Щодо відображення коригування фінансового результату до оподаткування на суми витрат по нарахуванню роялті у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. N 897 у редакції наказу Мінфіну від 28.04.2017 р. N 467 (зі змінами та доповненнями)

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення (далі - ТОВ) щодо відображення коригування фінансового результату до оподаткування на суми витрат по нарахуванню роялті у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. N 897у редакції наказу Мінфіну від 28.04.2017 р. N 467(зі змінами та доповненнями) (далі - Декларація) та, керуючись ст. 52 глави 3 розділу II Податкового кодексуУкраїни (далі - Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, при заповненні Декларації у рядку 3.1.8 Додатку PI сума витрат по нарахуванню роялті (пп. 140.5.6 - 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 розділу III Кодексу) відображають суму коригування бухгалтерських витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента (пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу) та особливих осіб (пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу). Причому згідно з пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу коригуванню підлягає сума роялті в повному обсязі, а ось за пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу розмір коригування визначають розрахунково.

Розрахунок здійснюють таким чином: суму доходів від роялті, отриманих у звітному періоді (а не в минулому році), збільшують на суму, яка становить 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за минулий рік (рядок 2000 Звіту про фінансові результати за попередній рік). Потім отримане значення віднімають із загальної величини нарахованих у звітному періоді роялті на користь нерезидента. Якщо результат вийшов позитивним, його зазначають у цьому рядку. Тобто різницю визначають у сумі перевищення нарахованих роялті над сумою розрахованого "ліміту".

Враховуючи вищевикладене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

Розрахункове значення (сума доходів від роялті, отриманих у звітному періоді (а не в минулому році), збільшена на суму, яка становить 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за минулий рік (рядок 2000 Звіту про фінансові результати за попередній рік), згідно пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу) ТОВ повинне відняти із загальної величини нарахованих роялті на користь бенефіціарних (фактичний власник) нерезидентів (оскільки сума нарахованих роялті на користь нерезидентів, які не є бенефіціарними отримувачами вже врахована раніше в пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу у квартальних періодах?

При здійсненні розрахунку коригувань суми витрат по нарахуванню роялті згідно пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу, якщо результат вийшов від'ємним, а не позитивним, як ТОВ повинне відобразити його у рядку 3.1.8 Додатку PI згідно пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу: зазначити від'ємне значення відносно розрахунку пп.140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу та таким чином зменшити суму роялті згідно пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу на суму цього від'ємного значення чи повинне відобразити "0", відносно розрахунку 140.5.6 та відобразити тільки нараховані роялті згідно пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу у рядку 3.1.8 Додатку PI?

Як відобразити у Додатку PI з кодом рядка 3.1.8 розрахункове значення згідно пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу у разі перевищення розрахункового значення над сумою витрат по нарахуванню роялті на користь бенефіціарних (фактичний власник) нерезидентів? Відображати по сумі витрат по нарахуванню роялті на користь бенефіціарних (фактичний власник) нерезидентів чи повинне ТОВ збільшити різниці на розрахункове значення, тобто на витрати, які ТОВ фактично не понесені?

Щодо питань 1, 2, 3

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Відповідно до пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу), що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім суб'єктів господарювання, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України "Про телебачення і радіомовлення"), а для банків - в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу), якщо такі операції не мають ділової мети. Обов'язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень статті 39 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо:

операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки", відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзаців третього та четвертого цього підпункту фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому пп. 140.5.21п. 140.5 ст. 140 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Згідно з пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:

1) виключено;

2) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам.

Для цілей застосування цього підпункту у випадках, коли резиденти - суб'єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об'єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті;

3) нерезидента щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.

У разі виникнення розбіжностей між контролюючим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності, такі контролюючі органи зобов'язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку.

Вимоги цього підпункту не застосовуються до випадків нарахування суб'єктом кінематографії роялті за використання об'єктів права інтелектуальної власності (фільмів, літературних творів, музичних творів, творів образотворчого мистецтва, фотографічних творів, фонограм, відеограм), крім випадків, коли резидент України - суб'єкт кінематографії, у якого виникли майнові авторські та суміжні права внаслідок створення (виготовлення) ним вказаних творів, якщо він у подальшому передав чи здійснив відчуження майнових авторських або суміжних прав нерезиденту та здійснює нарахування роялті за використання цього об'єкта;

4) нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є;

5) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу;

6) юридичної особи, яка відповідно до цього Кодексу звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 136.1 статті 136 цього Кодексу.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку у випадках нарахування роялті на користь правовласників як винагороди за використання об'єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав".

Отже, при збільшенні фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу платником податку враховується сума витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидентів, окрім сум роялті на користь нерезидентів, на які збільшений фінансовий результат до оподаткування відповідно до пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу, що перевищує сумарне значення суми доходів від роялті та 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному.

Якщо при такому розрахунку результат має від'ємне значення, то різниця для коригування фінансового результату до оподаткування згідно з пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Кодексу не виникає.

Сумарне значення різниць на суму витрат по нарахуванню роялті, які формуються відповідно до пп. 140.5.6, пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 відображається у рядку 3.1.8 Додатку PI до рядка 0.3 PI Декларації.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 глави 3 розділу II Кодексу).