації. Норми цієї статті щодо недискримінації застосовуються лише тоді, коли національні особи або резиденти двох Держав перебувають у порівняно однакових умовах.
Якщо різні режими оподаткування безпосередньо пов'язані з податковою відмінністю в ситуаціях вітчизняних та іноземних осіб, які порівнюються, то застосування різних режимів оподаткування не буде вважатися дискримінаційним.
Пункт 1
Національні особи однієї Договірної Держави не будуть підлягати у другій Договірній Державі будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, яке є іншим або більш обтяжливим ніж оподаткування і пов'язане з ним зобов'язання, яким піддаються або можуть піддаватися національни особи цієї другої Держави за тих же обставин. Це положення також застосовується, незважаючи на положення статті 1, до фізичних осіб, які не є резидентами однієї або обох Договірних Держав.
Вираз "за тих же обставин" стосується платників податків (фізичних та юридичних осіб), які знаходяться з точки зору застосування податкового законодавства у однакових по суті умовах, у одних і тих же правових і фактичних обставинах. Резиденція платника податку є одним із факторів, що враховуються при визначенні того, знаходяться платники податку у однакових умовах, чи ні. Це означає, що платник податку, який є резидентом Договірної Держави, і платник податку - нерезидент не знаходяться у однакових обставинах.
Пункт 2
У пункті зазначено, що особи без громадянства, які є резидентами Договірної Держави, не будуть піддаватися в жодній з Договірних Держав будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, іншому або більш обтяжливому, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються або можуть піддаватися за тих же умов національні особи Держави.
Пункт 3
Оподаткування постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в другій Договірній Державі, не буде менш сприятливим у цій другій Державі, ніж оподаткування підприємств цієї другої Держави, які здійснюють подібну діяльність у цій другій Державі.
Той факт, що постійне представництво підприємства іншої Договірної Держави, розташоване в Україні, підлягає оподаткуванню в Україні лише в частині доходу, що відноситься до цього постійного представництва, в той час як українське підприємство, яке займається такою ж діяльністю, оподатковується по всьому доходу, отриманому як в Україні так і за її межами, не є сам по собі достатньою відмінністю для того, щоб застосовувати інший податковий режим для такого постійного представництва. Проте існують випадки, коли два підприємства не перебувають у подібних умовах, і відмінності в режимах оподаткування можуть бути виправдані.
Пункт 4
Цим пунктом забороняється дискримінація щодо знижки розміру відрахувань. Якщо резидент чи підприємство однієї Договірної Держави сплачує проценти, роялті чи інші виплати резиденту іншої Договірної Держави, перша згадана Договірна Держава повинна надати податкову знижку резиденту чи підприємству для таких виплат при обчисленні оподатковуваного прибутку так само, як у випадку, якщо такий платіж був би виконаний за таких самих умов резиденту першої згаданої Договірної Держави. Проте пунктом не вимагається, щоб одна Договірна Держава надавала нерезидентам більш сприятливий податковий режим ніж своїм резидентам.
Пункт 5
Підприємства Договірної Держави, майно яких повністю або частково належить або контролюється прямо чи посередньо одним або кількома резидентами другої Договірної Держави, не будуть піддаватися в першій згаданій Державі будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, яке є іншим або більш обтяжливим ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються або можуть піддаватися інші подібні підприємства першої згаданої Держави.
Пунктом вимагається, щоб одна Договірна Держава не застосовувала більш обтяжливе оподаткування чи пов'язані з ним вимоги щодо підприємства такої Держави, яка повністю чи частково належить або контролюється безпосередньо чи опосередковано одним або більше резидентами іншої Договірної Держави, порівняно з оподаткуванням чи пов'язаними з ним вимогами, які застосовуються до інших подібних підприємств такої першої згаданої Договірної Держави. У цьому контексті розуміється, що термін "подібні" стосується подібної діяльності чи права власності такого підприємства.
Пункт 6
У цьому пункті роз'яснюється, що положення цієї статті не зобов'язують одну Договірну Державу надавати резиденту іншої Договірної Держави будь-які податкові пільги, звільнення від оподаткування, тощо, які вона надає своїм резидентам на підставі їхнього цивільного стану чи сімейних зобов'язань.
Пункт 7
Положення цієї статті будуть застосовуватись до податків, які розглядаються Конвенцією.
Стаття 25. Процедура взаємного узгодження
Цією статтею передбачається механізм, за допомогою якого платники податків можуть доводити до відома компетентних органів питання та проблеми, що можуть виникати при застосуванні Конвенції. Статтею також надаються повноваження компетентним органам Договірних Держав для співпраці у вирішенні та роз'ясненні питань, які можуть виникати при застосуванні Конвенції, та для урегулювання випадків подвійного оподаткування, які не передбачені в Конвенції. Компетентні органи двох Договірних Держав визначені у статті 3 (Загальні визначення).
