Для імпортерів (визначення повноти нарахування та сплати 5 відс. акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах) - дані стандартного аудиторського файлу (SAF-T UA), дані Головної книги та/або розрахунок на основі даних підрозділу 2.7 "Запаси", підрозділу 4.2 "Відомості про придбання/закупівлю" з розрахунком на основі даних:
1. Оприбутковування імпортного товару:
елемента "Дебет" ( N 3.1.14.1) за елементом "Код рахунку" (N 3.1.14.1.1) "Характеристика елемента" - "281 (Товари на складі), 282 (Товари в торгівлі)";
елемента "Кредит" ( N 3.1.14.2) за елементом "Код рахунку" (N 3.1.14.2.1) "Характеристика елемента" - "632" (Розрахунки з іноземними постачальниками);
2. Віднесення попередньо сплаченого акцизного податку на собівартість продукції:
елемента "Дебет" ( N 3.1.14.1) за елементом "Код рахунку" (N 3.1.14.1.1) "Характеристика елемента" - "281" (Товари на складі);
елемента "Кредит" "Код рахунку" ( N 4.1.13.2.1) "Характеристика елемента" - "641/АП".
Рекомендуємо здійснити перевірку достовірності відображення господарських операцій з підакцизними товарами (продукції) у бухгалтерському обліку та у передбаченій законодавством звітності з виробництва та обігу підакцизної продукції (товарів) та податкової звітності акцизного податку.
Слід зазначити, що основними документами, які підлягають перевірці при обчисленні акцизного податку, є первинні та інші документи, що підтверджують здійснення господарських операцій, а також звіти суб'єкта господарювання щодо виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та податкова звітність акцизного податку, а саме:
Декларація;
Форми звітів: N 1-РС "Звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту" (далі - форма звіту N 1-РС), N 2-РС "Звіт про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв" (далі - форма звіту N 2-РС), N 3-РС "Звіт про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів" (далі - форма звіту N 3-РС), N 1-ОА "Звіт про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв у оптовій мережі" (далі - форма звіту N 1-ОА), N 1-ОТ "Звіт про обсяги придбання та реалізації тютюнових виробів у оптовій мережі" (далі - форма звіту N 1-ОТ), які затверджені наказом N 49.
Відомості, наведені в Декларації, повинні підтверджуватися первинними документами та даними бухгалтерського обліку.
До підакцизних товарів належать:
спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння);
тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну;
тютюнова сировина, тютюнові відходи;
рідини, що використовуються в електронних сигаретах;
пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД);
автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів;
електрична енергія.
Ставки податку та перелік товарів, з яких справляється податок встановлюються:
статтею 215 розділу VI Кодексу (з урахуванням підрозділу 5 розділу XX Кодексу) та є єдиними на всій території України;
відповідно до визначень розділу I Кодексу: адвалорні, специфічні, адвалорні та специфічні одночасно.
Базовий податковий період для сплати акцизного податку відповідає календарному місяцю.
Платники податку, визначені пунктом 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу (крім імпортерів підакцизних товарів, зазначених у підпунктах 215.3.4, 215.3.5, 215.3.5-1, 215.3.5-2, 215.3.6, 215.3.7, 215.3.8 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу), подають щомісяця не пізніше 20 числа наступного звітного (податкового) періоду контролюючому органу за місцем реєстрації Декларацію.
Податок з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, та товарів (продукції), коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), які використані як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом, на які встановлені ставки податку в іноземній валюті, сплачується у національній валюті і розраховується за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на перший день кварталу, в якому здійснюється реалізація товару (продукції), і залишається незмінним протягом кварталу (пункт 217.3 статті 217 розділу VI Кодексу).
Податок із підакцизних товарів (продукції), що ввозяться на митну територію України, обчислюється у національній валюті за курсом валюти, визначеним відповідно до статті 39 -1 розділу I Кодексу (пункт 218.2 статті 218 розділу VI Кодексу).
Власник готової продукції, виробленої з давальницької сировини, сплачує податок виробнику (переробнику) не пізніше дати відвантаження готової продукції такому власнику або за його дорученням іншій особі.
Умовою відвантаження виробником готової продукції, виробленої з давальницької сировини, його замовнику або за його дорученням іншій особі є документальне підтвердження банку/небанківського надавача платіжних послуг про перерахування відповідної суми податку на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг виробника.
Податок із ввезених на митну територію України підакцизних товарів (продукції) сплачується платниками податку до або в день подання митної декларації.
У разі ввезення маркованої підакцизної продукції на митну територію України податок сплачується під час придбання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання митної декларації.
Платники акцизного податку при зверненні до органів, що здійснюють державну реєстрацію транспортних засобів, для реєстрації або перереєстрації переобладнаного вантажного транспортного засобу у легковий автомобіль зобов'язані пред'явити квитанції або платіжні інструкції про сплату податку з відміткою банку / небанківського надавача платіжних послуг про дату її виконання.
При реалізації суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів:
суми податку перераховуються до бюджету суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого Кодексом для подання Декларації за місячний податковий період.
Особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів, сплачує податок за місцем здійснення реалізації таких товарів.
Відвантаження алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що призначені для реалізації магазинами безмитної торгівлі, здійснюється суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензію на оптову торгівлю алкогольними напоями або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, з оформленням митної декларації, при цьому мінімальні оптово-відпускні ціни для алкогольних напоїв не застосовуються (частина дев'ятнадцята статті 15 Закону N 481).
Враховуючи, що акцизний податок та його база оподаткування є суто розрахунковою величиною, то підтвердження правомірності їх визначення рекомендується проводити виключно шляхом перевірки (суцільним чи вибірковим способом) даних первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, наданих платником податків під час проведення документальної перевірки.
Рекомендовано також відобразити повноту використання платником податків виробничих потужностей, а також наявності невиробничих потужностей і наявність складських приміщень, використання/невикористання їх можливостей.
Заключний етап - це узагальнення встановлених порушень (відхилень) з подальшим їх відображенням у висновках акта (довідки) про проведення перевірки.
Для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є:
документи, визначені Кодексом;
податкова інформація;
експертні висновки, надані відповідно до статті 84 розділу II Кодексу та інших законів України;
судові рішення;
податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи;
мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
III . Рекомендації щодо проведення податкової перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати акцизного податку
Під час документальної перевірки достовірності, повноти, нарахування та сплати акцизного податку рекомендуємо досліджувати такі питання:
3.1. Визначити, чи здійснює суб'єкт господарювання операції з підакцизними товарами та чи є він платником акцизного податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу, зокрема:
особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини або особа - суб'єкт господарювання, постійне представництво, які ввозять підакцизні товари (продукцію) на митну територію України;
особа - виробник та/або імпортер тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, яка здійснює їх реалізацію для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за ставкою, визначеною підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу;
при здійсненні операцій з підакцизними товарами (продукцією), що звільняються від оподаткування акцизним податком та/або на які встановлено нульову (або знижену) ставку акцизного податку, порушили умови цільового використання таких товарів;
особа - власник ввезеного на митну територію України вантажного транспортного засобу, що переобладнується у легковий автомобіль, з якого справляється акцизний податок, яка протягом звітного періоду отримала документ про відповідність переобладнаного автомобіля вимогам безпеки дорожнього руху або сплатила до бюджету акцизний податок з переобладнання ввезеного на митну територію України вантажного транспортного засобу, що переобладнано у підакцизний легковий автомобіль;
інші суб'єкти господарювання, не зазначені у попередніх абзацах цього пункту, які відповідно до пункту 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу є платниками акцизного податку.
Враховуючи, що діяльність, яка пов'язана з обігом підакцизних товарів, підлягає ліцензуванню або такі суб'єкти господарювання підлягають реєстрації платниками, під час визначення, чи здійснює суб'єкт господарювання операції з підакцизними товарами, слід враховувати джерела інформації про:
ліцензіатів, які отримали ліцензії (які є чинними за період, що перевіряється) на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка ліцензується відповідно до Закону N 481;
ліцензіатів, які отримали ліцензії на право провадження окремих видів діяльності у сферах енергетики та комунальних послуг, що підлягають ліцензуванню Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП);
суб'єктів господарювання, зареєстрованих у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального або спирту.
3.2. Дослідити у платника податків період, що охоплюється перевіркою:
3.2.1. виникнення податкового обов'язку щодо подання Декларації платником
Відповідно до пункту 49.2 -1 статті 49 розділу II Кодексу платники зобов'язані за кожний встановлений Кодексом звітний період подавати Декларацію незалежно від того, чи провадили такі платники господарську діяльність у звітному періоді:
мають чинні ліцензії на право здійснення діяльності з підакцизними товарами, яка підлягає ліцензуванню згідно з законодавством;
у звітному періоді були зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового;
при здійсненні операцій з підакцизними товарами (продукцією), що звільняються від оподаткування акцизним податком та/або на які встановлено нульову (або знижену) ставку акцизного податку, порушили умови цільового використання таких товарів;
протягом звітного періоду отримали документ про відповідність переобладнаного автомобіля вимогам безпеки дорожнього руху або сплатили до бюджету акцизний податок з переобладнання ввезеного на митну територію України вантажного транспортного засобу, що переобладнано у підакцизний легковий автомобіль (у разі здійснення переобладнання ввезеного на митну територію України вантажного транспортного засобу, який відповідає товарній позиції 8704 згідно з УКТ ЗЕД, у легковий автомобіль, який відповідає товарній позиції 8703 згідно з УКТ ЗЕД);
інші суб'єкти господарювання, не зазначені у попередніх абзацах цього підпункту, які відповідно до пункту 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу є платниками акцизного податку.
При перевірці та зіставленні результатів аналізу слід звернути увагу, що всі показники, які відображаються у Декларації, проставляються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами.
Також слід враховувати, що платники податків, які належать до категорії великих та середніх підприємств, подають Декларації до контролюючого органу в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
Крім того, для правомірності встановлення результатів перевірки необхідно враховувати подані платником податків уточнюючі Декларації за період, що підлягає перевірці;
3.2.2. операції, які є об'єктами оподаткування акцизним податком
Об'єктами оподаткування є операції з (пункт 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу):
реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції);
реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу. Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на об'єктах електроенергетики;
ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України;
реалізації конфіскованих підакцизних товарів (продукції), підакцизних товарів (продукції), визнаних безхазяйними, підакцизних товарів (продукції), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизних товарів (продукції), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави;
реалізації або передачі у володіння, користування чи розпорядження підакцизних товарів (продукції), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законодавством, відповідно до пункту 213.3 статті 213 розділу VI Кодексу;
обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених пунктом 216.3 статті 216 розділу VI Кодексу;
реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (крім тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах);
переобладнання ввезеного на митну територію України транспортного засобу у підакцизний легковий автомобіль;
реалізації з акцизного складу / акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального або спирту етилового понад обсяги, що:
отримані з інших акцизних складів / акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється від оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених статтею 229 розділу VI Кодексу, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
використання товарів (продукції), коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), як пального для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом;
реалізації виробниками та/або імпортерами, у тому числі в роздрібній торгівлі тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;
3.2.3. правильність віднесення операцій з підакцизними товарами, які не підлягають оподаткуванню.
Операції з підакцизними товарами, які не підлягають оподаткуванню (пункт 213.2 статті 213 розділу VI Кодексу):
вивезення (експорту) підакцизних товарів (продукції) платником податку за межі митної території України.
Товари (продукція) вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною декларацією, у тому числі якщо відвантаження відбулося у звітному періоді, а вивезення (експортування) - у наступному звітному періоді і на дату подання Декларації за звітний місяць наявна така митна декларація. Тому слід проаналізувати правильність віднесення операцій з підакцизними товарами, які не підлягають оподаткуванню, зокрема вивезення (експорту) підакцизних товарів (продукції) платником податку за межі митної території України, та зіставити дані відображені в бухгалтерському обліку з даними митних декларацій;
ввезення на митну територію України раніше експортованих підакцизних товарів (продукції), у яких виявлено недоліки, що перешкоджають реалізації цих товарів на митній території країни імпортера, для їх повернення експортеру.
Такі підакцизні товари (продукція) ввозяться їх продавцем (експортером) без реалізації надалі на митній території України;
реалізації електричної енергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками та/або з відновлюваних джерел енергії;
передача для власного споживання в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на цьому підприємстві;
3.2.4. правильність віднесення операцій з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування
Операції з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування (пункт 213.3 статті 213 розділу VI Кодексу):
реалізації легкових автомобілів для осіб з інвалідністю, у тому числі дітей з інвалідністю, оплата вартості яких здійснюється за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів, коштів фондів загальнообов'язкового державного страхування, а також легкових автомобілів спеціального призначення (швидка медична допомога та для потреб центральних органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сферах цивільного захисту, рятувальної справи, пожежної і техногенної безпеки), оплата вартості яких здійснюється за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів;
ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України, призначених для офіційного (службового) користування дипломатичними представництвами іноземних держав, консульськими установами іноземних держав та для особистого використання членами дипломатичних представництв іноземних держав, консульських установ іноземних держав виходячи з принципу взаємності стосовно кожної окремої держави. У разі реалізації на митній території України підакцизних товарів (продукції), що були ввезені зі звільненням від оподаткування відповідно до норм цього підпункту, податок сплачується особами, що реалізують або передають у володіння, користування чи розпорядження такі підакцизні товари (продукцію), не пізніше дати такої реалізації одночасно зі сплатою податку на додану вартість за ставками, що діяли на момент подання митної декларації при ввезенні підакцизних товарів (продукції) на митну територію України;
ввезення підакцизних товарів (продукції) з-за меж митної території України на митну територію України, якщо при цьому згідно із законом не справляється податок на додану вартість у зв'язку з розміщенням товарів (продукції) у митних режимах: реімпорту, транзиту, тимчасового ввезення, митного складу, вільної митної зони, безмитної торгівлі, переробки на митній території, знищення або руйнування, відмови на користь держави. У разі порушення умов митних режимів, що передбачають повне або часткове звільнення від оподаткування, особа, відповідальна за дотримання режиму, зобов'язана обчислити та сплатити суму податкового зобов'язання. У разі, коли в зазначених випадках митним законодавством України передбачається вимога щодо здійснення заходів гарантування, така вимога встановлюється і для цілей акцизного податку. Податок справляється, якщо надалі щодо таких товарів (продукції) виникають зобов'язання зі сплати податку на додану вартість;
безоплатної передачі для знищення підакцизних товарів (продукції), конфіскованих за рішенням суду, та таких, що перейшли у власність держави внаслідок відмови власника, якщо вони не підлягають реалізації (продажу) в установленому законодавством порядку;
безоплатної передачі у володіння і користування Збройним Силам України та іншим військовим формуванням, утвореним відповідно до законів України, органам Служби безпеки України, Національної поліції України, Державної прикордонної служби України, Державної служби України з надзвичайних ситуацій, Національної гвардії України конфіскованих підакцизних товарів, визначених підпунктами 215.3.5 - 215.3.5 -2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу (далі - транспортні засоби); транспортних засобів, визнаних безхазяйними; транспортних засобів, за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання; транспортних засобів, що за правом успадкування чи на інших законних підставах перейшли у власність держави. У разі реалізації на митній території України транспортних засобів, операції з безоплатної передачі яких звільняються від оподаткування, податок сплачується особами, які реалізують або передають у володіння, користування чи розпорядження такі транспортні засоби, не пізніше дати такої реалізації одночасно зі сплатою податку на додану вартість за ставками, що діяли на момент безоплатної передачі таких підакцизних транспортних засобів;
реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, що використовуються як сировина для виробництва підакцизних товарів (продукції) та бензолу (за кодом 2902 20 00 00 згідно з УКТ ЗЕД). Ця норма не поширюється на операції з реалізації та/або передачі в межах одного підприємства нафтопродуктів (крім товарів (продукції) за кодами 2707 10 00 00, 2707 50 00 90, 2710 12 90 00 та 2711 19 00 00 згідно з УКТ ЗЕД);
ввезення на митну територію України підакцизних товарів (продукції), що використовуються як сировина для виробництва підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), за умови подальшого виготовлення з такої сировини інших підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), які реалізуються на митній території України, або на експорт, або вивезення за межі митної території України невикористаної у виробництві сировини, та пред'явлення контролюючому органу ліцензії на право виробництва алкогольних напоїв або тютюнових виробів. Ця норма не поширюється на операції з ввезення пального;
реалізації безпосередньо вітчизняними виробниками алкогольних напоїв і тютюнових виробів магазинам безмитної торгівлі. Підставою для звільнення від сплати податку продукції, яка призначена для реалізації магазинами безмитної торгівлі, є належно оформлена митна декларація, що оформляється під час відвантаження продукції від такого виробника;
ввезення на митну територію України підакцизних товарів (продукції) (крім алкогольних напоїв і тютюнових виробів) як міжнародної технічної допомоги, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, або як гуманітарної допомоги, наданої згідно з нормами Закону України "Про гуманітарну допомогу";
ввезення акредитованими державними випробувальними лабораторіями та/або суб'єктами господарювання, які мають ліцензії на виробництво тютюнових виробів, еталонних (моніторингових) чи тестових зразків тютюнових виробів (не призначених для продажу вроздріб) для проведення досліджень чи випробувань (калібрування лабораторного обладнання, проведення дегустацій, вивчення фізико-хімічних показників, дизайну);
реалізації скрапленого газу на спеціалізованих аукціонах для потреб населення у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;
реалізація відходів тютюнової сировини за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації;
ввезення на митну територію України неферментованої (непереробленої) тютюнової сировини тютюново-ферментаційними заводами за умови подальшого виготовлення з такої сировини ферментованої (переробленої) тютюнової сировини та її реалізації виробникам тютюнових виробів або її експорт; реалізація тютюнової сировини тютюново-ферментаційним заводам особами, які виробляють тютюнову сировину на митній території України; реалізація ферментованої (переробленої) тютюнової сировини тютюново-ферментаційними заводами виробникам тютюнових виробів. Тютюново-ферментаційні заводи у строк, передбачений Кодексом для подання Декларації за місячний податковий період, подають до контролюючих органів за основним місцем обліку звіт про обсяги імпорту неферментованої (непереробленої) тютюнової сировини, обсяги придбаної тютюнової сировини в осіб, які виробляють тютюнову сировину на митній території України, обсяги виробництва, реалізації виробникам тютюнових виробів та експорту ферментованої (переробленої) тютюнової сировини за формою, затвердженою наказом N 271. Такий звіт прирівнюється до податкової декларації для цілей застосування норм Кодексу щодо проведення перевірок та притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень;
ввезення на митну територію України та реалізація на митній території України кузовів до автомобілів легкових за умови подальшого виготовлення з них автомобілів, зазначених у товарній позиції 8703 згідно з УКТ ЗЕД;
3.2.5. правильність визначення бази оподаткування акцизним податком:
3.2.5.1. у разі обчислення податку із застосуванням:
специфічних ставок з підакцизних товарів (продукції) базою оподаткування є їх величина, визначена в одиницях виміру ваги, об'єму, кількості товару (продукції), об'єму циліндрів двигуна автомобіля або в інших натуральних показниках (пункт 214.4 статті 214 розділу VI Кодексу);
адвалорних ставок акцизного податку відповідно до пункту 214.1 статті 214 розділу VI Кодексу;
одночасно адвалорних та специфічних ставок податку базою оподаткування є база, визначена відповідно до пунктів 214.1 та 214.4 статті 214 розділу VI Кодексу (пункт 214.5 статті 214 розділу VI Кодексу);
У разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є:
вартість реалізованого товару (продукції), виробленого на митній території України, за встановленими виробником максимальними роздрібними цінами з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку (підпункт 214.1.1 пункт 214.1 статті 214 розділу VI Кодексу);
вартість товарів (продукції), що ввозяться на митну територію України, за встановленими імпортером максимальними роздрібними цінами на товари (продукцію), які він імпортує, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку (підпункт 214.1.2 пункт 214.1 статті 214 розділу VI Кодексу);
вартість реалізованої виробленої виробником електричної енергії, обчислена на підставі цін, що склалися на ринку електричної енергії у звітному (податковому) періоді без урахування податку на додану вартість та акцизного податку, визначеного за ставкою, встановленою підпунктом 215.3.9 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу;
вартість реалізованої виробленої виробником електричної енергії дорівнює частці обсягу реалізованої виробленої ним електричної енергії у загальному обсязі реалізації електричної енергії виробника від загальної вартості реалізованої виробником електричної енергії у такому звітному періоді (підпункт 214.1.3 пункт 214.1 статті 214 розділу VI Кодексу);
вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу (підпункт 214.1.4 пункт 214.1 статті 214 розділу VI Кодексу);
вартість за максимальними роздрібними цінами тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу (підпункт 214.1.5 пункту 214.1 статті 214 розділу VI Кодексу).
При визначенні бази оподаткування перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за курсом валюти, визначеним відповідно до статті 39 -1 розділу I Кодексу (пункт 214.2 статті 214 розділу VI Кодексу).
Податок з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, та товарів (продукції), коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), які використані як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом, на які встановлені ставки податку в іноземній валюті, сплачується у національній валюті і розраховується за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на перший день кварталу, в якому здійснюється реалізація товару (продукції), і залишається незмінним протягом кварталу (пункт 217.3 статті 217 розділу VI Кодексу).
При цьому забороняється сплата сум акцизного податку шляхом взаємних заліків, зустрічних зобов'язань, векселями та в інших формах, що не передбачають сплати сум такого податку коштами (пункт 217.4 статті 217 розділу VI Кодексу);
3.2.5.2. інших особливостей щодо визначення бази оподаткування акцизного податку, що визначені у статті 214 розділу VI Кодексу та не зазначені у попередньому підпункті цього пункту
Митна вартість товарів, що ввозяться на митну територію України, визначається відповідно до Митного кодексу України (пункт 214.3 статті 214 розділу VI Кодексу);
3.2.6. правильність застосування платником, відповідно до статті 215 розділу VI та підрозділу 5 розділу XX Кодексу, ставок акцизного податку (адвалорні, специфічні, адвалорні та специфічні одночасно), включаючи одиниці виміру та коди згідно з УКТ ЗЕД підакцизних товарів;
3.2.7. правильність визначення платником виникнення податкових зобов'язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, щодо зіпсованих, знищених, втрачених, у разі ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України, при передачі підакцизних товарів (продукції), вироблених з давальницької сировини, при використанні підакцизних товарів (продукції) для власних виробничих потреб, щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, щодо постачання електричної енергії, у разі здійснення переобладнання вантажного транспортного засобу, який відповідає товарній позиції 8704 згідно з УКТ ЗЕД, у легковий автомобіль, щодо операцій, визначених у підпункті 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу, щодо операцій, визначених у підпункті 213.1.13 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу, щодо реалізації тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу, відповідно до статті 216 розділу VI Кодексу та відображення їх у Декларації.
За наявності наднормативних втрат спирту етилового, у тому числі біоетанолу, спирту коньячного, плодового, зернового дистиляту та інших спиртових дистилятів і ректифікатів, алкогольних напоїв, допущених з вини виробника під час виробництва підакцизних товарів (продукції), базою оподаткування є вартість (кількість) цих товарів, які можна було б виробити з наднормативно втрачених товарів (продукції).
Норми виробничих втрат і виходу спирту етилового, у тому числі біоетанолу; норми виробничих втрат і виходу спирту коньячного, плодового, зернового дистиляту та інших спиртових дистилятів і ректифікатів; норми втрат спирту та норми втрат і виходу готової продукції під час виробництва алкогольних напоїв затверджені постановами N 1218 та N 1310 (пункт 214.6 статті 214 розділу VI Кодексу, частини перша та друга статті 13 Закону N 481).
Норми втрат нафтопродуктів під час їх приймання, зберігання, відпуску, перевантаження та транспортування, затверджені постановою N 686 (частина третя статті 13 Закону N 481);
За понаднормативні втрати, не виправдані згідно з чинним законодавством, та незабезпечення виходу продукції суб'єкти господарювання (у тому числі іноземні суб'єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) сплачують акцизний податок у розмірі, визначеному законом (частина четверта статті 13 Закону N 481).
При псуванні, знищенні, втраті підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених у пункті 216.3 статті 216 розділу VI Кодексу, базою оподаткування є вартість та обсяги втрачених товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат згідно з пунктом 214.6 статті 214 розділу VI Кодексу (пункт 214.7 статті 214 розділу VI Кодексу);
3.2.8. правильність обчислення акцизного податку з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, а також з підакцизних товарів (продукції), реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі, та з товарів (продукції), використаних як пальне, з урахуванням особливостей, визначених у статті 217 розділу VI Кодексу
Для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів ставка податку становить 5 відсотків, а саме: для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, реалізованих:
суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (крім тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах) (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу);
виробниками та/або імпортерами, у тому числі в роздрібній торгівлі тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах (підпункт 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу);
3.2.9. правильність обчислення акцизного податку з товарів (в частині товарів, які підлягають маркуванню акцизними марками - контроль за сплатою покладено на податковий орган), які ввозяться на митну територію України, виходячи з об'єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку з урахуванням особливостей визначених у статті 218 розділу VI Кодексу;
3.2.10. правильність обчислення акцизного податку з тютюнових виробів за адвалорними ставками з урахуванням особливостей, визначених у статті 220 розділу VI Кодексу, та одночасно за адвалорними та специфічними ставками з урахуванням особливостей, визначених у статті 221 розділу VI Кодексу.
При визначенні податкового зобов'язання на сигарети, цигарки, сигарили одного найменування сума акцизного податку, обчислена одночасно за встановленими адвалорною та специфічною ставками акцизного податку, не повинна бути меншою встановленого мінімального акцизного податкового зобов'язання (пункт 221.2 статті 221 розділу VI Кодексу).
У разі реалізації тютюнової сировини суб'єктам господарювання, які не є виробниками тютюнових виробів та/або тютюново-ферментаційними заводами, із суб'єктів, що здійснили таку реалізацію, справляється штраф у розмірі 200 відсотків вартості реалізованої тютюнової сировини. Реалізована таким чином сировина підлягає конфіскації та знищенню (пункт 221.5 статті 221 розділу VI Кодексу).
Суми акцизного податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов'язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п'ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (за потреби) на день подання Декларації. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробниками тютюнових виробів до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки (абзац другий підпункту 222.1.2 пункту 221.1 статті 222 розділу VI Кодексу).
Суми податку з рідин, що використовуються в електронних сигаретах, сплачуються виробниками таких рідин до бюджету протягом 15 робочих днів з дня отримання марок акцизного податку. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробниками рідин, що використовуються в електронних сигаретах, до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки (абзац третій підпункту 222.1.2 пункту 221.1 статті 222 розділу VI Кодексу).
У разі ввезення маркованої підакцизної продукції на митну територію України податок сплачується під час придбання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання митної декларації (підпункт 222.2.2 пункту 222.2 статті 222 розділу VI Кодексу);
3.2.11. правильність обчислення акцизного податку платниками, визначеними у підпункті 212.1.13 пункту 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу, що є виробниками електричної енергії, з урахуванням тимчасових особливостей:
3.2.11.1. з урахуванням особливостей, визначених пунктом 38 підрозділу 5 розділу XX Кодексу, на які покладені спеціальні обов'язки для забезпечення загальносуспільних інтересів відповідно до Закону N 2019, датою виникнення податкових зобов'язань з акцизного податку на операції з реалізації електричної енергії є:
тимчасово, з 1 січня 2022 року до 31 грудня 2022 року включно, - дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок або дата отримання інших видів компенсацій за реалізовану електричну енергію;
з 1 січня 2023 року - дата складення документа, що засвідчує факт постачання електричної енергії, згідно з пунктом 216.10 статті 216 розділу VI Кодексу (для електричної енергії, реалізованої починаючи з 01 січня 2023 року) та дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок або дата отримання інших видів компенсації (для електричної енергії, реалізованої у період з 01 січня 2022 року до 31 грудня 2022 року включно);
3.2.11.2. з урахуванням особливостей, визначених пунктом 38 -1 підрозділу 5 розділу XX Кодексу, датою виникнення податкових зобов'язань з акцизного податку на операції з реалізації електричної енергії є:
з 01 березня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану в Україні - дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок або дата отримання інших видів компенсації за реалізовану електричну енергію;
з першого податкового періоду, наступного за періодом припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану в Україні, - дата складення документа, що засвідчує факт постачання електричної енергії згідно з пунктом 216.10 статті 216 розділу VI Кодексу (для електричної енергії, реалізованої починаючи з першого податкового періоду, наступного за періодом припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану в Україні), та дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок або дата отримання інших видів компенсації (щодо електричної енергії, реалізованої у період з 01 березня 2022 року по останній податковий період, в якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан в Україні, включно);
3.2.12. забезпечення цільового використання підакцизних товарів, які отримуються за нульовою ставкою згідно зі статтею 229 розділу VI Кодексу.
Слід дослідити з використанням ІКС інформації у Журналі обліку погашення податкових векселів щодо дотримання умов цільового використання підакцизних товарів (продукції), що звільняються від оподаткування акцизним податком та/або на які встановлено нульову (або знижену) ставку акцизного податку, у разі їх нецільового використання, виникнення обов'язку подання Декларації та сплати податку відповідно до підпунктів 212.1.7 - 212.1.8 пункту 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу;
3.3. Повнота сплати акцизного податку з пального
Для здійснення контролю за повнотою сплати акцизного податку з пального проводиться обов'язковий аналіз повноти та своєчасності відображення результатів такої діяльності в Деклараціях, визначення об'єктів оподаткування та податкових зобов'язань з акцизного податку, а також повноти його сплати.
Слід дослідити відповідність даних в СЕА РПСЕ з даними бухгалтерського обліку, а також з даними електронного журналу автоматичного зіставлення показників обігу та залишків пального із СЕА РПСЕ з показниками Реєстру витратомірів і рівнемірів щодо обсягів обігу та залишків пального у розрізі кодів згідно з УКТ ЗЕД щодо:
складання та реєстрації акцизних накладних в ЄРАН, у тому числі за даними ЄРПН (у частині обігу пального);
відповідності даних акцизних накладних, складених при роздрібній торгівлі, даним СОД РРО (щодо виторгів РРО (почеково), даних Z-звітів);
повноти відображення здійснення імпорту та експорту пального за даними митних декларацій;
повноти відображення операцій у податковій звітності щодо виникнення об'єкта оподаткування (Декларація).
IV . Особливості проведення документальної перевірки платника податку за деякими видами підакцизних товарів
Підготовка та здійснення контрольно-перевірочних заходів щодо загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, дослідження загальної інформації про платників податків (зокрема інформації про видані ліцензії), процес здійснення автоматичного аналізу та визначення суттєвості ризиків, процедури та дії інспектора для подальшого дослідження (підтвердження/спростування) ризиків, а також порядок документування виявлених розбіжностей наведено у Методиці проведення перевірки загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, яка затверджена наказом ДПС N 444.
Під час здійснення контрольно-перевірочних заходів доцільно:
визначити наявність:
відповідних документів дозвільного характеру на виробництво та обіг підакцизної продукції, їх чинність, термін (строк) дії та дотримання умов ведення виду такої діяльності виданому дозволу (ліцензії, затверджені рецептури, сертифікати за ДСТУ, технологічна документація, журнал обліку актів виробництва та акти виробництва, внутрішні розпорядчі документи, що стосуються виробництва та реалізації (накази, акти, довідки, рішення тощо), визначення номенклатури продукції, їх відповідність кодам згідно з УКТ ЗЕД;
товарно-транспортних накладних;
дозвільних документів на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, виданих суб'єкту господарювання;
декларацій відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони та пожежної безпеки;
дозволів, виданих суб'єкту господарювання на спецводокористування, викиди, скиди;
атестатів виробництва, свідоцтв про акредитацію лабораторії, сертифікатів відповідності готової продукції підприємства;
свідоцтв державної повірки лабораторних приладів, повірки мірників, повірки контрольних термометрів, метроштоків, рулетки, автомобільних вагів, вагів на виробництво, актів перевимірів ємностей для спирту та/або палива;
нормативної документації (ДСТУ, ТУ, ТІ);
виробничих звітів, актів інвентаризацій сировини, незавершеного виробництва, готової продукції, марок акцизного податку;
актів на списання при втратах сировини та продукції при виробництві, зберіганні, переміщенні і транспортуванні продукції згідно з нормами втрат на підставі виробничих звітів, актів інвентаризацій;
загальної оборотно-сальдової відомості, оборотно-сальдових відомостей за рахунками (дебетові та кредитові обороти) згідно з планом рахунків, за якими ведеться бухгалтерський облік відповідно до наказу про облікову політику, затвердженому на підприємстві;
підстав коригування податкового зобов'язання з підакцизних товарів (вироблених та імпортованих), у тому числі у випадку їх повернення згідно з пунктом 217.5 статті 217 розділу VI Кодексу та пунктом 218.4 статті 218 розділу VI Кодексу;
дослідити:
питання обсягів придбання сировини для виробництва готової продукції та її вихід;
загальні втрати при виробництві та транспортуванні за період, встановити причини їх виникнення, перевірити норми втрат з метою оподаткування понаднормових витрат;
авальовані та поставлені на облік в територіальному органі ДПС податкові векселі, їх статус, зокрема їх погашення та/або не погашення (окремо термін погашення настав та/або не настав), тип (напрям використання), код УКТ ЗЕД, кількість, квоти, залишок неотриманої підакцизної продукції за преференцією (за наявності квоти), кількість фактично отриманих (ввезених) підакцизних товарів, суму акцизного податку за векселем (зазначена у векселі та підлягає погашенню) та на яку погашено;
своєчасність подання платником Декларації за кожен звітний період дії ліцензії чи за кожний встановлений Кодексом звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або за наявності показників, які підлягають декларуванню при здійсненні діяльності, яка не ліцензується;
дотримання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що регулює виробництво та обіг алкогольних напоїв (Закон N 481), зокрема, але невиключно, своєчасності подання, відображення достовірних та в повному обсязі даних у Декларації (податкового обов'язку) та у формах звітів N 1-РС, 2-РС, 3-РС, N 1-ОА, 1-ОТ, які затверджені наказом N 49 (про обсяги виробленої та реалізованої продукції), дотримання вимог щодо зберігання спирту етилового (коньячного, плодового, зернового дистиляту) та готової продукції виключно в місцях зберігання, внесених до Єдиного реєстру, дотримання державної дисципліни цін суб'єктом господарювання, який здійснює оптову і роздрібну торгівлю алкогольними напоями за наявності у нього ліцензій (постанова N 957);
здійснити інвентаризацію залишків сировини та готової продукції на початок здійснення перевірки;
визначити загальний обсяг виробленої продукції, експортних, імпортних операцій за визначений період, операцій, що звільняються від оподаткування, оподатковуються за нульовою або за зниженою ставкою для визначення оборотів по пільгах з акцизного податку.
Перевірка нарахування та сплати акцизного податку має на меті порівняння первинних документів зі зведеними обліковими регістрами та достовірність відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку, взаємний контроль операцій, показників податкової звітності з зареєстрованими в ЄРАН акцизними накладними та розрахунками коригування до них, їх своєчасність складання та реєстрацію в ЄРАН.
Дослідження інформації про використання податкових пільг або пільговий вид діяльності здійснюється з урахуванням інформації з державних реєстрів, відкритих джерел та наявної в ІКС "Податковий блок" інформації та даних, зокрема: код податкової пільги, сума податкової пільги, дати користування податковою пільгою (початок та кінець), код платежу (податку, збору), за яким отримано пільгу, з урахуванням Порядку N 1233.
При перевірці правомірності застосування податкових пільг з акцизного податку використовуються документи, які є підставою для відвантаження готової продукції, зокрема: угоди (договори, міжнародні контракти); товарно-транспортні накладні; митні декларації; дані бухгалтерського обліку щодо реалізації готової продукції.
У досліджуваному періоді перевіряється наявність належним чином оформлених митних декларацій, договорів постачання продукції на експорт, правильність та своєчасність відображення операцій, які звільняються від оподаткування у податковій звітності тощо.
Актуальні на момент складання Декларації податкові пільги та їх коди можна дослідити за допомогою Довідника пільг, наданих чинним законодавством зі сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, який розміщено на вебпорталі ДПС.
Інформація щодо пільг платника податків може міститися в ІКС "Податковий блок", режим "Облік пільг" підсистеми "Облік платежів" підрежиму "Журнал задекларованих сум податкових пільг".
При ввезенні товарів на митну територію України доцільно звернути увагу на класифікатор звільнень від сплати митних платежів при ввезенні товарів на митну територію України, затверджений наказом N 1011.
Під час перевірки правильності заповнення Декларації необхідно керуватися формою Декларації, Порядком подання та заповнення Декларації, затвердженої наказом N 14, чинної у податкових (звітних) періодах, які охоплюються перевіркою, та звертати увагу, що відомості, наведені в Декларації, повинні підтверджуватися первинними документами та даними бухгалтерського обліку.
Отже, під час проведення перевірки достовірності формування показників Декларації з метою встановлення порушень щодо заниження платниками податків сум акцизного податку необхідно проводити їх аналіз порівняно з даними бухгалтерського обліку.
Крім того, при проведенні документальної перевірки оподаткування акцизним податком деяких підакцизних товарів доцільно дослідити, зокрема:
4.1. Спирт етиловий, спиртові дистиляти:
наявність та використання технологічного обладнання, що забезпечує виробництво спирту етилового та наявність повірених в органах Держстандарту контрольно-вимірювальних приладів;
наявність безперервно функціонуючої цілодобової системи відеоспостереження за виробництвом та відпуском продукції;
своєчасність подання, відображення достовірних та в повному обсязі даних у Декларації та у формі звіту N 1-РС, які затверджені наказом N 49 (про обсяги виробленої та реалізованої продукції);