Щодо форми звітності, яку необхідно подавати представництву за 2020 рік, у разі якщо це представництво не є постійним представництвом

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо форми звітності, яку необхідно подавати представництву за 2020 рік, у разі якщо це представництво не є постійним представництвом, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), в межах своїх повноважень повідомляє наступне.

В зверненні зазначено, що представництво є відокремленим підрозділом іноземної неурядової організації та акредитоване в Україні без статусу юридичної особи в порядку, визначеному Законом України " Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань". Представництво створено іноземною неурядовою організацією, яка зареєстрована в Сполучених Штатах Америки та відповідно до податкового законодавства Сполучених Штатів Америки звільнена від податків. Представництво в Україні виконує проекти міжнародної технічної допомоги та здійснює благодійні програми. Єдиним джерелом доходу представництва є фінансування від головного офісу на виконання благодійних програм та утримання представництва.

При цьому, в зверненні зазначено, що відповідно до п. 4 ст. 5 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, яку ратифіковано 26.05.1995 р. ( Закон України N 180/95-ВР), та яка є чинною в податкових відносинах між обома державами з 05.06.2000 р., представництво не є постійним представництвом.

У зв'язку зі змінами внесеними Законом України від 16 січня 2020 року N 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" у представництва виникають наступні питання.

Яку форму декларації чи звіту за результатами 2020 року повинно подавати представництво? Чи взагалі повинно представництво подавати звітність до контролюючого органу?

Чи повинно представництво за результатами 2020 року подавати до контролюючого органу Баланс та Форму 2?

Згідно з пп. "а" пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, нерезиденти - це, зокрема, іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України. Законом України від 16 січня 2020 року N 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон N 466), який набув чинності з 23.05.2020 р. були внесені зміни до положень Кодексу, зокрема, щодо визначення терміну "постійне представництво" з метою оподаткування (пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14), визначення платниками податком на прибуток підприємств - нерезидентів (пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133) та порядку оподаткування сум прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво (пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141) тощо.

Крім того, Законом України від 17 грудня 2020 року N 1117-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування" (далі - Закон N 1117), який набув чинності з 01.01.2021 р. внесено зміни до пункту 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу щодо застосування норм Кодексу, зокрема, визначених пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14, пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133, пп. 141.4.7 п. 141.4 ст.141 тощо.

Так, відповідно до пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу (в редакції, чинній з 01.01.2021 р.) постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає, зокрема:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов'язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість, яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді.

Для цілей застосування підпунктів "а" і "б" пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу при розрахунку загального періоду, протягом якого нерезидент здійснює діяльність в Україні, до повних послідовних або непослідовних календарних місяців тривалості проекту (або пов'язаних між собою проектів), виконання робіт або надання послуг нерезидентом в Україні додаються:

тривалість діяльності нерезидента в Україні, що здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів, та тривалість діяльності пов'язаних осіб цього нерезидента в Україні, якщо така діяльність тісно пов'язана з діяльністю нерезидента, визначеною у підпунктах "а" і "б" пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, та здійснюється протягом кількох послідовних або непослідовних періодів, які дорівнюють повному календарному місяцю або які окремо є меншими за повний календарний місяць, але в сукупності перевищують 30 днів.

Водночас, Законом N 1117 до 31.12.2020 р. включно продовжено застосування визначення терміна "постійне представництво" у пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, яке застосовувалося до 23.05.2020 р. (до внесення змін Законом N 466).

Тобто у 2020 році відповідно до пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (у межах одного проєкту або проєкту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, зі складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Господарською діяльністю вважається діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Підпунктом 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу (в редакції, чинній з 01.01.2021 р.) визначено, що платниками податку на прибуток - нерезидентами є зокрема, нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ Кодексу.

Крім того, Законом України від 14 липня 2020 року N 786 "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців" з 01.01.2021 р. постійні представництва нерезидентів виключені з кола платників податку на прибуток.

Так, абзац перший п. 133.3 ст. 133 Кодексу, згідно з яким постійні представництва до 2021 року ставали на облік в контролюючому органі, з 01.01.2021 р. викладено у новій редакції, відповідно до якої нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво.

Водночас, Законом N 1117 до 31.12.2020 р. включно передбачено визначення платниками податку на прибуток підприємств у пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу постійних представництв нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Згідно з п. 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу нерезиденти (іноземні компанії, організації), які здійснюють господарську діяльність на території України та/або які до набрання чинності Законом N 1117 належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 01.01.2021 р. не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов'язані протягом трьох місяців подати до контролюючих органів документи для взяття їх на облік у порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 Кодексу.

Також п. 60 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу доповнено новим абзацом, згідно з яким постійні представництва нерезидентів, які були зареєстровані платниками податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) у періодах до 01.01.2021 р., залишаються платниками таких податків відповідно до вимог Кодексу до реєстрації як платники податків (у тому числі податку на прибуток підприємств) відповідних нерезидентів.

Таким чином, обов'язок визначати податкові зобов'язання, подавати податкову звітність з податку на прибуток підприємств, утримувати податок з доходів із джерелом їх походження з України зберігається за постійними представництвами нерезидентів до реєстрації як платників цього податку відповідних нерезидентів.

Враховуючи викладене, у разі якщо нерезидент отримує дохід від здійснення господарської діяльності на території України, на умовах, встановлених пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, такий нерезидент (до 01.01.2021 - постійне представництво нерезидента) повинен стати на облік в контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва як платник податку на прибуток, та визначати об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до вимог пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств за звітний період - 2020 рік у постійних представництв нерезидентів може визначатись одним з трьох способів:

в загальному порядку встановленому для платників - резидентів відповідно до розділу ІІІ Кодексу з поданням до контролюючого органу Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. N 897;

на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених ст. 39 Кодексу;

як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених ст. 39 Кодексу.

Платники податку на прибуток підприємств - постійні представництва нерезидентів, у яких об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств за звітний період - 2020 рік визначається на підставі складення окремого балансу фінансово-господарської діяльності або шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7, можуть використовувати форми відповідних розрахунків, які були затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2016 р. N 544.

Щодо подання фінансової звітності, то відповідно до абзацу першого п. 46.2 ст. 46 Кодексу на платника податку на прибуток покладено обов'язок подання разом з відповідною податковою декларацією квартальної або річної фінансової звітності у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог ст. 137 Кодексу, яка є додатком до декларації та її невід'ємною частиною.

Якщо представництво нерезидента не відповідає визначенню "постійного представництва", наведеному у пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та не провадить господарську діяльність, то такий нерезидент не зобов'язаний реєструватися платником податку на прибуток та подавати звітність по цьому податку разом з фінансовою звітністю.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.