ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
| 18.09.2019 N 292/6/99-00-07-01-01-15/ІПК |
З урахуванням пункту другого постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року N 1200 "Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України" та розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 р. N 682-р "Питання Державної податкової служби" Державна податкова служба України керуючись статтею 52 Податкового кодексуУкраїни (далі - Кодекс) розглянула підприємства щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань використання окремих норм податкового законодавства під час укладання та виконання сторонами умов договору управління майном (житловою нерухомістю) і повідомляє таке.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Кодексу за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У цивільному законодавстві правові відносини, що виникають за договором управління майном, встановлюються статтями 1029 - 1045 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).
Відповідно до статті 1029 ЦКУ за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов'язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника правління або вказаної ним особи (вигодонабувача).
Предметом договору управління майном можуть бути підприємство як єдиний майновий комплекс, нерухома річ, цінні папери, майнові права та інше майно (частина перша статті 1030 ЦКУ).
Статтею 1032 ЦКУ визначено, що установником управління є власник майна.
Управитель, якщо це визначено договором про управління майном, є довірчим власником цього майна, яким він володіє, користується і розпоряджається відповідно до закону та договору управління майном. Договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління (частина п'ята статті 1033 ЦКУ).
При цьому майно, передане в управління, має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього ведеться окремий облік (частина 3 статті 1030 ЦКУ).
Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств в рамках договору управління майном
Відповідно до пункту 64.6 статті 64 Кодексу на обліку у контролюючих органах повинні перебувати угоди про розподіл продукції, договори управління майном (крім договорів щодо операцій, визначених у другому реченні абзацу другого підпункту 5 пункту 180.1 статті 180 Кодексу) та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені Кодексом.
Пунктом 67.4 статті 67 Кодексу встановлено, зокрема, що договори управління майном знімаються з обліку у контролюючих органах після їх припинення, розірвання, закінчення строку дії чи після досягнення мети, для якої вони були укладені, визнання їх недійсними у судовому порядку.
Об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу (підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу).
Оскільки положення Кодексу не містять особливостей окремого обліку операцій за договорами управління, тому прибуток, отриманий за договором управління та винагорода за управління майном враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування установником управління та управителем згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Також положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суми коштів, отриманих управителем - резидентом від установника - нерезидента для перерахування їх підрядникам (третім особам) з метою проведення ремонту майна, отриманого управителем за договором управління. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").
Щодо утримання податку на доходи нерезидента
Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пунктом 141.4 статті 141 Кодексу.
Для цілей цього пункту до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, включено, зокрема:
лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди (підпункт "ґ" підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу);
доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента (підпункт "д" підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу);
інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України "Про державну підтримку кінематографії в Україні" (підпункт "й" підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу).
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу).
Отже, резидент - управитель майна під час виплати нерезиденту прибутку, отриманого за договором управління, доходу від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, або доходу у вигляді орендної плати за договорами оперативного лізингу/оренди, що сплачуються нерезиденту - лізингодавцю/орендодавцю, має утримувати податок з таких прибутків (доходів) за ставкою в розмірі 15 відс. їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Водночас зазначаємо, що висновки щодо утримання та сплати податку з доходів нерезидента від продажу нерухомого майна, розташованого за території України, яке належить нерезиденту, або доходів у вигляді орендної плати за договорами оперативного лізингу/оренди, у разі якщо такі доходи виплачуються іншому нерезиденту за межами території України, можуть надаватися за результатами детального вивчення умов договорів, суттєвих обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. Інформації, яка зазначена у зверненні, не достатньо для надання більш конкретної відповіді щодо зазначеного питання.
Щодо реєстрації договору управління майном платником податку на додану вартість (далі - ПДВ)
Порядок обліку платників податків і зборів затверджено наказом Міністерства фінансів України 09 грудня 2011 року N 1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 квітня 2014 року N 462), зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 14 травня 2014 року за N 503/25280 (далі - Порядок N 1588).
Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
Управителям майна при взятті на облік договорів управління майном контролюючими органами надається реєстраційний (обліковий) номер платника податків, який є податковим номером платника податків (підпункт 2 пункту 2.4 розділу II Порядку N 1588).
Підставою для взяття на облік договору управління майном є, зокрема прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію платником ПДВ управителя майна та отримання документів, визначених пунктом 4.7 розділу IV Порядку N 1588 (пункт 3.5 розділу III Порядку N 1588).
Для взяття на облік договору управління майном управитель майна подає до контролюючого органу за своїм основним місцем обліку документи щодо реєстрації договору управління майном одночасно із реєстраційною заявою платника ПДВ (пункт 4.7 розділу IV Порядку N 1588).
Порядок реєстрації особи як платника ПДВ регулюється статтями 180 - 183 розділу V Кодексу та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 р. N 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 р. за N 1456/26233 (із змінами) (далі - Положення N 1130).
Для цілей оподаткування ПДВ платником податку, зокрема є юридична особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі, у тому числі особа - управитель майна, яка веде окремий податковий облік з ПДВ щодо господарських операцій, пов'язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном. Господарські відносини між управителем майна з власної господарської діяльності та його діяльності з управління майном прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів (підпункт 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 та підпункт 5 пункту 180.1 статті 180 Кодексу).
При цьому для осіб, відповідальних за утримання та внесення податку на додану вартість до бюджету під час виконання декількох договорів про спільну діяльність, або договорів управління майном, або угод про розподіл продукції, реєстрація платником ПДВ здійснюється щодо кожного із зазначених договорів або кожної із зазначених угод (підпункт 3 пункту 1.6 розділу І Положення N 1130).
Відповідно до пункту 1.6 розділу І Положення N 1130 особі, яка реєструється як платник ПДВ, присвоюється індивідуальний податковий номер, який використовується для сплати податку. Для осіб, відповідальних за нарахування та сплату ПДВ до бюджету під час виконання договорів про спільну діяльність без створення юридичної особи, управителів майна за договорами управління майном, інвесторів (операторів) відповідно до угод про розподіл продукції, на яких покладено ведення податкового обліку з ПДВ за угодами про розподіл продукції, дев'ятизначний податковий номер, який надають контролюючі органи згідно з порядком обліку платників податків і зборів, визначеним відповідно до пункту 63.10 статті 63 Кодексу.
Статями 181 та 182 Кодексу визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника ПДВ може здійснюватися як в обов'язковому порядку, так і за добровільним рішенням особи.
Відповідно до пункту 181.1 статті 181 Кодексу під обов'язкову реєстрацію як платника ПДВ підпадає особа, у якої загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V Кодексу, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн. грн. (без урахування ПДВ).
До загального обсягу оподатковуваних операцій для цілей реєстрації особи як платника ПДВ належать операції, що підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою ПДВ, ставкою 7 відс., нульовою ставкою ПДВ та звільнені від оподаткування ПДВ. При цьому обсяг операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, при обрахунку загального обсягу операцій з постачання товарів/послуг не враховується.
Отже, юридична особа має право бути управителем майна згідно з договорами управління майном/договорами надання послуг з управління майном за умови дотримання вимог Кодексу (в частині взяття договору на облік та реєстрації управителя як платника ПДВ).
Якщо за договором управління майном загальний обсяг операцій з постачання товарів/послуг на митній території України, що підлягають оподаткуванню ПДВ згідно з розділом V Кодексу, протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн. гривень, то такий договір підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ та взяттю на облік в контролюючому органі. При цьому обсяг таких операцій обраховується окремо за кожним договором управління майном.
Якщо за договором управління майном загальний обсяг операці із постачання товарів/послуг на митній території України, що підлягають оподаткуванню ПДВ згідно з розділом V Кодексу, протягом останніх 12 календарних місяців не перевищує 1 млн. гривень, то такий договір не підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ та взяттю на облік в контролюючому органі.
Щодо оподаткування ПДВ операцій з передачі майна
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 Кодексу розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.
Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання зазначених у зверненні послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.
Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Кодексу звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використанні) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Враховуючи викладене, операція з передачі майна установником управління управителю в управління не оподатковується ПДВ, оскільки не відбувається переходу права власності на таке майно.
Разом з цим, інформації, викладеної у зверненні, недостатньо для надання вичерпної індивідуальної податкової консультації на порушені питання, а тому у разі необхідності пропонуємо повторно звернутися до контролюючого органу із наданням детального опису здійснюваних операцій (у тому числі із зазначенням місцезнаходження нерухомого майна, відображенням схеми та послідовності взаємовідносин між суб'єктами господарювання, а також зазначенням договірних умов при здійсненні операцій) та копій документів (у тому числі відповідних договорів), що стосуються таких операцій.
Щодо оподаткування єдиним податком за ставкою 5 відс. коштів, що надходять на рахунок управителя майна від власника нерухомого майна на оплату послуг підрядних організацій, що здійснюють ремонт цього майна
Враховуючи норми ЦКУ та Порядку N 1588 платник єдиного податку може бути управителем майна за умови його реєстрації платником ПДВ та переходу на ставку єдиного податку 3 відс. доходу.
Крім цього, поняття "управитель майна" може розглядатися в контексті укладання договору послуг, згідно з яким надаються послуги з управління об'єктом нерухомості за певну винагороду. При цьому управитель майна за договором послуг не має права укладати договори від імені власника майна. Всі договори укладаються самим власником або його представником.
Отже, юридична особа - платник єдиного податку третьої групи має право бути управителем майна згідно з договором управління за умови дотримання вимог Кодексу (в частині взяття договору на облік, реєстрації управителя платником ПДВ та застосування ставки єдиного податку у розмірі 3 відс. доходу), або згідно з договором надання послуг з управління майном.
Відповідно до підпункту 2 пункту 292.1 статті 292 Кодексу доходом платника єдиного податку - юридичної особи є будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 статті 292 Кодексу.
Враховуючи зазначене, вся виручка, отримана управителем майна в результаті операцій з цим майном, підлягає оподаткуванню єдиним податком.
У разі ж укладання договору надання послуг з управління майном, відповідно до якого управитель майна надає послуги з управління майном та отримує за це винагороду, оподаткуванню єдиним податком підлягає дохід, отриманий як оплата за послуги з управління майном.
Щодо оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, житлової нерухомості що знаходиться в управлінні
Платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, об'єктом оподаткування є об'єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка (підпункт 266,1.1 пункту 266.1, підпункт 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 Кодексу).
Відповідно до частини першої статті 133 Господарського кодексу України основу правового режиму майна суб'єктів господарювання, на якій базується їх господарська діяльність, становлять право власності та інші речові права - право господарського відання, право оперативного управління.
Враховуючи, що право власності виокремлено у правовому режимі майна суб'єктів господарювання, платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є виключно власники нерухомого майна.