ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ЛИСТ
| 02.11.2016 № 35277/7/99-99-14-02-02-17 |
Про рекомендації щодо наведення інформації з окремих питань в актах документальних перевірок вигодонабувачів схемного податкового кредиту
Державна фіскальна служба України з урахуванням та деталізацією окремих положень Методичних рекомендацій з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій з товарами, доведених листом ДФС від 16.05.2016 № 16872/7/99-99-14-02-02-17 (далі - Методичні рекомендації № 16872), доводить для використання при складанні актів документальних перевірок платників податків (вигодонабувачів схемного податкового кредиту) рекомендації стосовно наведення у цих актах інформації з окремих питань із зазначенням прикладів (форм) її групування, а саме щодо:
опису документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) (пп. 4.2.1 п. 4.2 та підпункти 4.3.1 - 4.3.3, 4.3.5 п. 4.3 Методичних рекомендацій № 16872 );
оцінки укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку (п. 4.5 Методичних рекомендацій № 16872 ).
Окремо наголошуємо на необхідності послідовного викладення в актах документальних перевірок платників податків (вигодонабувачів схемного податкового кредиту) інформації, як це визначено підпунктами 4.2.1 - 4.2.4 п. 4.2 Методичних рекомендацій № 16872 .
Доручаємо довести зазначений лист до відома та врахування в роботі кожного працівника підрозділів аудиту територіальних органів ДФС, що відповідає за організацію та здійснення документальних перевірок платників додатків.
| В.о. Голови | С.В. Білан |
Додаток
РЕКОМЕНДАЦІЇ
стосовно наведення інформації з окремих питань в актах документальних перевірок вигодонабувачів схемного податкового кредиту
1. Наведені у цих Рекомендаціях приклади (форми) групування інформації стосуються фіксування в акті перевірки:
опису документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) відповідно до пп. 4.2.1 п. 4.2 та підпунктів 4.3.1 - 4.3.3, 4.3.5 п. 4.3 Методрекомендацій № 16872 ;
оцінки укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку відповідно до п. 4.5 Методрекомендацій № 16872 .
2. Опис документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) (пп. 4.2.1 п. 4.2 та підпункти 4.3.1 - 4.3.3, 4.3.5 п. 4.3 Методрекомендацій № 16872 ) може здійснюватися у табличній формі за наведеними нижче зразками:
2.1. Інформація про договір (пп. 4.3.1 п. 4.3 Методрекомендацій № 16872 ):
Таблиця 1
| № з/п | Інші істотні умови договору-3 |
| 1 |
__________
-1 формується окремо по кожному договору; у разі укладання взаємопов'язаних договорів з різними продавцями, наприклад, щодо нереального одержання (купівлі) і додатково щодо нереального перевезення того ж самого товару, інформація про ці договори зазначається послідовно;
-2 відповідно до частини другої ст. 207 Цивільного кодексу України ця особа повинна бути уповноваженою на це установчими документами, довіреністю платника - юридичної особи;
-3 які мають суттєве значення для формування доказів щодо нереальності операцій.
2.2. Інформація про відображення нереальних операцій з придбання в оформлених на виконання відповідного договору первинних документах та у зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних, а також в інших пов'язаних з такими операціями облікових документах(підпункти 4.3.2 і 4.3.5 п. 4 3 Методрекомендацій № 16872 ):
Таблиця 2
| № з/п | податкова накладна6, яка відповідає первинному документу | |||||||||||
| дата реєстрації в ЄРПН | дата | № | опис (номенклатура) | к-ть | од. виміру | ціна (без ПДВ), грн | сума (без ПДВ)-3, грн | сума ПДВ, грн | посада і П.І.Б. посадової (службової) особи продавця, електронним цифровим підписом якої засвідчено накладну | зазначений код товару згідно з УКТ ЗЕД | звітний період в декларації, за який покупцем враховано дані податкової накладної | |
| 15 | 16 | 17 | 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | |
| 1 | ||||||||||||
__________
-1 зазначається в хронологічній послідовності операцій (умовно щодо: одержання запасів, оплати за них, списання на виробництво); видаткові накладні і пов'язані з ними (ідентифіковані одним й тим самим товаром) товарно-транспорті накладні нібито залучених перевізників розміщуються послідовно (по аналогії із викладенням інформації по договорах);
-2 основний перелік існуючих документів наведено в пп. 3 пп. 4.3.2 п. 4.3 Методрекомендацій № 16872 ;
-3 по кожній позиції номенклатури та загальний підсумок;
-4 відповідно до п. 2.13 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704, особи, які в інтересах платника одержують продукцію, повинні мати документально оформлені повноваження на здійснення господарської операції, - письмові договори, довіреності, акти керівного органу платника тощо;
-5 відповідно до п. 2.5 зазначеного вище Положення особи, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) майна, повинні визначатися переліком, затвердженим керівником платника;
-6 за документально оформленими операціями з постачання або попередньої оплати.
2.3. Інформація про відображення даних первинних документів за нереальними господарськими операціями з одержання (купівлі), а також інших пов'язаних облікових документів, у регістрах бухгалтерського обліку (пп. 4.3.3 п. 4.3 Методрекомендацій № 16872 ) - у запропонованій формі наведено приклади кореспонденції рахунків, що можуть застосовуватися платником з використанням Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.99 за № 893/4186 (без урахування конкретних субрахунків), та основні регістри, що формуються у програмі 1С, які при заповненні таблиці необхідно конкретизувати, виходячи із фактичного формування цих регістрів:
Таблиця 3
__________
-1 зазначається інформація з граф 2 - 4 таблиці 2 або назву цієї графи доповнюють словами "за порядковим номером переліку первинних документів (таблиця № *))" і зазначають відповідні номери, які дають змогу ідентифікувати конкретні первинні документи;
-2 необхідно зазначати лише у разі встановлення відображення в бухгалтерському обліку "безтоварних операцій" (див. п. 3.2 цих Рекомендацій);
-3 необхідно враховувати, що платниками може застосовуватися й інша кореспонденція рахунків, в тому числі передбачена Міжнародними стандартами фінансової звітності.
3. Оцінка укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку (п. 4.5 Методрекомендацій № 16872 ).
Зазначеній оцінці згідно з п. 4.2 Методрекомендацій № 16872 має передувати наведення сукупності доказів щодо нереальності операцій з одержання (купівлі) у відповідності до п. 4.4 Методрекомендацій № 16872 .
3.1. Оцінку укладеного договору, що не опосередковувався реальним виконанням операцій, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальних операцій з одержання (купівлі) при складанні первинних документів рекомендується здійснювати за зразком, наведеним у п. 4.5 (стор. 15, крім останнього абзацу) Методрекомендацій № 16872 .
3.2. Оцінка неправомірності (безпідставності) відображення даних первинних документів у регістрах бухгалтерського обліку.
Довідково: при здійсненні такої оцінки слід враховувати, що незважаючи на однаковий податковий наслідок нереальних операцій з одержання (купівлі) - неправомірне формування податкового кредиту, ці операції є трьох змістовних видів, які умовно можна назвати:
1) "товарні", що характеризуються фактичним набуттям вигодонабувачем відповідного активу (послуги), дійсне джерело походження якого невідоме. Такий різновид нереальних операцій застосовується з метою введення в обіг (легалізації) вигодонабувачами товарів (запасів)/послуг (наприклад, будівельно-монтажних робіт) невідомого походження, зокрема, одержаних в результаті необлікованого виробництва або від домогосподарств, а також щодо товарів - для послідуючої їх реалізації кінцевим споживачам, в тому числі при експортних операціях, або використання у власному виробництві готової продукції. При цьому об'єктивне доведення нереальності придбання вигодонабувачем товарів (запасів)/послуг у певного "контрагента" та неправомірності документального оформлення взаємовідносин, що фактично не здійснювалися з таким "контрагентом", по суті засвідчує безоплатне їх одержання вигодонабувачем, і як наслідок необхідність визнання доходу на підставі п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290 , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.99 за № 860/4153;
2) "безтоварні", коли створюється видимість придбання вигодонабувачем неіснуючих запасів (актив в дійсності не формується) чи реально не наданих послуг з безпідставним віднесенням їх. вартості на витрати, чим порушено п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248;
3) "попередня оплата" - перерахування коштів, як нібито аванс за товари/послуги з формуванням дебіторської заборгованості за операцією, яка має очевидний нереальний характер (відсутні будь-які об'єктивні обставини можливості реального постачання товарів/послуг у майбутньому).
Загальну оцінку неправомірності (безпідставності) відображення даних первинних документів у регістрах бухгалтерського обліку рекомендується здійснювати за зразком, наведеним у п. 4.5 (останній абзац на стор. 15) Методрекомендацій № 16872 .
При конкретизації допущених платником порушень норм положень (стандартів) бухгалтерського обліку (стор. 16 Методрекомендацій № 16872) рекомендується використовувати наведені нижче можливі варіанти констатації таких порушень та варіанти кореспонденції рахунків, які повинні бути відображені платником, виходячи із фактичного змісту операцій, норм абзацу восьмого ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та П(С)БО:
| Фактичний зміст операції, з'ясований перевіркою | Неправомірно відображено платником кореспонденцію рахунків | Норми П(С)БО, які порушено платником | Кореспонденція рахунків, яка повинна бути відображена платником, виходячи із фактичного змісту операції, норм абз. 8 ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та П(С)БО |
| "ТОВАРНІ" ОПЕРАЦІЇ | |||
| Формування активу за рахунок надходження товарів (запасів) з джерела невідомого походження (або з такого, що не відповідає документально оформленому), з його легалізацією за рахунок використання документів "контрагента", що фактично не міг і не здійснював постачання | для необоротних активів і запасів: ДТ 10 (інші рахунки класу 1 "Необоротні активи"), 20 (інші рахунки класу 2 "Запаси") Кт 63 | п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306-4; п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290 , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.99 за № 860/4153 | для необоротних активів і запасів: ДТ 10 (інші рахунки класу 1 "Необоротні активи"), 20 (інші рахунки класу 2 "Запаси") Кт 718 (для оборотних активів), 745 (для необоротних активів) Дт 718, 745 Кт 79 |
| для послуг, пов'язаних з поліпшенням об'єкта основних засобів: ДТ 15 Кт 63 Дт 10 Кт 15 | для послуг. пов'язаних з поліпшенням об'єкта основних засобів: ДТ 685-5 Кт 719 ДТ 15 Кт 685 Дт 10 Кт 15 Дт 719 Кт 79 | ||
| для послуг, які включаються до складу витрат: ДТ 90 (інші рахунки класу 9 "Витрати діяльності") Кт 63 | для послуг, які включаються до складу витрат: ДТ 685-5 Кт 719 Дт 719 Кт 79 | ||
| загальне для зазначених вище операцій: Дт 644 Кт 63 Дт 641 Кт 644 | не підлягає відображенню | ||
| з оплатою на користь такого "контрагента" | Дт 63 Кт 31 | Дт 377-3 Кт 31-1, 2 | |
| "БЕЗТОВАРНІ" ОПЕРАЦІЇ | |||
| Лише документальне оформлення нібито проведеного придбання у "контрагента" неіснуючих запасів (актив в дійсності не було сформовано) чи реально не наданих послуг з віднесенням їх вартості на витрати | для послуг: ДТ 90 (інші рахунки класу 9 "Витрати діяльності"), 23, 15 Кт 63 | п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306-4; для запасів - п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 № 246 , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за № 751/4044; п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерською обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 | не підлягає відображенню |
| для запасів: ДТ 20 Кт 63 Дт 23, 15 Кт 20 Дт 26, 10 Кт 23, 15 Дт 90 Кт 26, | не підлягає відображенню | ||
| загальне для послуг/запасів: Дт 79 Кт 90 Дт 644 Кт 63 Дт 641 Кт 644 | не підлягає відображенню | ||
| з оплатою на користь такого "контрагента" | Дт 63 Кт 31 | Дт 377-3 Кт 31-1, 2 | |
| "ПОПЕРЕДНЯ ОПЛАТА" | |||
| Перерахування коштів, як нібито аванс за товари/послуги з формуванням дебіторської заборгованості за операцією, яка має очевидний нереальний характер | Дт 63 Кт 31 | п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 № 237 , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.99 за № 725/4018-4 | Дт 377-3 Кт 31-1, 2 |
| Дт 6442 Кт 6441 Дт 641 Кт 6442 | не підлягає відображенню | ||
__________
-1 оплата за нереальною операцією з придбання (купівлі) не може впливати на визнання витрат згідно з п. 6 П(С)БО 16 , оскільки валюта балансу залишається незмінною (на одну й ту ж суму зменшується показник у рядку 1165 та збільшується у рядку 1155), тобто не відбувається зменшення активів, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства;
-2 при доведенні під час перевірки нереальності операції, в тому числі при перерахуванні коштів (нібито у якості попередньої оплати або оплати) не у зв'язку з реальним придбанням товарів / отриманням послуг від певного "контрагента" відповідно доводиться відсутність підстав для формування в обліку платника показників з податкового кредиту згідно з податковою накладною такого "контрагента" та як наслідок порушення п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України ;
-3 оскільки перерахування грошових коштів здійснюється на підставі платіжного доручення з недостовірним зазначенням даних в його реквізитах (призначення платежу за товари/послуги, які фактично не отримано від певного "контрагента", та/або отримання яких у майбутньому, виходячи з об'єктивних обставин, є нереальним) та відсутня можливість достовірно ідентифікувати реальне призначення платежу по вказаній операції, слід зазначати, що цю операцію (на загальну суму перерахованих коштів) в бухгалтерському обліку необхідно відображати за дебетом субрахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами";
-4 доведення нереальності оформленої вигодонабувачем операції (за "товарним" або "безтоварним" її різновидом) з певним "контрагентом" свідчить про неправомірність відображення зобов'язань перед ним за кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" та порушення п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306. Аналогічно при нереальній операції з "попередньої оплати" неправомірним є відображення дебіторської заборгованості за товари/послуги перед ним за дебетом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", оскільки це є порушенням п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 № 237 , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.99 за № 725/4018;
-5 при виявленні фактичного отримання послуг, наприклад з виконання капітального чи поточного ремонту, які фактично не могли бути отримані від певного "контрагента" і реальне джерело надання (виконання) яких невідоме, цю операцію в бухгалтерському обліку необхідно відображати за дебетом субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами", з одночасним визнанням доходів (зокрема Кт 719).
| Директор Департаменту аудиту | Н.І. Рубан |